最 高 行 政 法 院 判 決
104年度判字第571號上 訴 人 日南紡織股份有限公司代 表 人 林進湖訴訟代理人 陳居亮 律師複 代理 人 翁 瑋 律師被 上訴 人 財政部中區國稅局代 表 人 許慈美上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國104年4月9日臺中高等行政法院103年度訴字第396號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺中高等行政法院。
理 由
一、上訴人於民國97年12月間出售臺北市○○路○段○○○巷○號4樓房屋及其坐落土地（下稱系爭房地）予關係人高林慧珍（上訴人代表人之女），開立房屋銷售額新臺幣（下同）4,952,381元統一發票，被上訴人初查以上訴人開立之系爭房屋銷售額較時價顯著偏低，調增銷售額8,820,150元，除補徵營業稅441,008元外，並按所漏稅額441,008元處以1.5倍之罰鍰計661,512元。上訴人不服，申請復查未獲變更，提起訴願，經訴願決定將原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，由被上訴人另為處分，其餘訴願駁回。上訴人就補徵營業稅部分不服，提起行政訴訟，經原審以103年度訴字第396號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：本件乃係以「償還借貸款項加計利息」之方式，併附買回借貸擔保物（即系爭房地）之實質借貸關係，而非「一般買賣之關係」，當然須與所謂「買賣時價」脫鉤，惟被上訴人仍執意以「一般買賣之關係」作為本件課稅基礎之認定，其「稅基」之計算已顯有失當，以之論斷買賣價格、補徵營業稅暨其核算之損益等，亦全然失據。又縱使假設原審法院認定本件屬「一般買賣」的話（假設語），然被上訴人直接援引私人提供之「98年度鑑價資料」，作為本件「97年買賣交易」時價計算依據，是否允當？特別是於97年下半年度國際金融海嘯後，國內不動產交易市場嚴重萎縮，被上訴人有無將此重要因素納入考量？實值商榷。被上訴人執意以上訴人另案之終局判決（即原審法院100年度簡字第168號判決、本院101年度裁字第1050號裁定），並稱依據行政訴訟法第213條規定，此具有確定力云云。惟上訴人另案之終局判決乃係探究「貨物（即系爭房地）之移轉，應由『何單位』開立發票」乙事，根本與實質交易之內容係屬於借貸抑或買賣無涉，本不得一概而論。縱使假設原審法院仍認本件交易係屬「一般買賣」的話（假設語），上訴人業已於97年12月31日就「價金」分別開立金額21,800,000元、5,200,000元（共計27,000,000元）之統一發票予「買受人」高林慧珍，顯見上訴人並無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，是本件核課期間應適用稅捐稽徵法第21條第1項為5年。惟被上訴人遲至103年1月8日始發出裁處書，實已超出5年之核課期間，故依據稅捐稽徵法第21條第2項，自不得再為補稅處罰，乃屬當然等語，為此，訴請將訴願決定及原處分（復查決定）關於補徵營業稅部分均撤銷。
三、被上訴人則以：公司法第15條係就公司貸與資金之限制，並非完全強制禁止，且據系爭房地異動清冊，高峰公司於92年2月19日將系爭房地設定抵押權予上訴人，則其債權已然獲得擔保，倘非買賣為何須於事後（即92年4月10日）登記為買賣來擔保其債權，且上訴人92年4月1日之請款單，其用途亦登載為「預付臺北敦化南路1段之房價款」而非借貸款。又臺灣臺北地方法院檢察署（下稱臺北地檢署）102年度偵字第12563號不起訴處分書，係上訴人之代表人林進湖及高林慧珍因違反證券交易法案件，雖經檢察官採認渠等主張係借款而為不起訴處分，然另據臺北地檢署102年度偵字第7805號不起訴處分書及臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）94年度易字第117號刑事判決，亦皆認定系爭房地係屬買賣。
