最 高 行 政 法 院 判 決
104年度判字第579號上 訴 人 賴民亮訴訟代理人 許永展 律師被 上訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國104年4月30日臺北高等行政法院103年度訴字第554號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、緣上訴人於民國94年度綜合所得稅結算申報，涉嫌漏報取自訴外人金四季汽車旅館有限公司（下稱金四季公司）、京鼎汽車旅館有限公司（下稱京鼎公司）及蒂那汽車旅館有限公司（下稱蒂那公司）分配之營利所得新臺幣（下同）4,675,000元、2,218,000元及1,840,000元，經財政部賦稅署查獲並通報被上訴人，被上訴人另查獲短漏報上訴人及受其扶養親屬訴外人賴彥均之薪資及租賃所得合計56,353元，據以歸戶核定綜合所得總額12,931,056元，除補徵稅額3,187,298元外，並依漏報所得有無開立扣繳憑單，按所漏稅額分別處以0.2倍及0.5倍之罰鍰合計1,587,556元。上訴人就所謂取自金四季公司、京鼎公司及蒂那公司之營利所得及罰鍰處分部分不服，循序提起行政訴訟。經原審法院判決駁回後，乃提起本件上訴。
二、上訴人於原審起訴意旨略謂：㈠上訴人再三強調並非蒂那公司股東，然原處分仍執意曲解上訴人語意為「自承」股東，顯嚴重違背客觀事實；且被上訴人應就金四季等3公司帳戶匯款予上訴人之金額為營利所得之事實，負實質舉證責任，非由上訴人自行舉證該金額非營利所得。又蒂那公司負責人鄭淑芬並非證述上訴人乃該公司股東，其於98年6月23日及上訴人98年7月3日於賦稅署談話紀錄，乃稅務員個人以手寫製作，未以錄音錄影確保製作過程之程序正當性、合法性，且是國家威脅利誘所得之作品，證據能力大有疑義。被上訴人認定上訴人於金四季、京鼎、蒂那3公司之持股比例為25%、20%、25%，乃以上訴人於98年7月3日於賦稅署之談話筆錄為據。然上訴人當日於賦稅署製作筆錄時，遭承辦人以威脅口吻要脅查上訴人其他公司為手段，逼迫承認上開不存在事實，上開筆錄內容顯不實在，無證據能力。㈡退言之，假設上訴人為蒂那公司股東，該公司94年2月4日設立登記營運，依被上訴人認定，上訴人於營運開始10個月內即分得獲利分配184萬元，此全然罔顧管銷營運等基本企管商業邏輯與經驗，以此假想之超短時間獲利分配而課稅，違反經驗法則。又細究上訴人與金四季公司借貸往來明細表，可知上訴人借款予金四季公司共有11,925,000元，該公司陸續還款12,675,000元，差額75萬元，僅屬借款利息，並非盈餘分配；細究上訴人與蒂那公司借貸往來明細表，可知上訴人匯款予蒂那公司共1,000萬元，係京棧汽車旅館因土地取得問題而無開設，該筆款項即由上訴人借貸予蒂那公司作為開設汽車旅館之用，嗣後蒂那公司陸續還款予上訴人1,088萬元，該差額88萬元，應屬借款利息，亦非盈餘分配。㈢蒂那等3公司是否有隱名股東？其持股比例究竟為何？被上訴人認定邏輯前後矛盾。且本件自蒂那等3公司借用之私人帳戶中，每月流出之金錢，其特徵與盈餘分配顯然不同；依照一般常理，盈餘分派必以「每年」年度終結後，結算確實有盈餘存在，且為虧損彌補及提出法定盈餘公積後，始可能為之，故被上訴人稱蒂那等3公司每月分配盈餘，自應就此違反一般經驗及論理法則之分配方式，負說明其合法性及合理性之舉證責任；相較於盈餘分派之特性，每月之給付方式，顯然更貼近於清償借款之性質，合於一般通念與邏輯。是被上訴人所稱固定比例之匯款均為盈餘分配之待證事實，已經動搖等語，為此請求判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人答辯意旨略謂：㈠金四季公司、京鼎公司及蒂那公司皆經營汽車旅館業，該3家公司營業收入僅列報信用卡消費部分之銷售額，另藉由負責人鄭耀森及鄭淑芬設立之個人帳戶，經常性及定期性存入所收取之現金收入，規避開立銷售發票，並漏報銷售收入計34,621,466元、24,578,352元及21,730,793元。