最 高 行 政 法 院 判 決
104年度判字第557號上 訴 人 鄭美玲
羅世倧共 同訴訟代理人 廖穎愷律師被 上訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國103年6月26日臺北高等行政法院102年度訴字第1664號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人鄭美玲配偶羅永欽辦理民國95年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人查獲漏報上訴人鄭美玲取自宇宙光電股份有限公司（下稱宇宙公司）其他所得新臺幣（下同）35,064,533元，並查獲漏報本人羅永欽及上訴人鄭美玲及其受扶養親屬羅主敬營利、薪資及利息所得合計5,292元，歸課綜合所得總額35,419,825元，補徵稅額13,282,269元。羅永欽申請復查，嗣於復查審理期間死亡。經被上訴人函請其法定繼承人聲明承受，上訴人羅世倧續行復查程序；其餘法定繼承人羅士凱及羅主敬則經法院准予拋棄繼承；上訴人鄭美玲經公示送達仍未辦理；另羅永欽之子鍾富元業經他人收養，被上訴人乃以上訴人鄭美玲及羅世倧續行本件復查程序，經被上訴人將前開其他所得35,064,533元中之26,664,641元所得類型由其他所得轉正為利息所得（餘8,399,892元部分仍維持其他所得類型），而駁回復查。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審法院撤銷訴願決定及原處分（含復查決定，查原核定處分關於本件所得類型，部分其他所得經復查決定轉正為利息所得而予變更，上訴人起訴就全部所得不服，故本件原處分應為復查決定含原核定處分，先予敘明）關於核認上訴人取自宇宙公司利息所得逾11,824,641元部分及其他所得逾529,892元部分，並駁回上訴人其餘之訴，上訴人不服，就原判決不利於上訴人部分，提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：
（一）被上訴人復查決定係以臺灣士林地方法院檢察署（下稱士林地檢）98年度偵字第1243號及98年度偵字第1604號起訴書及宇宙公司97年2月21日宇人字第970221號函暨相關附件為認定事實之依據。相關訴願決定亦以上訴人之主張與臺灣士林地方法院（下稱士林地院）98年度訴字第340號判決內容不符為據。惟宇宙公司或其負責人江慧敏與上訴人鄭美玲於95年8月17日前，即有金錢借貸關係，上訴人鄭美玲匯付宇宙公司或江慧敏帳戶之借貸本金達1億6千多萬元，有匯款單據或帳戶明細可證；而江慧敏匯入上訴人鄭美玲或由其掌控之公司或第三人帳戶內用以清償之款項約有1億5千餘萬元等情，業經前開刑事判決勾稽雙方往來款項可證，足認江慧敏尚欠上訴人鄭美玲近千萬元之本金債務未清償，故被上訴人認定上訴人鄭美玲於95年間有35,064,533元所得，復查決定與訴願決定並予維持，均無依據，應予撤銷。
（二）宇宙公司因積欠上訴人鄭美玲近千萬元未清償，乃同意於95年8月17日將臺北市○○區○○街○○○巷○○號2樓、39號2樓之房地及地下一樓30個停車位售予上訴人鄭美玲，並由上訴人鄭美玲承受於合作金庫銀行之抵押債務1.2億元，並再給付1,050萬元後達成買賣合意，上開不動產過戶予上訴人鄭美玲所指示之訴外人黃重鋼名下，此足以顯示宇宙公司於95年8月17日前，確有積欠千萬元債務而將房產出售，更足以顯示上訴人鄭美玲於95年間，並未取得35,064,533元所得，故復查決定與訴願決定顯有違誤等語，求為判決將訴願決定及原處分均撤銷。
三、被上訴人則以：
（一）上訴人鄭美玲及羅永欽得知宇宙公司95年初欠缺週轉資金且面臨銀行貸款額度減縮之壓力，共同基於重利之犯意，以可貸款資助該公司渡過難關為由，趁其急迫之際，自95年1至8月以高利貸及代償代開信用狀方式，自宇宙公司賺取35,064,533元之暴利。其中由上訴人鄭美玲以本金10日為1期，每期8%至10%不等之利率，以蘇世明等人名義匯款至宇宙公司共33,568,440元，嗣由宇宙公司陸續開立金額共計60,233,081元之支票，交由上訴人鄭美玲指定之訴外人蘇世明等人兌現，用以償還上訴人鄭美玲之借款，故原核定認上訴人鄭美玲取自宇宙公司之其他所得26,664,641元，其性質核屬所得稅法第14條第1項第4類規定之利息所得，原核定其他所得應予轉正為利息所得。
