最 高 行 政 法 院 判 決
104年度判字第588號上 訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳訴訟代理人 莊雁舒被 上訴 人 長城國際開發股份有限公司代 表 人 張傳芳上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，上訴人對於中華民國104年4月23日臺北高等行政法院103年度訴字第1816號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄。
被上訴人在第一審之訴駁回。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理 由
一、緣被上訴人於民國102年3月23日銷售臺北市○○區○○段○○段○○○○號土地（下稱系爭土地），並於102年4月22日向上訴人申報特種貨物及勞務稅，自行繳納稅額新臺幣（下同）1,611,667元在案。嗣被上訴人於102年9月25日繕具申請書，以系爭土地為不得建築之畸零地為由，申請退稅，經上訴人以103年2月24日財北國稅中正營業字第1030250747號函，否准其申請（下稱原處分）。被上訴人不服，提起訴願經駁回，遂提起行政訴訟，經原審法院103年度訴字第1816號判決撤銷訴願決定及原處分，上訴人不服，遂提起本件上訴。
二、被上訴人起訴主張：
(一)被上訴人於102年3月23日銷售系爭土地前，即與臺北市政府都市發展局（下稱臺北市都發局）參加畸零地調處會議，歷經3次調處不成立，足證系爭土地確屬無法與鄰接土地達成協議或調處合併建築使用，亦無法單獨申請建築之畸零地。又依財政部102年2月21日台財稅字第10100212640號函（下稱財政部102年2月21日函）關於畸零地與鄰接土地合併後已達最小建築面積之寬度及深度，或符合各直轄市、縣（市）政府訂定之畸零地使用規則規定者，得申請核發建造執照，故銷售持有期間在2年以內之畸零地，仍應課徵特種貨物及勞務稅之意旨，可知系爭土地非屬特種貨物及勞務稅之租稅客體。
(二)上訴人以系爭土地之買主紀鈞凱、李秀美、黃勢志及林月華等4人（下稱紀鈞凱等4人）表示，認為系爭土地30餘年皆用作社區停車場使用云云。然特種貨物及勞務稅條例規定之特種貨物，為依法得核發建造執照之都市土地，非作停車場使用，原處分及訴願決定顯與法有違。
(三)綜上，系爭土地確屬畸零地，既無法與鄰接土地合併建築使用，亦無法單獨申請建築，非屬特種貨物及勞務稅之適用範圍。而稅捐稽徵法第28條第1項規定，司法實務上均認其性質屬公法上不當得利之特別規定，被上訴人因適用法令錯誤申報特種貨物及勞務稅且已自行繳納，屬公法上不當得利，上訴人自應退還溢繳之稅款等語，求為訴願決定及原處分均撤銷；上訴人應退還被上訴人溢繳之特種貨物及勞務稅稅額1,611,667元。
三、上訴人則以：
(一)特種貨物及勞務稅條例第2條規定「依法『得』核發建造執照之都市土地」即為應納特種貨物及勞務稅條例之租稅客體，換言之，倘都市土地日後有核發建造執照之可能，即屬該條例課稅範圍，此乃特種貨物及勞務稅係為抑制短期炒作，合理健全房地產市場交易之立法意旨。
(二)被上訴人援引司法院釋字第674號解釋，主張系爭土地為該解釋所稱「依法不能建築」之土地，即不得核發建造執照之土地，非屬特種貨物及勞務稅條例之課稅客體。惟依財政部102年2月21日函意旨可知，不能單獨申請核發建造執照之畸零地，是否為特種貨物及勞務稅之課徵範圍，應視與周遭鄰地有無可協議合併使用可能性而定，而「得」申請核發建造執照之都市土地。上訴人依系爭土地部分買主紀鈞凱等4人表示，系爭土地供社區作停車場之用，顯見系爭土地與鄰地有合併使用之可能，且對該社區而言，系爭土地係重要且具使用價值，目前雖為都市土地之畸零地，日後如能與周邊土地合作開發，合併後仍得申請建造執照，自屬特種貨物及勞務稅條例之課徵範圍等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人在原審之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：
