最 高 行 政 法 院 判 決
104年度判字第570號上 訴 人 人豪鋁業有限公司代 表 人 江國文訴訟代理人 蕭仲達 會計師被 上訴 人 財政部中區國稅局代 表 人 許慈美上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國104年3月26日臺中高等行政法院103年度訴字第433號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺中高等行政法院。
理 由
一、本件上訴人係經營鋁製鍊業，91年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額新臺幣（下同）98,052,893元、營業成本93,746,658元、營業淨利1,176,835元及全年所得額477,568元，被上訴人暫依申報數核定，嗣依臺灣高等法院檢察署通報資料，查獲上訴人無進貨事實，取具有限責任臺灣省第二資源回收物運銷合作社（下稱二資社）開立之不實統一發票，金額計18,906,408元，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，逃漏營業稅，經通知上訴人提示帳證供核，惟並未提示，乃據以重行核定營業收入淨額98,052,893元、營業淨利6,863,702元及全年所得額6,863,719元，補徵應納稅額1,596,537元（限繳日期民國97年4月15日）。復於97年12月查得上訴人91年度日記帳及分類帳等資料，以上訴人無進貨事實，取具上開二資社開立之不實統一發票，充當進項憑證，已列報營業成本，經審理上訴人以上開不實憑證虛增營業成本18,906,408元之違章成立，復重行核定營業成本74,840,250元、營業淨利20,083,243元及全年所得額20,083,260元，應補稅額4,901,423元，乃按所漏稅額4,726,602元處以1倍之罰鍰計4,726,602元（限繳日期98年6月15日）。上訴人不服，主張其係生產鋁錠，銷售之產品主要原料為廢鋁，確有向二資社購買廢鋁之事實，且同一事實營業稅已申請復查，應俟營業稅確定後，再作復查等語。案經被上訴人復查決定略以：本件同一漏稅事實營業稅行政救濟，業經原審法院100年度訴字第393號、本院102年度判字第449號判決駁回確定；營利事業所得稅部分，經以102年8月1日中區國稅法一字第1020010156號函，請上訴人提示帳簿憑證及復查有利資料供核，依上訴人提示之日記帳及分類帳審核，其無進貨事實，取具二資社開立之統一發票，金額計18,906,408元，確已列入營業成本申報，原查予以剔除，尚無不合，惟重行計算全年所得額為20,083,260元（營業收入淨額98,052,893元－營業成本74,840,250元－營業費用及損失總額3,129,400元＋非營業收入總額17元），大於原核定按同業利潤標準淨利率核定之全年所得額6,863,719元（【98,052,893元7％】＋非營業收入總額17元），基於行政救濟不利益變更禁止原則，原核定所得額6,863,719元，應予維持為由，乃作成103年2月17日中區國稅法一字第1030001997號復查決定駁回其復查申請（下稱原處分）。上訴人不服，提起訴願，惟遭訴願駁回，遂提起行政訴訟，經原審以103年度訴字第433號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠本稅部分：⒈依上訴人91年度申報進銷存明細表可知，期初廢鋁等數量24,617.89公斤加上本期進貨數量1,321,494公斤，可供銷售數量為1,346,111.89公斤，倘上訴人向二資社購買之廢鋁數量432,935公斤為虛偽不實者，則可供銷售數量將降為913,176.89公斤（1,346,111.89公斤－432,935公斤），此不足以供應91年度所需要之銷售數量1,326,290.27公斤。由此可證，上訴人必有進貨之事實。⒉又上訴人就當年度銷售之鋁錠及廢鋁，縱發票記載之品名為非交易之第三人即被上訴人所能知悉，然非不能由其生產之總重量及買賣之總重量合計數做是否「若無該進貨之數量則無法有生產及買賣所需之數量」之判斷，被上訴人徒憑統一發票品名之記載，即否定進貨之事實，實有違職權調查義務。