（二）又宇宙公司於上揭期間有多筆信用狀到期，因資金不足而向上訴人鄭美玲、羅永欽借款償還，由彼等先交付通達國際股份有限公司（下稱通達公司）、統欣國際有限公司（下稱統欣公司）、傑宇興業有限公司（下稱傑宇公司）、銘琦實業有限公司（下稱銘琦公司）及旺成科技有限公司（下稱旺成公司）等公司開立之銷項發票予宇宙公司，再適時匯款至該公司銀行帳戶以供償還到期信用狀，待宇宙公司償還到期信用狀後，再向銀行申請開立新信用狀予上訴人指定之各簽發銷項發票之公司，上訴人就每筆代償代開信用狀收取信用狀金額8%手續費，渠等於取得信用狀後，隨即持上揭簽發銷項發票公司之印鑑章至銀行押匯取款，以此向宇宙公司取得匯入款及押匯款之差額計8,399,892元，故宇宙公司95年度給付上訴人鄭美玲不法利益金額計8,399,892元，其取得之不法利益屬所得稅法第14條第1項第10類之其他所得。
（三）士林地院98年度訴字第340號判決，關於羅永欽與上訴人鄭美玲共同犯刑法第344條重利罪嫌部分，羅永欽已於言詞辯論終結後、宣判前死亡，逕以不受理判決諭知；上訴人鄭美玲之重利罪嫌，因無正當理由不到庭而經通緝，既未經法院審結，上訴人主張前開判決認定宇宙公司尚積欠上訴人鄭美玲近千萬元之本金債務猶未清償即不足採等語，倘上訴人鄭美玲前開刑事案件確定後，其結果有利於上訴人，其亦可循更正程序申請重行核定等語，資為抗辯，並求為判決駁回上訴人之訴。
四、原判決以：
（一）上訴人係以借貸款項收取利息及提供發票代償代開信用狀收取作業手續費之方式，賺取利息及作業手續費報酬，此均經宇宙公司出納課長王芳玲、職員劉一蓀於士林地院98年度訴字第340號案件偵審程序證述，故本件所得因取得方式不同，應分別「利息所得」及「其他所得」審酌。
（二）關於利息所得26,664,641元部分：被上訴人認定上訴人鄭美玲出借之20筆款項（即「鄭美玲所辯稱已經交付借貸款項一覽表」編號1至6、8至21等20筆款項，下稱系爭20筆款項）合計33,568,440元，及宇宙公司償還上訴人之借款金額為60,233,081元上訴人等事實，為兩造所不爭執，而上訴人主張先後交付41筆款項164,426,648元，係未按信用狀作業、現金貸出款項分類列示，經核其中編號27至35等9筆係代償信用狀之款項，與借款無涉，其餘編號1至26、36至41等32筆始為利息所得之審酌範圍，故兩造爭執者係編號7、22-26、36-41等款項是否為上訴人借貸債權之一部，經查：編號36匯款1,800萬元及編號37存入現金100萬元至宇宙公司陽信商業銀行五股分行00000000000號帳戶，查該帳戶係上訴人鄭美玲要求宇宙公司開立供其使用，前開匯款存入後即被提領，且非流入宇宙公司其他帳戶，已據江慧敏於上開案件偵審程序具狀敘明，故與本案借貸無涉，實難認屬上訴人之債權；另編號38、39分別存入宇宙公司兆豐國際商業銀行桃興分行000000000000號帳戶之45萬元及188萬元，應係上訴人鄭美玲於記載編號13之233萬元款項後，又重覆列記之債權，不應計為其債權之一部，上訴人雖質疑編號13之帳戶異於編號38、39之帳戶，然該二帳戶係交通銀行併入兆豐國際商業銀行致帳戶編碼方式變更，實屬同一帳戶，且當日僅一次存入233萬元；至於編號40、41各有債權351萬元及500萬元，據江慧敏於偵審程序具狀表示，係上訴人鄭美玲介紹宇宙公司向借款利息較低之第三人陳吉威、邱韋霖借貸新債以償還所欠上訴人鄭美玲之舊債，尚難認屬上訴人鄭美玲之債權；編號26之40萬元，上訴人鄭美玲係記載「95年3月1日」之「現金給予」，此部分業據宇宙公司及江慧敏於刑案偵審期間所陳相符，應認屬上訴人鄭美玲債權之一部；編號7之100萬元，揆諸江慧敏於刑案偵審中具狀係上訴人鄭美玲借給宇宙公司之款項而非房地買賣價款，足認係因借貸而取自上訴人鄭美玲之款項；又編號22至25亦經江慧敏於刑案偵審時表示係「列表時遺漏」而自承確有該等借貸款項，合計金額1,344萬元，應認屬上訴人鄭美玲債權之一部。綜上，上訴人鄭美玲之債權金額應為「鄭美玲所辯稱已經交付借貸款項一覽表」編號1至6、8至21之款項33,568,440元，加計編號7、22至26款項合計金額1,344萬元，共計48,408,440元。又江慧敏先後為宇宙公司支付上訴人共60,233,081元，則本件上訴人因貸出現金之「利息所得」應為11,824,641元。