甚者，上訴人於原審法院100年度簡字第168號判決及本院101年度裁字第1050號裁定，亦均未否認系爭房地係屬買賣行為。上訴人雖主張其取得系爭房地所有權後，將該房地出租於協興公司，並於租賃契約書第20條明訂協興公司有意承購本房地，上訴人同意以24,000,000元售予協興公司，益證其登記該房地所有權僅係資金借貸之擔保等情，然高峰公司與協興公司各為不同之法人人格，上訴人是否將系爭房地售予協興公司，顯與高峰公司無涉。又上訴人既主張高峰公司於94年10月解散，致97年高林慧珍要求取回原房地時，其乃以實際貸借款項2,400萬元按銀行定存利率加計利息，以總金額27,000,000元將房地過戶於高林慧珍乙節，惟高峰公司雖於94年10月解散，然高峰公司迄未向法院聲報清算，則高峰公司之法人人格尚未因清算完結而消滅，且高峰公司董事長為高誠龍，董事為高廖月桂等人，若為借貸款項之清償，系爭房地所有權人登記為何非為高峰公司全部股東，而係高林慧珍？況上訴人92年取得及97年底出售系爭房地，均簽有不動產出售契約，亦有付款及收款資金證明，並辦妥所有權移轉登記，且於97年12月31日開立統一發票予高林慧珍。綜上，本件上訴人與高林慧珍就系爭房地間之法律關係核屬買賣無誤。另系爭房地買賣契約書係於97年12月30日簽訂，本件中信不動產估價師事務所出具之鑑價報告書所載系爭房地價格之日期為98年1月22日，二者之日期相當接近，具有相當客觀性及代表性。是以，上訴人銷售系爭房地時，明知當時當地之房地時價行情，卻故意以較時價顯著偏低之價格銷售予其代表人之女，且未依規定開立統一發票，並於申報當期銷售額時亦未列入申報，致逃漏營業稅額之構成要件該當、違法且有責，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款之規定，其核課期間自為7年等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審為不利於上訴人之判決，係以：㈠上訴人係經營棉梭織布製造業，於97年12月30日與高林慧珍簽定不動產買賣契約書，將所有系爭房地以27,000,000元售予高林慧珍，並於97年12月31日以其臺中分公司名義開立統一發票。嗣經檢舉以低於市場行情價格出售系爭房地予關係人高林慧珍（上訴人代表人之女），被上訴人所屬沙鹿稽徵所遂依相關法令規定，按中信不動產估價師事務所出具之鑑價報告書所載系爭房地當期價格74,752,080元，核定房屋銷售額13,241,797元，減除原已開立統一發票銷售額4,952,381元後，補徵營業稅414,471元，嗣發現誤計房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，致短計房屋銷售額530,734元及稅額26,537元，遂再另行發單補徵營業稅額26,537元，共計補徵營業稅額441,008元。原處分及復查決定關於補徵營業稅部分，並無違誤。㈡系爭房地高峰公司於92年2月19日設定抵押權予上訴人，又於92年4月10日以買賣方式移轉所有權給上訴人，上訴人已實質擁有系爭房地之所有權。另上訴人與高峰公司間對於系爭交易係為借貸關係並無訂立書面借貸契約；又上訴人之會計帳務處理並非「借貸」方式處理；再者，協興公司與上訴人所簽訂之房店屋租賃契約書，雖該契約書訂有協興公司對系爭房地於租賃期間或租約期滿時，若乙方（按指協興公司）有意承購本房地，甲方（按指上訴人）並以新臺幣貳仟肆佰萬元整售予乙方，但此部分並無法證明高峰公司與上訴人間有借貸關係。再者，上訴人雖主張其於98年4月20日董事、監察人聯席會議提案討論追認說明系爭房地之背景為借貸云云，然縱使高峰公司享有系爭房地附買回權，但僅屬高峰公司有此權限，其他個人並無此權利，又高峰公司於94年10月經營不善而解散，亦未向法院申報清算，高峰公司自無執行此附買回權之能力，且從未執行此附買回權。又高峰公司雖於94年10月解散，而臺北地院亦函稱迄103年1月3日止尚未受理高峰公司聲報清算人事件，則高峰公司之法人人格尚未因清算完結而消滅，經查高峰公司董事長為高誠龍，董事為高廖月桂及高淑莉，若為借貸款項之清償，系爭房地所有權人登記為何非為高峰公司全部股東，而係高林慧珍？況上訴人92年取得及98年出售系爭房地，均簽有不動產出售契約，亦有付款及收款資金證明，並辦妥所有權移轉登記，且於97年12月31日開立統一發票予高林慧珍。㈢系爭房地買賣契約書係於97年12月30日簽訂，本件中信不動產估價師事務所出具之鑑價報告書所載系爭房地價格之日期為98年1月22日，二者之日期相當接近，具有相當客觀性及代表性。