(一)依稅捐稽徵法第28條第1項、行為時特種貨物及勞務稅條例第1條、第2條第1項第1款規定可知，土地如係「不得核發建造執照之土地」，即非特種貨物及勞務稅之課稅標的；茍納稅義務人就該土地業已申報繳納特種貨物及勞務稅，應認係屬自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內申請退還。又依司法院釋字第674號解釋意旨可知，畸零地在與鄰接土地合併使用前，依建築法規定既不得單獨建築，應屬「不得核發建造執照之土地」，而非特種貨物及勞務稅之課稅標的。又依財政部102年2月21日函意旨，畸零地如經與鄰接土地協議合併使用，合併後已達最小建築面積之寬度及深度者，仍得申請核發建造執照；若與鄰接土地無法協議合併使用，仍屬「不得核發建造執照之土地」。系爭土地為畸零地，於被上訴人出售前，尚未與鄰接土地協議「合併建築使用」，是系爭土地於被上訴人102年3月23日出售時，均屬不得建築之土地，自非屬特種貨物及勞務稅之課稅標的。
(二)上訴人另稱系爭土地目前供停車場之用，雖為畸零地，然有日後與周邊土地合作開發之可能，合併後仍得申請建造執照，自屬特種貨物及勞務稅條例課徵範圍云云。惟所謂畸零地「與鄰地合併使用」，係指「合併建築使用」而言，方有核發建造執照可能，上訴人稱系爭土地目前供「合併停車使用」，自非屬之。再者，特種貨物及勞務稅係為防止短期炒作獲取較多利潤，是特種貨物及勞務稅條例第2條將不得核發建造執照之土地排除課稅，係因土地既不得供建築，2年內炒作機會較低，故不列入課徵範圍，則認定是否得核發建造執照，自不能繫於銷售行為以後之不確定因素，故上訴人僅以將來該土地與鄰地仍有合併使用可能性，即主張屬特種貨物及勞務稅條例之課徵範圍云云，要不足採。
(三)綜上，系爭土地為「不得核發建造執照之土地」，非屬特種貨物及勞務稅之課稅標的，被上訴人就系爭土地已申報繳納特種貨物及勞務稅繳納稅額1,611,667元，應屬自行適用法令錯誤溢繳之稅款，自得申請退還為由，因將訴願決定及原處分均予撤銷。上訴人應退被上訴人溢繳之特種貨物及勞務稅稅額1,611,667元。
五、上訴人上訴意旨略謂：
(一)特種貨物及勞務稅立法規範，旨在抑制短期炒作，合理健全房地產之市場交易，是特種貨物及勞務稅條例第2條規定「依法『得』核發建造執照之都市土地」，並未限縮在現況暫時無法核發建造執照之土地，機關有裁量權，故其租稅客體並不以土地現況為限，倘都市土地日後有核發建造執照之可能，即屬本條例規範之課稅範圍。原判決以「對於是否得核發建造執照之認定，不能繫於銷售行為以後之不確定因素」，與特種貨物及勞務稅條例第2條要件牴觸，顯然適用法規錯誤。
(二)財政部102年2月21日函表示都市土地之畸零地如能與鄰接土地協議使用，合併後仍得申請核發建造執照，自屬特種貨物及勞務稅條例第2條第1項第1款依法得核發建造執照之都市土地，屬特種貨物及勞務稅之課徵範圍。目前系爭土地與鄰地合併作停車場使用，對該社區而言，系爭土地係重要且具使用及經濟價值之土地，將來亦可與鄰地合併建築使用，系爭土地尚非不得核發建照執照，原判決顯有適用法令不當等語，求為廢棄原判決，被上訴人在原審之訴駁回。
六、按100年5月4日制定、同年6月1日施行之特種貨物及勞務稅條例，其立法係參考美國、新加坡、南韓及香港之立法例，立法目的除健全房屋市場外，在於強化租稅公平，課稅對象有三個，第一個即是短期銷售非自住不動產。此一租稅係在現有的所得稅、營業稅、貨物稅以外，額外附加之稅捐，用以填補現行稅制下，短期內買賣房地產者不被課徵稅捐之漏洞。該條例第1條規定：「在中華民國境內銷售、產製及進口特種貨物或銷售特種勞務，均應依本條例規定課徵特種貨物及勞務稅。」、第2條第1項第1款規定：「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合第5條規定者，不包括之。」由此可見此一租稅係屬銷售稅之一種，係國家針對國內銷售特種貨物或勞務行為課徵之特別稅捐，與加值型及非加值型營業稅之課稅時機類似，重大之差異在於所銷售之貨物與勞務之種類有別，且不論是營業人或個人，只要在法定之2年內銷售房地產，即為此一租稅之納稅義務人。此外，此一租稅於每次移轉時課徵，與總額型之非加值型營業稅相同，毋庸確認是否有加值產生，稅捐亦由銷售人直接負擔。