另倘依被上訴人所稱改按20,083,260元為全年所得額（即原核定為6,863,719元，純益率7％，後改按銷貨成本直接減少18,906,408元），則上訴人91年度核定純益率將高達20.48％（20,083,26098,052,893），亦不合理。再者，被上訴人謂上訴人申報毛利率4.35％不合理（如考量申報費用率，僅3.19％，與同業利潤標準費用率15％，相差甚鉅，則無不合理之處），顯有誤導原審法院之嫌，蓋若無進貨事實，則核定毛利率將為37.17％（1－【55,085,140－18,906,408】57,589,864），將超過同業利潤標準毛利率21％甚多，故無論從毛利率及純益率以觀，均屬不可能。⒊上訴人前所出具之承諾書，係受原查人員之輔導為減輕罰鍰倍數所為，被上訴人豈能依此做為不調查證據之理由，又縱屬自認，並非不能撤回，蓋上訴人既已提供帳簿文據，即為自認之撤回。又縱認上訴人所取具二資社統一發票之廢鋁倘為不實，惟此至多僅可論及可能係取具非實際交易對象之統一發票而已。⒋有關進銷項憑證品名之記載部分，因上訴人所購進之瓶蓋等係做原料使用，不可能對瓶蓋等予以盤點，惟僅需依瓶蓋等秤量公斤數做為計算貨款即可，且因其為生產鋁錠所需，故入帳亦以廢鋁科目做為原料品名（按帳簿均另有編號），品名並不一定要與賣方相同始可；又據統一發票金額及秤量傳票之公斤數，單位價格每公斤均為37.2元，入帳之數量（公斤）、單價及金額均依此為之，足證上訴人帳簿記載清楚，而非如被上訴人所言無法辨明。㈡罰鍰部分：上訴人既無虛列進貨成本，自無構成逃漏稅行為，被上訴人處以罰鍰，自屬不法。縱被上訴人核定補徵稅額1,596,537元（純益率7％），可能並非無據，然處罰金額卻為4,276,602元，已高於所得稅法第110條第1項規定2倍以下之罰鍰，顯屬違法等語，為此，訴請將訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
三、被上訴人則以：㈠本稅部分：被上訴人依據臺灣高等法院檢察署通報資料，查獲上訴人於91年1月至8月間無進貨事實，卻取具二資社開立之不實統一發票，金額計18,906,408元，充當進貨憑證，申報扣抵銷項稅額，涉及營業稅違章之虛報進項稅額部分，經核定補徵營業稅及裁處罰鍰，上訴人循序訴經本院102年度判字第449號判決確定。從而，被上訴人基於同一違章事實，以上訴人未能提示帳簿憑證供核，乃按鋁製鍊業同業利潤標準淨利率7％，核定全年所得額6,863,719元，應補稅額1,596,537元；原處分以上訴人並無進貨事實，取具二資社開立之統一發票金額計18,906,408元，確已列入營業成本申報，重行計算全年所得額應為20,083,260元，大於原核定按同業利潤標準淨利率核定之全年所得額6,863,719元，惟基於行政救濟不利益變更禁止原則為由，遞予維持，於法並無不合。㈡罰鍰部分：本件被上訴人依據通報及查得上訴人91年度日記帳及分類帳等資料審核結果，以上訴人明知並無向二資社進貨之事實，卻故意取具該社開立之不實統一發票，金額計18,906,408元，於辦理91年度營利事業所得稅結算申報時，虛列營業成本18,906,408元，致生漏報所得額18,906,408元之情事，經審理上訴人逃漏所得稅額4,726,602元之違章成立，按所漏稅額4,726,602元處以1倍之罰鍰計4,726,602元，經核係已考量上訴人違章程度而為適切之裁罰，於法並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審為不利於上訴人之判決，係以：㈠被上訴人參酌財政部80年8月8日臺財稅第000000000號函釋意旨，以本件同一漏稅事實營業稅行政救濟，業經本院102年度判字第449號判決駁回確定，且其營利事業所得稅部分，經被上訴人以102年8月1日中區國稅法一字第1020010156號函，請上訴人提示帳簿憑證及復查有利資料供核，並依上訴人提示之日記帳及分類帳審核，認定其無進貨事實，卻取具二資社開立之統一發票計18,906,408元，且已列入營業成本申報，原查予以剔除，尚無不合，惟重行計算全年所得額為20,083,260元（營業收入淨額98,052,893元－營業成本74,840,250元－營業費用及損失總額3,129,400元＋非營業收入總額17元），大於原核定按同業利潤標準淨利率核定之全年所得額6,863,719元（【98,052,893元7％】＋非營業收入總額17元），基於行政救濟不利益變更禁止原則，以原處分（即復查決定）維持原核定所得額6,863,719元，經核即非無據。