（三）關於系爭其他所得8,399,892元部分：被上訴人認定95年3至8月間，上訴人代償信用狀之金額為7,728萬元，而宇宙公司開立信用狀償付予上訴人之金額為85,679,892元，兩者差額8,399,892元即為上訴人因代償宇宙公司信用狀並提供發票之所得。被上訴人主張之7,728萬元涉及編號27至32、34至35等款項，其中編號34雖記載上訴人之債權金額為23,456,080元，惟審酌江慧敏於刑案之偵審表示及上訴人無甘冒假交易之法律風險而無報酬取得之悖於常理，其債權金額應認定為2,300萬元；編號35記載債權金額為23,572,128元，然觀諸江慧敏於刑案偵審時之陳述及宇宙公司開立信用狀2,300萬元償付該墊款，則所載債權金額顯然大於上訴人取回信用狀金額亦不符常情，則江慧敏所陳上訴人鄭美玲僅借予2,300萬元應係可採，其債權金額應認定為2,300萬元，故編號27至32、34至35原合計為78,308,208元，經調整並扣除後，其餘額應為7,728萬元；至於編號33債權，95年7月11日旺成科技公司銀行帳戶經取款7,870,090元（含匯費90元），再以「傑宇興業有限公司」為匯款人匯款予宇宙公司，且江慧敏於刑案偵審期間表示該筆787萬元係宇宙公司製作附表時漏列，此係上訴人鄭美玲代償信用狀之款項，應認屬上訴人操作信用狀作業之資金一部；宇宙公司因上訴人鄭美玲代償到期之信用狀，使信用狀額度得釋出，隨即利用上訴人鄭美玲提供之發票，開立他紙新信用狀以支付款項予其安排之受益人，而上訴人鄭美玲對統欣、旺成、通達、銘琦、傑宇等公司具控制能力，宇宙公司亦於95年3至8月間，以上開公司為受益人先後開立不可撤銷之信用狀以支付款項，合計付款金額為85,679,892元，從而，上訴人鄭美玲因操作信用狀作業，於上開期間提供資金8,515萬元，而宇宙公司亦支付對價85,679,892元，則上訴人鄭美玲因操作信用狀作業取得報酬529,892元，亦即代償信用狀並提供發票之「其他所得」應為529,892元。
（四）綜上所述，上訴人取自宇宙公司之利息所得應為11,824,641元，其他所得應為529,892元，原處分（含復查決定）就此部分核認於法並無不合，至超過部分之原處分即有違誤，故上訴人訴請撤銷原處分及訴願決定，關於利息所得超過11,824,641元部分，及其他所得超過529,892元部分均為有理由，資為其判斷之論據。
五、本院查：
（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第4類：……利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得：……。第10類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」行為時所得稅法第14條第1項第4類及第10類定有明文。次按，「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查；……」「（第1項）行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。但別有規定者，不在此限。……（第3項）得心證之理由，應記明於判決。」行政訴訟法第133條、第189條亦有明定，又行政法院雖就行政爭訟事件應自行認定事實，並不受刑事判決所認定事實之拘束，然非不得斟酌刑事法院相關連案件所調查之證據而為事實之認定，惟應依行政訴訟法第189條之規定，將調查前開證據，並斟酌全辯論意旨之得心證理由，記明於判決。
（二）經查，宇宙公司為償付到期信用狀，連續向上訴人鄭美玲借款，並約定以10日為1期，每100萬元支付10萬元之方式計算利息；或由上訴人鄭美玲先代償宇宙公司到期信用狀金額，並交付銷貨發票供宇宙公司另開立加計代償信用狀金額8%（作業手續費）之信用狀予上訴人鄭美玲安排之信用狀受益人，屆期再由宇宙公司清償等情，為原審依調查證據之辯論結果，所依法確定之事實，上訴人就其與宇宙公司間以前方式借貸及代償信用狀方式，並約定收取借款利息及信用狀作業手續費並不爭執，核此認定亦與卷內證據並無牴觸，堪以採認。
