最 高 行 政 法 院 判 決
104年度判字第562號上 訴 人 先豐通訊股份有限公司代 表 人 鄭文鋒訴訟代理人 張憲瑋 律師（兼送達代收人）被 上訴 人 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華
送達代收人 邱玉琴上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國104年4月21日臺北高等行政法院104年度訴字第30號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人與訴外人頎基科技股份有限公司（下稱頎基公司）於民國93年6月8日合併，上訴人為存續公司。而其100年度營利事業所得稅結算申報，列報前10年核定虧損本年度扣除額（下稱虧損扣除額）新臺幣（下同）234,932,833元（92年199,460,312元＋93年4,275,253元＋96年31,197,268元），經被上訴人初查以所列報92、93年度虧損已逾盈虧互抵年限，否准認列，核定虧損扣除額為31,197,268元，併同其他調整項目，核定補徵稅額35,222,801元。上訴人不服，提起訴願，經被上訴人以103年6月17日北區國稅法一字第1030010684號重審復查決定（下稱原處分），准予追認虧損扣除額4,231,983元，變更核定虧損扣除額為35,429,251元。上訴人仍表不服，循序提起訴願及行政訴訟，案經原判決駁回其訴，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：依企業併購法第38條第1項之立法背景、精神、現行所得稅法第39條規定及企業併購法修法動向，應得解釋企業併購法第38條第1項所定之合併前虧損扣除，係指參與合併之公司於合併前，依所得稅法第39條規定得扣除各期虧損，即自虧損發生年度起10年內均得從當年度純益額中扣除。是上訴人100年度營利事業所得稅結算申報依企業併購法第38條第1項之立法意旨，計算得由上訴人繼受之虧損金額應為378,783,871元（394,335,544元×95.86％+13,414,129元×4.14％+ 5,277,153元×4.14％），而截至100年度尚未申報扣除之虧損扣抵數為199,678,786元，故上訴人100年度營利事業所得稅結算申報可依規定扣除92及93年度經核定之虧損199,678,786元等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分不利於上訴人部分。
三、被上訴人則以：上訴人與頎基公司於93年6月8日合併，上訴人為存續公司。依企業併購法第38條第1項規定，企業合併繼受各參與合併公司之盈虧互抵期限以5年為限，被上訴人因以92年度虧損數199,460,312元已逾盈虧互抵期限，否准自100年度純益額中扣除。至屬93年度虧損數4,275,253元，係依頎基公司及上訴人股東因合併而持有合併後存續公司之股權比例計算虧損數分別為218,474元及4,056,779元，其中屬頎基公司股東因合併而持有合併後存續公司之股權比例計算虧損數218,474元，亦逾盈虧互抵期限5年，而否准自純益額中扣除；另上訴人合併當期（93年度）之虧損數為4,231,983元，核非屬企業併購法第38條第1項「於合併前經稽徵機關核定尚未扣除之前5年內各期虧損」範圍，無須依該條項規定按原股東持有合併後存續公司股權比例計算虧損金額，而得適用所得稅法第39條扣抵年限10年之規定，准予扣除。
是將原核定虧損扣除額31,197,268元，予以追認4,231,983元，變更核定為35,429,251元等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）參企業併購法第38條第1項規定及其立法理由，對於公司合併之情形，存續公司於辦理營利事業所得稅結算申報時，各該參與合併之公司於合併前經稽徵機關核定尚未扣除之虧損，僅限於前5年內之各期虧損得從當年度純益額中扣除，乃特別針對企業併購之規定，依同法第2條第1項規定，自應優先適用，尚無適用修正前或修正後所得稅法第39條規定之餘地。