又金四季公司、京鼎公司及蒂那公司負責人設立之外圍帳戶，除固定於每月初支付公司水電費及月底轉存公司帳戶供營運使用外，匯款予上訴人之資金情形如次：⒈金四季公司於賦稅署查核系爭營利所得時，登記代表人為鄭耀森，該署查獲鄭耀森所有板信商業銀行股份有限公司（下稱板信銀行）臺中分行第00000000000000號帳戶（下稱17698帳戶），現金存入呈現規律性，且有前後一貫、經常性及定期性現象，且除月初支付金四季公司水電費外，固定於月底將資金轉入金四季公司帳戶供公司使用，故認定該帳戶係金四季公司外圍帳戶，並於94年間除4月份及8月份外，於每月月中自該帳戶依上訴人（為登記股東）自承之實際持股比例25%，固定匯出定額款項予上訴人，94年度獲配盈餘10筆金額合計4,675,000元。⒉京鼎公司於賦稅署查核系爭營利所得時，登記代表人亦為鄭耀森，該署查獲鄭耀森所有板信銀行臺中分行第00000000000000號帳戶（下稱16985帳戶），現金存入呈現規律性，亦有前後一貫、經常性及定期性現象，除月初支付京鼎公司水電費外，固定於月底將資金轉入京鼎公司帳戶供公司使用，亦可證該帳戶係京鼎公司外圍帳戶，並於94年間除10月份外，於每月月中依查得之上訴人（為登記股東）實際持股比例20%，固定匯出定額款項予上訴人，94年度獲配11筆金額合計2,218,000元。⒊蒂那公司於賦稅署查核系爭營利所得時，登記代表人為鄭淑芬，該署查獲鄭淑芬所有板信銀行臺中分行第00000000000000號帳戶（下稱20798帳號）現金存入及提出之模式與前2帳戶相同，呈現規律性，資金進出有前後一貫、經常性及定期性現象，且除月初支付蒂那公司水電費外，固定於月底轉入蒂那公司帳戶供公司使用，即可證該帳戶係蒂那公司外圍帳戶，並於94年8月份起，於每月月中依上訴人自承之實際持股比例25%，固定匯出定額款項予上訴人，94年度獲配5筆金額合計1,840,000元。是上訴人94年度取自金四季公司、京鼎公司及蒂那公司之金額，與查得各該公司實際出資人所取得之金額均呈現固定相對比例，原核定認屬盈餘分配性質，並據此歸課上訴人營利所得，並無違反經驗法則。縱被上訴人未能查得實際之資本額及出資比例，或上訴人與鄭淑芬等人於談話紀錄有關實際資本額及出資比例之陳述有誤，於原核定亦不生影響。另被上訴人係斟酌上訴人及鄭淑芬等人之談話筆錄，及查得之證據資料相互勾稽、驗證，依經驗及論理法則判斷事實，並非僅憑前揭賦稅署談話紀錄。㈡上訴人有所得即負有據實申報之公法義務，其未就實際所得予以申報，核有應注意、能注意而不注意之過失，自有行政罰法第7條第1項規定責任要件之可責性。是被上訴人參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱倍數參考表），按其所漏稅額3,187,298元，依漏報所得有無開立扣繳憑單，分別處以0.2倍及0.5倍之罰鍰，計1,587,556元，實已考量上訴人違章程度而為適切之裁罰等語。
四、原判決駁回上訴人之訴，其理由略謂：㈠金四季、京鼎及蒂那公司於94年度之營所稅事件，前經賦稅署查獲漏報營業收入34,621,466元、24,578,352元、21,730,793元，減除成本及相關費用後，核定其當年度之課稅所得額各為24,511,358元、17,117,473元、15,558,034元，並據以追徵營所稅，足見該3家公司於94年度營運均有獲利，非無盈餘可供分配。
而於94年度，金四季公司及京鼎公司之代表人雖登記為鄭耀森，蒂那公司登記之代表人為鄭淑芬，實際上3家公司均由鄭淑芬及其配偶方傅正負責經營，業據證人鄭淑芬到庭證述在卷；又賦稅署查獲鄭耀森於板信銀行臺中分行17698帳戶及16985帳戶，現金存入呈現規律性，且有前後一貫、經常性及定期性現象，且除月初支付金四季公司、京鼎公司水電費外，固定於月底將資金轉入金四季公司、京鼎公司帳戶供公司使用，應可認定鄭耀森上開帳戶實係金四季公司、京鼎公司營運所用之帳戶；又蒂那公司於94年度，登記之代表人為鄭淑芬，該署亦查獲鄭淑芬所有板信銀行臺中分行20798帳戶現金存入及提出之模式與上開2帳戶相同，呈現規律性，資金進出有前後一貫、經常性及定期性現象，且除月初支付蒂那公司水電費外，固定於月底轉入蒂那公司帳戶供公司使用，亦可認定該帳戶係蒂那公司營運所用之帳戶。