而高林慧珍於98年11月9日向國泰世華商業銀行就系爭房地為貸款申請，經該銀行為不動產鑑價，每坪為80萬元，總市價為71,766,080元（不含車位），而上開中信不動產估價師事務所所為之鑑價報告則為每坪738,000元，主建物含公設價格為68,752,080元（不含車位），顯見該中信不動產估價師事務所所為鑑價並未高估，而可採。㈣依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年；苟未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間則為7年，為稅捐稽徵法第21條第1項第1款及第3款規定甚明。本件上訴人銷售系爭房地時，明知當時當地之房地時價行情，卻故意以較時價顯著偏低之價格銷售予其代表人之女，且未依規定開立統一發票，並於申報當期銷售額時亦未列入申報，致逃漏營業稅額之構成要件該當、違法且有責，其核課期間自為7年等詞，為其判斷之基礎。
五、本院按：
(一)認定事實為事實審之職權，是以事實審法院之事實認定，如無違經驗法則、論理法則或證據法則，即不能指為違法。原判決認定上訴人將系爭房地移轉予高林慧珍，係出於買賣原因，核其認定並無違經驗法則、論理法則或證據法則。至於此項買賣有無公開發行公司取得或處分資產處理準則之適用，與上開事實認定無關，原判決關於公開發行公司取得或處分資產處理準則部分之論述，與判決結果無關。上訴意旨主張系爭房地之移轉根本不該當「交易金額達公司實收資本額20％、總資產10％或新臺幣3億元以上者」此一要件，並無公開發行公司取得或處分資產處理準則第14條規定之適用，詎原判決僅以訴外人高林慧珍係關係人為由，認上訴人於事後以追認方式來辦理，與該規定不符等語，亦未於原判決說明為何適用該條規定之詳細理由，顯屬行政訴訟法第243條所稱「判決不適用法規」與「判決不備理由」之當然違背法令云云，並不足取。
(二)稅捐稽徵法第21條第1項：「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。」原判決認定上訴人銷售系爭房地時，明知當時當地之房地時價行情，卻故意以較時價顯著偏低之價格銷售予高林慧珍，並未敘明此部分得心證之理由，判決不備理由。原判決苟係以98年1月22日之鑑價報告書作為此部分事實認定之依據，則此鑑價報告書既在上訴人出賣系爭房地之97年12月30日之後，單以時間在後之鑑價報告書認定上訴人於時間在前之簽訂買賣契約書時，已明知時價，則此部分認定事實違反論理法則。上訴意旨此部分指摘原判決違背法令，尚屬有據。又營業人除營業稅法另有規定外，應以每2月為1期，於次期開始15日內，向主管稽徵機關申報銷售額（營業稅法第35條第1項）。上訴人如未就其97年12月期之銷售貨物或勞務申報銷售額，則該期營業稅之核課期間應自98年1月16日起算，被上訴人於103年1月8月對上訴人補徵該期之營業稅，未逾5年，且核課期間為7年，則上訴人是否故意以不正當方法逃漏稅捐，即與判決結果無關。反之，上訴人如已就其97年12月期之銷售貨物或勞務申報銷售額，則除非其於98年1月8日以後申報銷售額，被上訴人於103年1月8日對上訴人補徵該期之營業稅未逾5年，否則上訴人於98年1月7日以前申報銷售額，被上訴人之補徵營業稅，已逾5年，則上訴人是否故意以不正當方法逃漏稅捐，使核課期間變成7年，即屬待證事項。由此可知，上訴人有無及何時就其97年12月期之銷售貨物或勞務申報銷售額，攸關判決結果，詎原判決未就此項待證事實予以查明，未盡職權調查義務，不適用行政訴訟法第125條規定不當。從而，原判決有不適用法規不當及判決不備理由之違背法令事由，其或為上訴意旨所指摘，或為本院依職權調查所得，是上訴人求予廢棄，為有理由。因上訴人之請求是否有理由，尚須由原審法院調查事實始能判斷，自應由本院將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 9 月 30 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 合 文
法官 林 茂 權法官 鄭 忠 仁法官 劉 介 中法官 吳 東 都以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 104 年 9 月 30 日
書記官 莊 子 誼