而企業併購法第38條第1項之立法目的，既係為消弭併購之租稅障礙所施行之租稅措施，與考量公司之盈餘係由各股東依其持有股份比例承受等情況，故准予一定期間之公司併購前之虧損扣除，基於租稅法定主義，尚不得額外給予法令所無之租稅優惠。故縱送立法院審議之企業併購法修正草案，擬配合所得稅法第39條修正，將上述虧損扣除之適用年限由5年修正為10年（見該草案第43條第1項），惟既尚未完成立法程序，稽徵機關仍應依現行企業併購法第38條第1項規定辦理。上訴人主張依企業併購法第38條第1項之立法背景、精神、現行所得稅法第39條規定及企業併購法修法動向，應得解釋企業併購法第38條第1項所定之合併前虧損扣除，係指參與合併之公司於合併前，依所得稅法第39條規定得扣除各期虧損，即自虧損發生年度起10年內均得從當年度純益額中扣除云云，核與企業併購法第38條第1項明文規定不符，有悖租稅法定主義，委無憑採。（二）承前所述，上訴人與頎基公司於93年6月8日合併，上訴人為存續公司。其100年度營利事業所得稅結算申報，列報前10年虧損扣除額為234,932,833元（92年199,460,312元＋93年4,275,253元＋96年31,197,268元），被上訴人初查核准認列96年之虧損扣除額31,197,268元，嗣並以上訴人93年度（即合併當期）之虧損數4,231,983元，非屬企業併購法第38條第1項所稱「於合併前經稽徵機關核定尚未扣除之前5年內各期虧損」範圍，無須依該條項規定按原股東持有合併後存續公司股權比例計算虧損金額，應得適用所得稅法第39條扣抵年限10年之規定，而以原處分追認，准予扣除。另因上訴人適用企業併購法第38條第1項有關「於合併前經稽徵機關核定尚未扣除之前5年內各期虧損」部分，係指雙方公司經核定之88至92年度虧損，可供存續公司扣除之最後年限為93至97年度，是就上訴人按參與合併各該公司股東因合併而持有合併後存續或新設公司股權之比例計算之92年度虧損數199,460,312元；暨93年度虧損數4,275,253元，其中屬頎基公司股東因合併而持有合併後存續公司之股權比例計算虧損數218,474元部分，認已逾盈虧互抵期限，而經被上訴人否准上訴人自100年度純益額中扣除，並無違誤。上訴人主張其100年度營利事業所得稅結算申報可依規定扣除92及93年度經核定之虧損199,678,786元云云，不符企業併購法第38條第1項規定，要無足取。綜上所述，原處分於法並無不合，訴願決定遞予維持，亦無違誤。上訴人猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回等語，資為其判斷之論據。
五、上訴人上訴意旨略以：（一）由78年修訂所得稅法第39條與91年訂定企業併購法第39條之立法理由可知，渠等均係為提高企業競爭能力(經營績效)及促進稅制公平合理(消除併購租稅障礙)而設，故就營利事業以往年度存在虧損之相同經濟實質，均賦予「前五年」虧損得扣除之相同權利，不以併購與否之不同法律形式而給予不同之租稅待遇。而所得稅法第39條於98年修正延長虧損扣抵期間時，未就實質相同之企業併購法第38條作相同修正，顯屬立法疏漏，自得類推適用有利人民之修正後所得稅法第39條規定。此觀企業併購法草案第43條延長虧損扣抵期間為10年之立法理由謂「配合所得稅法第39條修正施行」等語自明。然原判決忽略上訴人及合併消滅公司92及93年度虧損之實質經濟事實，拘泥於合併之形式法律外觀，認本件不適用修正後所得稅法第39條規定，顯已違反憲法第7條與行政程序法第6條所規定之平等原則，且牴觸司法院釋字第211、474、485、565、666、674、696號等解釋意旨所揭櫫之平等原則與租稅公平原則，核有判決適用法規不當之違背法令。（二）企業併購法修正條文第43條（原條文第38條）第1項之修正理由：「配合所得稅法第39條修正施行，其將公司組織之營利事業虧損互抵適用年限由5年延長為10年，爰修正本條文，延長各參與合併公司於合併前依法尚未扣除之各期虧損，得由合併後存續或新設公司計算虧損繼受扣除之年限規定。」足以明確證明上訴人主張企業併購法第38條第1項之5年期限並非立法者有意圖的對企業併購案件特別規定。原判決認定企業併購法第38條第1項規定存續公司僅能繼受參與合併公司「前5年度」的虧損扣除數，係特別針對企業併購之所得稅規定，與所得稅法第39條規定之年限無關連性，自無準用修正後所得稅法第39條10年扣除年限規定，其判斷顯有錯誤，原判決有判決理由矛盾之違法。