再查，鄭耀森上開17698金四季公司所運用之帳戶，於94年間每月月中（除4月份及8月份外），均固定匯出1筆款項予上訴人，94年度上訴人自金四季公司獲配10筆金額合計4,675,000元；鄭耀森另上開16985京鼎公司所運用之帳戶，於94年間每月月中（除10月份外），亦固定匯出1筆款項予上訴人，94年度上訴人自京鼎公司獲配11筆金額合計2,218,000元；鄭淑芬上開20798蒂那公司所運用之帳戶，於94年8月至12月間每月月中，亦固定匯出1筆款項予上訴人，94年度上訴人自蒂那公司獲配5筆金額合計1,840,000元，其匯款有以公司名義為申請人，亦有以鄭耀森或鄭淑芬名義為申請人，均有匯出匯款申請書在卷可稽。且自其帳戶交易明細表觀之，上開每月匯給上訴人之款項，均是領1整筆款項，再依固定比例同時匯給固定之數個帳戶，其中金四季公司係依2.5：1：
1：1：1之比例匯予上訴人、鄭淑芬、葉秀蘭、陳國周及簡連財等帳戶，京鼎公司係依2：1：1：1：1之比例匯予上訴人、吳美雲、鄭淑芬、邱釗基、葉秀蘭及楊靜惠等帳戶，蒂那公司係依2：2：2：1之比例匯予上訴人、陳國周、呂麗玉及鄭淑芬，可見匯款予上訴人係基於特定之目的，其間且具有每月以固定比例分配該公司金錢之特徵，有上開帳戶交易明細表在卷可稽。關於上開匯款之性質，依實際負責經營之鄭淑芬於98年6月23日賦稅署約談筆錄及上訴人於賦稅署98年7月3日談話筆錄所載，顯見該款無論係以鄭耀森或鄭淑芬名義所匯，或是以金四季、京鼎及蒂那公司名義所匯，上訴人均知該匯入款項即其投資金四季、京鼎及蒂那公司每月應獲之所得，又公司法上並無其所稱之股金回收款，而公司除非有減資或解散清算，亦無退還出資股本之情形，是上訴人投資於該公司而每月自公司獲得金錢之回饋，自係各公司營運盈餘分配予各股東之營利所得。是被上訴人據以認定上開匯款係金四季、京鼎及蒂那公司於94年度分配予上訴人而遭漏報之營利所得，分別為4,675,000元、2,218,000元及1,840,000元，自非無據。㈡依金四季、京鼎及蒂那公司之變更登記表所載，上訴人係登記為金四季及京鼎公司股東，出資額分別為250萬元及50萬元，至於蒂那公司則未登記為股東，惟據上訴人於賦稅署98年7月3日談話筆錄業自承：「本人有投資金四季公司、京鼎公司及蒂那公司等汽車旅館，相關比例及金額分別為25%、10%、25%（比例）及2,500萬元、1,000萬元、2,500萬元（金額）」等語，另參蒂那公司負責人鄭淑芬於98年6月23日賦稅署約談時答稱：「（蒂那公司）成立於94年度，經營汽車旅館業，登記資本額1,000萬元，……但實際出資額與登記不相同，實際出資額為1億1仟萬元，由數個人認股（每股1千1百萬元）出資，記憶所及有賴民亮及呂麗玉等人…。」等語；顯見金四季、京鼎及蒂那公司實際資本、股東、出資額與登記內容並非一致，上訴人確實有投資蒂那公司，其投資金四季、京鼎公司亦非僅止於250萬元及50萬元，自難單以公司變更登記表所登載之內容為準。另依金四季及京鼎公司92至94年度資產負債表所載，股東往來及負債科目記載金額均為0元；又依蒂那公司93年度資產負債表所載，股東往來及負債科目記載金額亦均為0元，94年度資產負債表股東往來及負債科目則載有140萬元，均有資產負債表在卷可稽。顯見金四季公司及京鼎公司於92至94年間均未有向股東借貸之情事；又蒂那公司於93年度並無向上訴人借款10,000,000元之紀錄，94年度所載140萬元亦與上訴人所稱之金額不符，已無從採信上訴人有關上開匯款屬償還借款之主張。又上訴人亦未提出借貸契約或其他借款資料，亦無法說明所稱本金如何攤還、借貸利率計算及本息之償還日期等具體事實，且比較上訴人提出所謂其與金四季公司及蒂那公司之借貸明細，有關金四季公司部分之差額（利息）僅75萬元，蒂那公司部分之差額（利息）有88萬元，其金額較多期間較長者，利息反而較金額較少期間較短者為少，有違一般經驗法則，自難認上訴人上開主張為真實。