（三）上訴人爭執原審認定其取自宇宙公司之利息所得11,824,641元及其他所得應為529,892元之事實，主張宇宙公司尚積欠其近千萬元猶未清償，其並無所得云云，經查：
1、上訴人主張編號36即95年3月6日1,800萬元匯款、編號37即95年4月3日100萬元匯款，為其對宇宙公司之借款債權，惟原審僅依江慧敏於相關刑事案件所述，即不予核認，顯有違法一節，依宇宙公司代表人江慧敏於相關刑事案件書狀所述，前開匯款所匯入之宇宙公司陽信商業銀行五股分行00000000000號帳戶，該帳戶係應鄭美玲要求而開設供其使用，與宇宙公司並無地緣關係及業務往來，前開匯款於匯入同日或翌日即以提領現金或匯款方式同額支出，且非流入宇宙公司其他帳戶等語，經核雖屬相關刑事案件之證據資料，然非不得於行政訴訟程序中調查斟酌，而經原審調查相關存款送款單、帳戶明細等證據亦確認相關匯款匯入後隨即同額支出，因認江慧敏書狀所述系爭1,800萬元及100萬元款項與本案借貸無關，應為可採等情，尚無違經驗法則，且原判決就此亦依調查證據之辯論結果，將得心證之理由記明於判決，核無不合。上訴意旨指摘原判決違反直接審理原則，且未依職權調查證據之違背法令云云，尚不足採。
2、又上訴人主張江慧敏於訴狀中主張編號40即95年8月15日匯款351萬元，及編號41即95年8月1日匯款500萬元部分，借款人為陳吉威，與匯款單所載匯款人廖國宏、蘇世明不符，顯有違法部分，經查，原判決係斟酌江慧敏於相關刑事案件之書狀所述，系爭匯款為其向邱韋霖、陳吉威所借，而認定非屬上訴人鄭美玲之借款債權，查上訴人雖主張其已提示廖國宏與蘇世明名義之匯款單，足認江慧敏所述不符云云，惟上訴人鄭美玲雖提出廖國宏、蘇世明名義之匯款單，然其取得匯款單可能出於多種緣由，原審因江慧敏否認上訴人鄭美玲之借款事實，認前開匯款單尚難直接作為其與宇宙公司間借款債權之證明，亦無不合，故上訴意旨主張原判決認定前開匯款非屬上訴人鄭美玲之借款債權，與匯款名義人為廖國宏、蘇世明（非江慧敏所稱之邱韋霖、陳吉威）等證據不符，有認定事實未依證據、重要證據漏未斟酌及判決不備理由之違誤，亦不足取。
3、至於上訴人主張原判決認定編號34之信用狀23,456,080元及編號35之信用狀23,572,128元部分，上訴人鄭美玲實際代宇宙公司清償信用狀之金額均僅為2,300萬元，有違證據法則一節，查原審係參酌宇宙公司江慧敏於刑事案件所提書狀陳述內容，並斟酌宇宙公司為清償上訴人鄭美玲而另行開立交付之信用狀金額分別為23,446,080元及2,300萬元，均低於編號34、35之信用狀金額，而認依常情上訴人取回之信用狀金額，應不致低於其代為清償之信用狀金額，而認定江慧敏書狀所陳即上訴人鄭美玲僅借予2,300萬元，信用狀差額部分係由宇宙公司交付現金予上訴人鄭美玲等情，較為可採，核此認定與卷內證據並無牴觸，且無違經驗法則，且經原審敘明其得心證理由在案，堪以採取。至於上訴人主張原審未斟酌上訴人羅世倧及羅永欽之取款憑條，及江慧敏是否確有提領上述款項匯至鄭美玲帳戶，亦因上訴人與宇宙公司長期金錢往來，相關借償交互計算反覆發生，並非於其等間特定帳戶匯付進行，是上訴人請求調查之取款、匯款方式事證，縱經調查，亦難逕據以為有利上訴人之認定，故原審認與判決不生影響而未予論述，尚無違誤，是上訴意旨指摘原判決有認定事實未依證據及重要證據漏未調查之違誤，即難憑採。
（四）綜上所述，上訴人之主張均無可採。原判決將訴願決定及原處分（含復查決定）關於核認上訴人取自宇宙公司利息所得逾11,824,641元部分及其他所得逾529,892元部分予以撤銷，並駁回上訴人其餘之訴，尚無違誤。上訴論旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條及民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 9 月 24 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 吳 慧 娟法官 許 金 釵法官 汪 漢 卿法官 劉 穎 怡以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 104 年 9 月 24 日
書記官 吳 玫 瑩