（三）企業併購法修正草案於104年6月15日業經立法院第8屆第7會期第16次會議通過，並於104年7月8日經總統公布而於公布後6個月施行，本件100年度營利事業所得稅屬未核課確定案件，應得適用新修正之企業併購法規定；退步言之，依上揭修正後第43條之法條內容暨修正理由，可知企業併購法所規定虧損扣除之適用年限係參照所得稅法第39條訂定及修正，上訴人認為依企業併購法之立法精神，本件亦應得以類推適用所得稅法修正後之10年虧損扣除規定，而不應因企業併購法立法延宕致使上訴人喪失原應有之租稅權益，更遑論系爭虧損扣除額幾乎全數係上訴人自身於合併前依法享有而尚未申報扣抵之租稅權益等語，求為判決廢棄原判決，撤銷訴願決定及原處分（重審復查決定）。
六、本院查：
（一）按78年12月30日修正公布之所得稅法第39條規定：「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前5年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」又為提高企業競爭能力及促進稅制公平合理，並考量企業永續經營及課稅能力的正確衡量，參照其他國家做法，是於98年1月21日將上開規定得扣除「前5年」虧損，修正放寬為「前10年」虧損，列為該條之第1項，另增訂第2項規定。次按為利企業以併購進行組織調整，發揮企業經營效率，於91年2月6日制定公布企業併購法，依該法第2條第1項規定：「公司之併購，依本法之規定；本法未規定者，依公司法、證券交易法、促進產業升級條例、公平交易法、勞動基準法、外國人投資條例及其他法律之規定。」可見，對於公司之併購，企業併購法係居於優先適用之特別法地位，該法未規定者，始適用其他法律之規定。又按「公司合併，其虧損及申報扣除年度，會計帳冊簿據完備，均使用所得稅法第77條所稱之藍色申報書或經會計師查核簽證，且如期辦理申報並繳納所得稅額者，合併後存續或新設公司於辦理營利事業所得稅結算申報時，得將各該參與合併之公司於合併前經該管稽徵機關核定尚未扣除之前5年內各期虧損，按各該公司股東因合併而持有合併後存續或新設公司股權之比例計算之金額，自虧損發生年度起5年內從當年度純益額中扣除。」為行為時企業併購法第38條第1項所明定。
（二）查上訴人主張：由78年修訂所得稅法第39條與91年訂定企業併購法第39條之立法理由可知，渠等均係為提高企業競爭能力(經營績效)及促進稅制公平合理(消除併購租稅障礙)而設，故就營利事業以往年度存在虧損之相同經濟實質，均賦予「前5年」虧損得扣除之相同權利，不以併購與否之不同法律形式而給予不同之租稅待遇。而所得稅法第39條於98年修正延長虧損扣抵期間時，未就實質相同之企業併購法第38條作相同修正，顯屬立法疏漏，自得類推適用有利人民之修正後所得稅法第39條規定。此觀企業併購法草案第43條延長虧損扣抵期間為10年之立法理由謂「配合所得稅法第39條修正施行」等語自明。然原判決忽略上訴人及合併消滅公司92及93年度虧損之實質經濟事實，拘泥於合併之形式法律外觀，認本件不適用修正後所得稅法第39條規定，顯已違反憲法第7條與行政程序法第6條所規定之平等原則，且牴觸司法院釋字第211、474、485、5
65、666、674、696號等解釋意旨所揭櫫之平等原則與租稅公平原則，核有判決適用法規不當之違背法令乙節。按所得稅法第39條規定98年1月21日修正時，其立法理由係為提高企業競爭能力及促進稅制公平合理，並考量企業永續經營及課稅能力的正確衡量，參照其他國家做法，將上開規定得扣除「前5年」虧損，放寬為「前10年」虧損，列為該條之第1項。又為了利於企業以併購進行組織調整，發揮企業經營效率，乃有企業併購法之制定，依該法第2條第1項規定，有關公司併購，企業併購法係居於優先適用之特別法地位，該法未規定者，始適用其他法律之規定，已如上述。又行為時企業併購法第38條第1項立法理由在於：「公司併購前之虧損如一概不准扣除，將造成併購之租稅障礙，如完全許其扣除而不予限制，則又難以防杜專以享受虧損扣除而進行之併購。為配合公司藉併購提升經營績效之趨勢，與考量公司之盈虧係由各股東依其持有股份比例承受，及基於公司併購適用虧損扣除之計算原則宜採一致性規範，爰參照金融機構合併法第17條第2項、促進產業升級條例部分條文修正草案第15條第4項規定，於本條明定公司合併、公司與外國公司合併及公司分割得適用虧損扣除之規定。」