㈢鄭淑芬於賦稅署調查時之談話筆錄，係賦稅署為調查課稅資料，依稅捐稽徵法第30條規定辦理，未有須以錄音錄影作為證明能力要件之規定，又該談話紀錄內容亦經鄭淑芬閱覽後，並予更正談話紀錄內容5處，且於更正處簽名，並逐頁簽名確認，當場尚有施文墩會計師在場，並於談話紀錄上以在場人身分簽名，有該談話紀錄在卷可稽，尚難認為賦稅署人員有強迫鄭淑芬簽名之情形，應認該談話紀錄並無欠缺證據能力。又上訴人對於所稱遭稅務員威脅等情，並未提出相關事證以實其說，且上訴人於98年7月3日至賦稅署製作談話紀錄之前，已於98年6月19日委任會計吳貞玉至賦稅署代其接受約詢，相關賦稅署詢問上訴人之問題，均於該次約詢中向吳貞玉說明，因吳貞玉表示不清楚上訴人此部分資金狀況，將轉知上訴人後再檢附存摺等資料親自到場詳細說明，因而始有上訴人於98年7月3日到場製作談話紀錄之事，有吳貞玉談話紀錄在卷可稽，可見上訴人早知悉賦稅署約詢之問題，並已妥備資料後到場，殊難想像上訴人猶有記憶不清或闡述錯誤之情形，且該談話紀錄均據上訴人逐頁簽名確認，有上訴人談話紀錄在卷可稽，應認其並無欠缺證據能力之情形，亦無證明力不足之問題。㈣綜合所得稅之課徵採自行申報制，取得應稅所得者即應誠實申報。上訴人漏報上開應稅所得，核其所為，有應注意、能注意而不注意之情形，難謂無過失，其違章行為已堪認定。是被上訴人參諸行政罰法第18條第1項、倍數參考表規定，考量上訴人應受責難程度，審酌其違章情節輕重，依倍數參考表規定，按其所漏稅額3,187,298元，依漏報所得有無開立扣繳憑單，分別處以0.2倍及0.5倍之罰鍰，合計1,587,556元，核其已考量對於上訴人有利及不利之違章情節及程度，並未逾越法定裁量範圍，與責罰相當原則尚無違背，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，洵非無據等語。
五、上訴意旨略謂：㈠原判決認定金四季等3公司於經國稅局查獲並調整後「有所得額」，故有盈餘可供分配云云。惟該調整結果係基於「推計課稅」所生之結果，自不能用以證明蒂那公司及金四季公司有盈餘可供分配，故原判決顯有理由矛盾之違背法令事由，且原判決認定有「所得額」即有「盈餘可供分配」更明顯違反公司法之規定，更與論理法則相違背。次按依法行政原則，稅捐機關不得就公司資金貸與他人未收取利息、或收取少許利息下，逕自不予認定該資金非貸與關係，而另認定為盈餘分配或其他收入而課稅之；需法規有明文稅捐機關就該資金關係在何種情況下應認定為盈餘分配之標準、如何認定持股比例等，始符合法律保留原則、依法行政原則、憲法第19條及司法院釋字第650號解釋意旨。被上訴人該等處分行為，乃刻意忽略系爭資金為借貸關係，逕行認定為盈餘分配，按司法院釋字第650號解釋意旨，被上訴人即屬消極行政怠惰，增加納稅義務人法律上所無之限制。原判決未依照行政程序法第4條、行政罰法第4條及司法院釋字第650號解釋，審斷被上訴人是否法有明文依據而據以認上開款項性質為盈餘分配，即屬構成行政訴訟法第242條、243條第1項之判決不適用法規或適用不當。㈡原審雖認定被上訴人就本件課稅事實有舉證責任，然卻對上訴人針對被上訴人證物之質疑，漏未審酌。換言之，被上訴人認定金四季3公司之款項比例、款項分配，均為東拼西湊，且認定持股比例之基礎前後矛盾；而原審並未於原判決中清楚交代上訴人質疑該事實認定矛盾之處。此外，原審雖有調閱其他案件卷宗，然未針對另案之證人陳國周、簡連財之證詞予以審酌，原判決顯有判決理由不備、判決理由矛盾等語，為此請求廢棄原判決，發回臺北高等行政法院審理。
六、本院查：㈠所得稅法第14條第1項第1類規定：「個人之綜合所得總額，