上訴人復就上開其是否自二資社進貨並支付價金及是否有資金回流情形有所主張，尚非可採。㈡上訴人雖稱其於97年11月25日即已交付帳簿文據，包括該公司之總分類帳、存貨簿、日記簿等帳證共13項。惟參諸本院102年度判字第449號判決意旨，依上訴人提出之上開帳證明細表所載，上訴人所稱被上訴人之承辦人陳俊臣簽收該等帳證之日期為97年11月25日，另上訴人就本件違章事實，曾於出具承諾書表明願意承諾違章事實等語，而該承諾書之簽立日期係97年3月12日，並上訴人於其上載明「因91年距今時日久遠，相關資料不全，願意承諾違章事實」等語，上訴人關於本件違章事證之相關資料，既曾出具承諾書表明係有不全，已難認屬其管有之帳證資料中含有利於上訴人之證據資料，且上訴人將其相關帳證資料交付被上訴人查核之日為97年11月25日，係在其簽立承諾書之後，益證該交付被上訴人之帳證資料並無有利於上訴人之資料，否則上訴人當不至於承諾書中為「相關資料不全」之陳述。另上開上訴人所主張之總分類帳等13項帳證，上訴人於103年4月23日已領回，被上訴人於作成本件原處分（即復查決定）時亦已加以審查，但仍無法為有利上訴人事實之認定，為兩造陳明在卷，顯見在本件營利事業所得稅案件中，被上訴人並非未經審酌上開帳證資料，此觀原處分卷亦有相關系爭年度原物料耗用明細表、成品單位成本表、原物料明細帳、生產紀錄簿、存貨簿、存貨分類帳、統一發票、轉帳傳票、分類帳、日記帳附卷亦可知。況且，本件就上訴人各項成本分析表觀之，營業成本包含進銷成本（買賣廢鋁）及產銷成本（生產鋁錠），製成品產銷明細表品號係記載007廢鋁（@40）、008廢鋁（@25）、009廢鋁（@50），另進銷存明細表料號係記載001廢鋁（@40）、002廢鋁（@20）、004鋁錠（@60）及005鋁錠（@50）、006廢鋁（@10），惟上訴人開立銷貨發票品名記載鋁，僅一張發票（字軌號碼NX00000000）記載鋁錠，仍無法明確區分其究係銷售廢鋁或鋁錠。
又上訴人91年度主要進貨對象為南順公司及寶順公司，此觀上訴人補具之秤量傳票自明。上訴人取具二家公司統一發票記載品名為「方型蓋」、「F307蓋子」、「206鋁罐及蓋」、「F206鋁蓋」等，但並未記載數量單位為「公斤」或「個」，自無從依其進貨總重量及銷售總重量，據以認定上訴人扣除二資社無進貨事實後之實際進貨數量。然依上訴人91年度申報營業收入淨額及營業成本計算毛利率，經減除系爭無進貨事實發票金額後之毛利率為23.67％（1－【93,746,658－18,906,408】98,052,893），尚介於鋁製煉業（行業標準代號：2721-11）同業利潤標準毛利率28％及廢棄物回收批發業（行業標準代號：5299-24）同業利潤標準毛利率17％之間，屬合理範圍；反觀，本件如認系爭進項發票金額為有進貨事實，則其毛利率僅為4.39％（1－【93,746,65898,052,893】），已遠低於前揭同業利潤標準毛利率，顯非合理，更足認定上訴人取具系爭進項發票應屬無進貨事實無訛。㈢本件上訴人明知並無向二資社進貨之事實，卻故意取具該社開立之不實統一發票，金額計18,906,408元，於辦理91年度營利事業所得稅結算申報時，虛列營業成本18,906,408元，致生漏報所得額18,906,408元等事實，業經原審法院前所認定，其有故意短報應申報課稅所得額之行為，自應加以處罰。本件被上訴人審酌調查證據之結果，乃依前揭規定及新修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於所得稅法第110條第1項規定部分：「……三、經查屬故意有本條文第1項漏報或短報依本法規定應申報課稅之所得額者，處所漏稅額1倍之罰鍰。……」並審酌上訴人未於裁罰處分核定前，以書面承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰等情，按所漏稅額4,726,602元處以1倍之罰鍰計4,726,602元，經核既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂為不法等詞，為其判斷之基礎。