。準此，對於公司合併之情形，存續公司於辦理營利事業所得稅結算申報時，各該參與合併之公司於合併前經稽徵機關核定尚未扣除之虧損，僅限於前5年內之各期虧損得從當年度純益額中扣除，觀諸前揭規定及立法理由，此乃特別針對企業併購之所得稅規定，依企業併購法第2條第1項規定，自應優先適用當時有效之企業併購法第38條第1項規定，而非適用或準用修正前或修正後所得稅法第39條之規定。故原處分及原判決所持之法律見解，尚難謂有違平等原則。另上訴意旨所援引上揭司法院解釋，係對法律未明文規定事項，或法令規定尚有疑義者，應依平等或實質課稅原則為租稅之核課或優惠，與本件規範事項行為時有效之法律對之定有明文，二者情形不同，自難相提並論。是以上訴意旨所述，無非係其主觀歧異法律見解，尚難以此遽謂原判決有違背法令之違誤。況公司合併與否，或是合併後由何公司存續或消滅，均由合併雙方決定，若不合併而得依修正後所得稅法第39條扣除10年內虧損之效益較大，亦由該等公司選擇決定之，本件上訴人與頎基公司既選擇合併，應已就其企業合併後之經營效益有所衡量，則上訴人再主張不適用行為時企業併購法第38條第1項規定，而應適用或類推適用新修正所得稅法第39條10年虧損扣除期間之規定云云，核非有據。
(三）次查上訴人復主張：企業併購法修正條文第43條（原條文第38條）第1項之修正理由：「配合所得稅法第39條修正施行，其將公司組織之營利事業虧損互抵適用年限由5年延長為10年，爰修正本條文，延長各參與合併公司於合併前依法尚未扣除之各期虧損，得由合併後存續或新設公司計算虧損繼受扣除之年限規定。」足以明確證明上訴人主張企業併購法第38條第1項之5年期限並非立法者有意圖的對企業併購案件特別規定。原判決認定企業併購法第38條第1項規定存續公司僅能繼受參與合併公司「前5年度」的虧損扣除數，係特別針對企業併購之所得稅規定，與所得稅法第39條規定之年限無關連性，自無準用修正後所得稅法第39條10年扣除年限規定，其判斷顯有錯誤，原判決有判決理由矛盾之違法。又企業併購法修正草案於102年11月25日送交立法院進行審議，業經立法院修正通過，該法第38條第1項之條文，配合所得稅法第39條修正施行，將虧損扣除之適用年限由5年修正為10年，原判決未予參酌，其判決違背法令云云。查企業併購法修正草案，配合所得稅法第39條修正，將上述虧損扣除之適用年限由5年修正為10年（第43條第1項），固經立法院於104年7月8日修正通過，然該法明訂自公布後6個月施行，至今修正之新法尚未生效，該修正之新法又無溯及效力之規定，稽徵機關仍應依行為時企業併購法第38條第1項規定辦理。蓋如企業併購法原條文第38條第1項未配合所得稅法第39條同時修正，如僅屬立法疏漏，則於企業併購法第38條此次修正，依理應有溯及適用之規定，惟此次立法修正並無溯及適用規定，故尚難以立法理由所述遽認純屬立法疏漏，而應類推適用新修正之所得稅法第39條規定。至企業併購法修正條文第43條（原條文第38條）第1項之修正理由所稱：「配合所得稅法第39條修正施行」亦僅立法技術上考量之目的，尚非可將行為時企業併購法第38條第1項明文規定置於不顧。從而，基於租稅法定主義，尚不得額外給予法令所無之租稅優惠。是行為時企業併購法第38條第1項既明定，合併後存續或新設公司於辦理營利事業所得稅結算申報時，得將各該參與合併之公司於合併前經該管稽徵機關核定尚未扣除之前5年內各期虧損，按各該公司股東因合併而持有合併後存續或新設公司股權之比例計算之金額，自虧損發生年度起5年內從當年度純益額中扣除，則於該法條尚未修正前，被上訴人依行為時規定辦理，原判決予以維持，核與租稅法定主義，並無不合。上訴人上開主張，亦非可採。
(四)綜上所述，原判決認本件原處分，認事用法，均無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 9 月 30 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 林 文 舟法官 姜 素 娥法官 胡 國 棟法官 廖 宏 明以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 104 年 9 月 30 日
書記官 葛 雅 慎