以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、…皆屬之。公司股東所獲分配之股利總額或合作社社員所獲分配之盈餘總額，應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之；…。」、第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。」；又財政部於103年4月16日修正發布之倍數參考表所得稅法（綜合所得稅）第110條第1項部分規定：「一、短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，且無第4點情形者。處所漏稅額0.2倍之罰鍰。…。三、短漏報屬前2點以外之所得，且無第4點情形者。處所漏稅額0.5倍之罰鍰。…四、有下列情形之一者：㈠夫妻所得分開申報逃漏所得稅。㈡虛報免稅額或扣除額。㈢以他人名義分散所得。處所漏稅額1倍之罰鍰。」㈡依行政程序法第9條、第36條、第43條規定及基於實質課稅
原則，稽徵機關於調查課稅事實時，自應依職權調查證據，並就有利及不利納稅義務人之事證，一律注意，不得僅採不利事證而捨有利事證於不顧；為課稅處分時，尚應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。又依行政訴訟法第133條前段規定，行政法院於撤銷訴訟，固應依職權調查證據，以期發現真實，當事人並無主觀舉證責任，然職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，而必須決定其不利益結果責任之歸屬，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277條前段規定：
「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」，於上述範圍內，仍為撤銷訴訟所準用（行政訴訟法第136條參照）。且課徵租稅構成要件事實之認定，基於依法行政及規範有利原則，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任（稅捐稽徵法第12之1條第4項參照），其所提證據必須使法院之心證達到確信之程度，始可謂其已盡舉證之責，若僅使事實關係陷於真偽不明之狀態，行政法院仍應認定該課稅要件事實為不存在，而將其不利益歸於稽徵機關。至於納稅義務人協力義務之違反，尚不足以轉換（倒置）課稅要件事實的客觀舉證責任，僅能容許稽徵機關原本應負擔的證明程度，予以合理減輕而已，惟最低程度仍不得低於優勢蓋然性（超過50％之蓋然性或較強的蓋然性），始可謂其已盡舉證之責，否則法院仍應認定該課稅要件事實為不存在，而將其不利益歸於稽徵機關。再者，納稅義務人因否認本證之證明力所提出之反證，因其目的在於推翻或削弱本證之證明力，防止法院對於本證達到確信之程度，故僅使本證之待證事項陷於真偽不明之狀態，即可達到其舉證之目的，在此情形下，其不利益應由稽徵機關承擔。又認定課稅事實之證據，係指足以證明行為人確有課稅事實之積極證據而言，該項證據必須與待證事實相契合，始得採為認定課稅事實之資料，若課稅處分所認定之事實，與所採之證據，不相適合，或所憑之證據自相矛盾，即屬證據上理由矛盾，無法依論理法則或經驗法則判斷事實之真偽，該課稅處分在矛盾範圍內當然為違背法令。
㈢復依行政訴訟法第189條規定，行政法院為裁判時，應斟酌
全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將得心證之理由，記明於判決。倘其未善盡調查證據及審酌其證明力之職責，或認定事實有悖於論理或經驗法則，其判決即屬違背法令。又依同法第209條第3項規定，判決書理由項下，應記載關於攻擊或防禦方法之意見及法律上之意見。故行政法院認定事實應憑調查所得之證據資料，就證據與事實之關聯性如何，其證明力之有無，形成心證之理由，記明於判決理由項下。如未說明所憑證據足供證明事實之心證理由，或就當事人提出之證據摒棄不採，又未說明不採之理由，或其調查證據未臻完備，不足以判斷事實之真偽，均構成判決不備理由之違法；如認定之事實，與所採之證據，不相適合，或所憑之證據自相矛盾，即屬證據上理由矛盾。
㈣原判決維持被上訴人所為上訴人於94年度個人綜合所得稅結