針對房地產之短期操作，此一租稅之納稅義務人為房地產之原所有權人，於銷售時課徵特種貨物及勞務稅，藉由增加短期炒作房地產者之稅捐負擔，在原本之所得稅之外，另行徵收沒有成本扣除適用之稅捐，促使其在2年後才銷售房地產，而無需負擔此一稅捐，希冀達成遏止房地產市場上閒置資金短期進出炒作之對象，減輕購屋居住者之成本，回歸房屋供作居住使用之原來目的，而非在市場資金炒作之下，造成有居住需求者，無力購買房地之現象。從而，該條例第2條第1項第1款所謂「持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得發建造執照之都市土地」，係指持有期間2年內出售之房地，或屬依法得核發建造執照之都市土地，即屬特種貨物及勞務稅條例之標的，即便持有期間在2年內出售之土地於出售時雖屬未能核發建造之土地，若有依法核發之可能，即屬之。本件系爭土地曾經臺北市都發局召開與鄰地是否合併之三次調處會議，足證系爭土地若與鄰地合併，即有依法核發建照之可能。
七、次按財政部102年2月21日函：「說明：……二、……所有權人出售持有期間在2年以內，依法得核發建造執照之都市土地，自屬特銷稅課徵範圍。三、次按司法院釋字第674號解釋，畸零地與鄰接土地協議合併使用前，依建築法規定不得單獨建築，屬『依法不能建築』之土地。惟畸零地如經與鄰接土地協議合併使用，或與鄰接土地屬同一所有權人所有，無須協議即可合併使用，且合併後已達最小建築面積之寬度及深度者，仍得申請核發建造執照；或符合各直轄市、縣（市）政府按建築法第46條規定授權訂定之畸零地使用規則規定者，亦得單獨申請核發建造執照，是類畸零地倘於持有期間未超過2年出售，自應認屬特銷稅之課徵範圍。」即在闡釋前述意旨，經核與前揭法律規定無違。原判決以上開函釋具有「若與鄰接土地無法協議合併使用，仍屬不得核發建造執照之土地」云云，要屬誤解。至於司法院釋字第674號解釋係針對財政部82年12月16日台財稅字第820570901號函釋就畸零地應無土地稅法第22條第1項第4款課徵田賦規定之適用，認定其增加法律所無之要件，違反租稅法律主義，應不再援用，經核與本件案情不同。原判決援引上開解釋，作為「屬都市土地畸零地即為不得核發建造執照之土地」之依據，亦屬誤解。
八、末查依上訴人函查系爭土地買主紀鈞凱等4人表示略以：系爭109地號係位於其住家（土地地號○○○區○○段○○段10
2、103地號）前方空地，30餘年皆做其社區停車場使用，原地主對於我們使用該筆土地並無意見，事後被上訴人於101年7月20日取得該地後，向社區住戶表示希望由住戶集資購買，否則不可於該地停車，經其社區決議共同出資購買，以做該社區之停車場等語。有地主提供之說明書及相片附卷可憑，為原判決確認之事實。況系爭109地號相鄰土地104地號所有權人李秀美及林月華亦持有系爭109地號部分土地，顯見系爭土地與鄰地有合併使用之可能性，且對於該社區而言，系爭土地係具有使用價值之土地，目前雖為都市土地之畸零地，惟非依法不能與周邊土地合作開發之土地，若合併後仍得申請建造執照，揆諸前揭規定及說明，可知系爭土地應屬特種貨物及勞務稅條例之課徵範圍。準此，上訴人否准被上訴人以系爭土地為不得建築之畸零地為由，請求退稅之申請，核無不合。從而，原判決以「是否得核發建造執照之認定，不能繫於銷售行為以後之不確定因素，系爭土地於被上訴人102年3月23日銷售時，屬不得建築之土地」為由，認定系爭土地非屬特種貨物及勞務稅之課稅標的，因被上訴人就系爭土地已申報繳納特種貨物及勞務稅繳納稅額1,611,667元，屬自行適用法令錯誤溢繳之稅款，自得申請退還，而判決撤銷訴願決定及原處分，並命上訴人退還被上訴人溢繳之特種貨物及勞務稅稅額1,611,667元，適用法規，即有違誤。上訴意旨求予廢棄，為有理由，原判決應予廢棄，並由本院基於原判決確定之事實，駁回被上訴人在第一審之訴。
九、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 104 年 10 月 8 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 侯 東 昇
法官 江 幸 垠法官 沈 應 南法官 楊 得 君法官 闕 銘 富以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 104 年 10 月 8 日
書記官 邱 彰 德