五、本院按：行為時所得稅法第3條：「（第1項）凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。（第2項）營利事業之總機構在中華民國境內者，應就其中華民國境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。……」第24條第1項：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」營業稅法第1條：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」第15條：「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」是以營利事業所得稅與營業稅係不同之稅目，各具課徵要件，二者間並無以何者之成立作為另一稅捐之課徵要件情事。行政法院就審理之營利事業所得稅事件，雖得斟酌相關連營業稅事件所調查證據而為事實之認定，但不得逕援引營業稅事件確定判決所認定之事實，作為營利事業所得稅事件之事實。原判決除援引營業稅事件確定判決所認定之事實，作為營利事業所得稅事件之事實認定外，尚就相關證據為調查而認定不利於上訴人之事實，固非無見。惟依原判決認定之事實，被上訴人最後之核定上訴人之全年所得額為20,083,260元，係依上訴人提出之日記帳及分類帳審核之結果。據此可知，被上訴人係依帳核實認定上訴人之全年所得額20,083,260元。然依卷內進銷存明細表及上訴人向二資社購買廢鋁開立統一發票統計表所載（原處分卷第400頁及第423頁），上訴人似申報期初存貨數量24,617.89公斤，全年進貨數量1,321,494公斤，可供銷售數量共為1,346,111.89公斤，全年銷售數量則是1,326,290.27公斤，如依原判決之認定，應扣除系爭統一發票之進貨數量432,935公斤，銷貨數量（1,326,290.27公斤）多於可供銷售數量（1,346,111.89公斤－432,935公斤＝913,1
76.89公斤），有違論理法則及經驗法則。如依卷內成品單位成本表及製成品產銷明細表所載（原處分卷第400頁，期末無存貨數量），扣除系爭統一發票之進貨數量432,935公斤，除非上訴人期初之原料數量大於或等於432,935公斤，否則亦生銷貨數量大於原料數量之有違論理法則及經驗法則結果。原判決另以上訴人之主要進貨對象南順公司及寶順公司之統一發票記載品名為「方型蓋」、「F307蓋子」、「206鋁罐及蓋」、「F206鋁蓋」等，並未記載數量單位為「公斤」或「個」，而認無從依其進貨總重量及銷售總重量，認定上訴人扣除二資社無進貨事實後之實際進貨數量。惟原判決據以認定，被上訴人之提出南順公司及寶順公司之統一發票下有「秤量傳票」載有公斤數，上訴人於原審主張統一發票金額及秤量傳票之公斤數，單位價格每公斤均為37.2元，入帳之數量（公斤）、單價及金額均依此為之等語（原審卷第82頁背面）。查以91年1月3日之兩張統一發票及兩張秤量傳票為例計算（原審卷第59頁及其背面），總重量減車體重量得出貨重量，再減除非屬鋁料之袋子、鐵之重量，即得鋁蓋之重量18,622.39公斤，購買金額692,753元，換算成每公斤單價為37.2元（詳細計算式見本院卷上證3），似與原物料明細分類帳所載91年1月3日進貨18,622.390公斤，692,753元（原處分卷第390頁）相符。上訴人此部分之主張，非全屬無稽。原判決就上訴人此部分之主張，未予審酌並說明不採理由，判決不備理由。從而，原判決有認定事實違反論理法則、經驗法則及判決不備理由違背法令事由，是上訴人求予廢棄，為有理由。因原判決違背法令影響事實之確定及判決結果，自應由本院將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。又本件有無財政部66年7月5日台財稅第34334號函釋之適用，原審法院更為審理時，應予注意，併此指明。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 9 月 30 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 合 文
法官 林 茂 權法官 鄭 忠 仁法官 劉 介 中法官 吳 東 都以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 104 年 10 月 1 日
書記官 莊 子 誼