算申報，漏報分別取自金四季、京鼎及蒂那公司分配之營利所得4,675,000元、2,218,000元及1,840,000元之認定，無非以金四季公司及京鼎公司之代表人於94年度雖登記為鄭耀森，蒂那公司登記之代表人為鄭淑芬，實際上3家公司均由鄭淑芬及其配偶方傅正負責經營；鄭耀森供金四季公司所運用之帳戶，於94年間每月月中（除4月份及8月份外），均固定匯出1筆款項予上訴人，合計4,675,000元；鄭耀森供京鼎公司所運用之帳戶，於94年間每月月中（除10月份外），亦固定匯出1筆款項予上訴人，合計2,218,000元；鄭淑芬供蒂那公司所運用之帳戶，於94年8月至12月間每月月中，亦固定匯出1筆款項予上訴人，合計1,840,000元；其匯款有以公司名義為申請人，亦有以鄭耀森或鄭淑芬名義為申請人；且每月匯給上訴人之款項，均是領1整筆款項，再依固定比例同時匯給固定之數個帳戶，其中金四季公司係依2.5：1：1：1：1之比例匯予上訴人、鄭淑芬、葉秀蘭、陳國周及簡連財等帳戶，京鼎公司係依2：1：1：1：1之比例匯予上訴人、吳美雲、鄭淑芬、邱釗基、葉秀蘭及楊靜惠等帳戶（本院按：計匯予8人，前6名比例約為2：1.3：1.2：1：1：0.5，參見補充答辯卷第125頁），蒂那公司係依2：2：2：1之比例匯予上訴人、陳國周、呂麗玉及鄭淑芬；關於上開匯款之性質，鄭淑芬於98年6月23日賦稅署約談時係稱：「（…20798帳戶94年度匯款予您個人8月至12月每月14萬元至25萬元不等……請問該金額係何性質？）該等資金係本人投資之股金（本公司【即蒂那公司】真正投資者分為10股，按比例每月或隔月會匯股金予投資者，至投資者不一定為10人）。」，又上訴人於賦稅署98年7月3日談話筆錄陳稱：「前揭匯入本人帳戶之資金，係本人投資於金四季、京鼎及蒂那汽車旅館之股金回收款，到目前為止尚未完全回收。」並自承：「本人有投資金四季公司、京鼎公司及蒂那公司等汽車旅館，相關比例及金額分別為25%、10%、25%（比例）及2,500萬元、1,000萬元、2,500萬元（金額）。」；公司法上並無其所稱之股金回收款，而公司除非有減資或解散清算，亦無退還出資股本之情形，是上訴人投資於該公司而每月自公司獲得金錢之回饋，自係各公司營運盈餘分配予各股東之營利所得等語，為其主要論據。
㈤惟觀諸上訴人於賦稅署98年7月3日談話筆錄，雖自承有投資
金四季公司、京鼎公司及蒂那公司等汽車旅館，相關比例及金額分別為25%、10%、25%（比例）及2,500萬元、1,000萬元、2,500萬元，但依金四季、京鼎及蒂那公司之變更登記表所載，上訴人係登記為金四季及京鼎公司股東，出資額分別為250萬元及50萬元，至於蒂那公司則未登記為股東，兩相對照已有不符。且依上訴人所提其與金四季、鄭淑芬及蒂那公司資金借貸往來明細表記載（尚未提出其與京鼎公司間的資金往來明細表），其於91至93年匯入鄭淑芬供金四季公司所用帳戶金額計13,250,000元，將現金或支票存入鄭耀森供金四季公司所用帳戶計1,175,000元，合計14,425,000元（參見原審卷一第93頁原證5，上訴人主張其中2,500,000元係投資股金，其餘款項11,925,000元則係借貸）；於93年匯入京棧旅館籌備處以及後來轉換的蒂那旅館籌備處累計10,000,000元（參見原審卷一第94頁原證6），亦均與前揭談話筆錄所載投資金四季公司、蒂那公司各2,500萬元之情形不符。又蒂那公司負責人鄭淑芬於98年6月23日賦稅署約談時既稱：「本公司（即蒂那公司）真正投資者分為10股」、「（蒂那公司）成立於94年度，經營汽車旅館業，登記資本額1,000萬元，……但實際出資額與登記不相同，實際出資額為1億1仟萬元，由數個人認股（每股1千1百萬元）出資，記憶所及有賴民亮及呂麗玉等人……。」等語（原處分卷第23頁、第25頁），則參與投資者之認股金額應係1千1百萬元的倍數（整數），不是前揭談話筆錄所載投資蒂那公司2千5百萬元，或資金借貸往來明細表記載之1千萬元。又稽諸鄭耀森供金四季公司所運用之帳戶，於94年間匯給上訴人的金額合計4,675,000元，約占當年度按比例匯款給上訴人等5人總金額12,085,000元的百分之38.68；鄭耀森供京鼎公司所運用之帳戶，於94年間匯給上訴人的金額合計2,218,000元，約占當年度按比例匯款給上訴人等8人總金額8,123,000元的百分之27.3；鄭淑芬供蒂那公司所運用之帳戶，於94年間匯給上訴人的金額合計1,840,000元，約占當年度按比例匯款給上訴人等4人總金額6,440,000元的百分之28.57（補充答辯卷第30頁、第125頁、第196頁），亦與前揭談話筆錄所載上訴人自承投資金四季公司、京鼎公司及蒂那公司等汽車旅館，相關比例分別為25%、10%、25%等情不符。足見原處分認定上訴人於94年間直接或間接取自金四季、京鼎及蒂那公司給付的款項4,675,000元、2,218,000元及1,840,000元，全部屬於各公司營運盈餘分配予各股東之營利所得，與所採之證據，不盡符合，且其所憑之證據，綜合上訴人提出之反證資料，更顯互相矛盾，似已使本件之待證事項陷於真偽不明之狀態，原審未予詳細調查及釐清，徒以公司法上並無其所稱之股金回收款，而公司除非有減資或解散清算，亦無退還出資股本之情形等語為由，認定上訴人於94年間自金四季公司、京鼎公司及蒂那公司獲得金錢之回饋，自係各公司營運盈餘分配予各股東之營利所得，上訴人所稱「到目前為止尚未完全回收」，應指當時該投資尚未還本之意等情，而完全排除資金借貸，取回本息之可能，容嫌速斷，其判決理由尚欠完備。
㈥再稽諸鄭淑芬於原審以證人身分結稱：「我已經洗腎一段時
間了，接受詢問當時我因洗腎的反應很大，也是手術後的住院期間，但是賦稅署一直要我去接受詢問，我曾有出示醫院證明，但賦稅署要求我一定要去接受詢問，我曾於電話中表示我已經生病並接受了手術，醫院的醫生其實並不同意我出院接受調查，我只能請假，但是賦稅署承辦人都不接受，後來第三次又要我去接受詢問，我再度表示我因病實在無法到場，我只能透過民意代表表達，但是賦稅署承辦人一定要我到場，我不得已只好去接受詢問，我接受詢問時，我的血壓很高、聲帶也不好，我去的時候，時間拖很久，當時的筆錄做到快要7點，於筆錄上的字樣我看不太清楚，我有老花眼，我也看不清楚，雖然承辦人有念給我聽，但我因看不清楚筆錄，也對內容有意見，我不願意簽名，我們本來僵在那裡，後來他們有一個科長出來要我簽名，並說會影印一份給我，讓我就覺得不一樣的地方，予以說明後提出書面即可，後來我把內容修改後，於第三天提出更正內容的文件，本來當天賦稅署不蓋收文章，而後來案子到了中區國稅局後，該局承辦人說卷內沒有該更正內容的文件，所以我就提出該更正的文件即是原證3，原證3的內容是我與施文墩會計師核對帳證資料後，我打字的」等語（原審卷一第159、160頁），及其所提出台中榮民總醫院於98年4月17日、6月2日開立的診斷證明書（診斷慢性腎衰竭、聲帶結節）為證（原審卷一第53頁）；暨金四季公司、京鼎公司及蒂那公司的簽證會計師施文墩出庭結稱：「我有陪同鄭淑芬去應訊，當時訊問了很久，記憶中到了6點多才結束，鄭淑芬本來不願簽名，後來賦稅署的科長出來說話，而鄭淑芬當時在生病，精神已經很恍惚，也有醫生證明，經過長時間的詢問後，該等內容實有疑義，所以鄭淑芬不願簽名，而賦稅署的科長出來說了以後，就在筆錄後面加了一句話，說是要以後來更正的內容為準。」、「鄭淑芬本來不願簽名，說是所載內容與其所述並不相同，當時我只是陪同而去，我沒有與賦稅署人員發生爭執，只有鄭淑芬就筆錄內容有出入乙節與賦稅署人員爭執。」等語（原審卷一第166~168頁）。可知鄭淑芬於98年6月23日在賦稅署接受約談時精神狀態是否清醒、談話筆錄是否完全依照其敘述的內容記載？均有疑義，顯已削弱其對於待證事項的證明力，似難憑該談話筆錄記載「本公司（即蒂那公司）真正投資者分為10股，按比例每月或隔月會匯股金予投資者」等語，即推測「上訴人投資於該公司而每月自公司獲得金錢之回饋，自係各公司營運盈餘分配予各股東之營利所得」。且鄭淑芬於98年6月23日在賦稅署接受約談時係陳稱：
「（請問您貴公司有無盈餘分配，如何分配？）投資者投資鉅額資金迄今數年尚未回收。」（即未承認有盈餘分配，參見原處分卷第23頁），並於約談後針對談話筆錄不符合其原意部分，提出補充說明加以更正，其中就蒂那公司成立部分，陳稱其原意為「京棧汽車旅館籌備處，原預計出資總額為1億1仟萬元，後因股東會上，各股東理念不和致使合作案破裂…決定於94年度自行成立蒂那汽車旅館有限公司，資本額為1千萬元…不足款項央請賴民亮、呂麗玉…等人原京棧出資者將資金借與我們…」；就談話筆錄所載「按比例每月或隔月會匯股金予投資者」等語，陳稱「上答實為貴署稽核所撰，而非本人回答。原意：該等資金係指本人借予公司之借款及股東墊款之返還。」（原審卷一第46~52頁原證3）。另施文墩亦結稱：「本來證人鄭淑芬夫妻先成立京棧汽車旅館籌備處，原告本來當股東，錢也匯進來了，後來購地不成，京棧旅館就開不成了，但該款項原告沒有拿回去，後來就轉為蒂那公司，成為鄭淑芬向原告的借款，原告與股東劉清溪（同音）是姻親的關係，他們之間都有資金往來，汽車旅館僅是一部分，還有別的部分，於別的部分鄭淑芬沒有經手，是鄭淑芬的父親、哥哥在做。」、「（原告訴訟代理人：請提示原處分第14～21頁資產負債表予證人閱覽，盈餘部分也是登記為『0』乙節，則有無分配盈餘給股東之情形？）因為剛開業，帳上累積虧損，所以沒有辦法分配盈餘，也就沒有申報給國稅局。」、「於汽車旅館部分，我僅接觸金四季公司、京鼎公司及蒂那公司這三家公司，我並不清楚盈餘、分配的詳情；但是實務上來看，一般而言，是不太可能於兩三年就有盈餘可以分配給股東。」等語（原審卷一第165~167頁），以上卷證（即上訴人提出的反證）是否使本件之待證事項（即上訴人於94年間直接或間接取自金四季、京鼎及蒂那公司給付的款項4,675,000元、2,218,000元及1,840,000元，屬於各公司營運盈餘分配予各股東之營利所得？）陷於真偽不明之狀態，並非無斟酌之餘地。原判決徒以「尚難認賦稅署人員有強迫鄭淑芬簽名之情形…該談話紀錄並無欠缺證據能力」，即將上開有利於上訴人之事證恝置不論，容有未洽。
㈦末按有限公司之股東雖不能聲明退股，僅得依循減資或解散
清算的程序，取回其出資股本（公司法第106條第4項、第113條參照），但此所謂出資，係指依公司法登記之出資額而言，若非依法登記的出資額，無論其以何種名義直接或間接供公司使用，均不受必須依循減資或解散清算的程序，始得取回的限制。本件上訴人既僅登記為金四季及京鼎公司的股東，出資額分別為250萬元及50萬元，則其超過此登記出資額，透過鄭淑芬或鄭耀森帳戶所提供給金四季公司使用的資金（上訴人供京鼎公司使用的資金實際有多少，尚待查明），以及直接匯入京棧旅館籌備處、蒂那旅館籌備處帳戶，供蒂那公司（其未登記為股東）使用之資金，無論其性質為股東個人間的借款、股東與公司間的借款、非股東與公司間的借款或係上訴人私下的投資行為（隱名出資），均無須依循減資或解散清算的程序，即得取回。原判決未慮及上訴人係於登記出資額以外，或非登記股東而提供資金供公司使用，徒以「公司法上並無其所稱之股金回收款，而公司除非有減資或解散清算，亦無退還出資股本之情形」，認定上訴人於94年間自金四季公司、京鼎公司及蒂那公司獲得金錢之回饋，自係各公司營運盈餘分配予各股東之營利所得云云，即與前揭論理與經驗法則有違。
㈧綜上所述，上訴意旨指摘原判決不適用法規、適用不當、理
由不備及理由矛盾，尚非無據，且影響裁判之結果，上訴人聲明將之廢棄，為有理由，爰將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。
據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 10 月 8 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明法官 姜 素 娥法官 胡 國 棟法官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 104 年 10 月 8 日
書記官 邱 彰 德