最 高 行 政 法 院 判 決
104年度判字第591號上 訴 人 台灣糖業股份有限公司代 表 人 陳昭義訴訟代理人 黃裕中律師被 上訴 人 雲林縣稅務局代 表 人 張永靖上列當事人間田賦事件，上訴人對於中華民國103年11月20日臺中高等行政法院103年度訴字第229號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人所有坐落雲林縣○○鄉○○○段○○○○號等25筆土地，原按與農業經營不可分離土地課徵田賦，經被上訴人所屬北港分局(下稱北港分局)清查發現，與行政院農業委員會(下稱農委會)民國99年6月23日農糧字第0991045828號令修正發布之「查編與農業經營不可分離土地作業要點」(下稱作業要點)規定不符，乃以100年3月24日雲稅北字第1001104280號函(下稱北港分局100年3月24日函)通知自100年期起改按一般用地稅率課徵地價稅。上訴人旋以100年9月20日雲港資字第1000020729號函向被上訴人提出恢復課徵田賦之請求，經多次公文往返，案經北港分局以101年1月19日雲稅北字第1011100820號函(下稱101年函)否准。上訴人不服，提起訴願，經訴願決定撤銷101年函之處分，著由原處分機關另為適法之處分。嗣經北港分局依財政部102年3月18日台財稅字第10200520700號函釋、上訴人所提供航照圖及雲林縣北港地政事務所提供之73年土地使用編定資料卡使用現況明細表，並於102年5月22日派員會同雲林縣政府農業處及上訴人至現場實地勘查，以102年6月7日雲稅北字第1021163300號函(下稱102年函)除雲林縣○○鎮○○○段449、449-1、459、4
69、542地號等5筆土地，准自100年起至原因、事實消滅時止課徵田賦外，其餘土地仍按一般用地稅率課徵地價稅。上訴人對雲林縣○○鄉○○○段○○○○號等20筆土地仍按一般用地稅率課徵地價稅部分不服，提起訴願，經北港分局於102年8月26日派員會同雲林縣政府農業處及上訴人至現場實地勘查，因上開土地73年及100年之使用情形尚待上訴人提供事證及現場會勘確認，北港分局遂先行撤銷102年函之處分，並通知上訴人。嗣北港分局再依財政部相關函釋及上訴人提供之73年、100年航照圖及102年8月26日實地勘查等相關資料，以102年11月28日雲稅北字第1021167363號函(下稱原處分)重新核定，雲林縣○○鄉○○○段248、304地號○○○鄉○○○段576、593地號○○○鄉○○段○○○○號、○○段425-11、439、676-2地號等8筆土地，准自100年起至原因、事實消滅時止課徵田賦○○○鄉○○段402-5、402-72地號○○○鄉○○○段582、585地號○○○鄉○○段475、5
02、515地號、○○段585-1、683地號、○○段352地號○○○鎮○○○段○○○○號等11筆土地，因於73年編定時現況為「建築使用」，且於73年航照圖使用現況為上有建築物，仍按一般用地稅率課徵地價稅○○○鄉○○段○○○○號土地於73年編定時現況為「建築使用、農牧使用、其他區(種植甘蔗)」，依上訴人所提供之73年、100年航照圖及與雲林縣政府農業處102年5月22日現場實地勘查結果，其面積2,537平方公尺非供農業使用，仍按一般用地稅率課徵地價稅，剩餘面積8,803平方公尺仍作農業使用，准自100年起至原因、事實消滅時止課徵田賦。上訴人對雲林縣○○鄉○○段402-5、402-72地號○○○鄉○○○段582、585地號○○○鄉○○段475、502、515地號、○○段585-1地號、○○段352地號○○○鎮○○○段○○○○號○○○鄉○○段○○○○號(其面積2,537平方公尺非供農業使用部分)等11筆土地(下稱系爭土地，計79,569平方公尺)仍按一般用地稅率課徵地價稅部分不服，提起訴願，遭駁回後，提起行政訴訟，經臺中高等行政法院(下稱原審法院)103年度訴字第229號判決(下稱原判決)駁回。上訴人仍不服，提起本件上訴，求為判決廢棄原判決，發回原審法院。
二、上訴人起訴主張略以：
(一)經比對系爭土地使用現況對照表中「(102年8月26日兩造會勘)現況」、「73年間航照圖使用現況表」、「75年間航照圖使用現況表」等3欄位所載顯示，系爭土地上建物只有減少或拆除，變更為種植蔗作，未變更從來之使用，以及被上訴人於99年以前就系爭土地均按與農業經營不可分離土地課徵田賦所為有效之先前行政處分，系爭土地符合土地稅法施行細則第22條第1款要件。又依上訴人之主管機關經濟部國營事業委員會101年9月27日經國三字第10100150410號函所載可知，上訴人土地於非都市土地使用分區編定為特定目的事業用地，其用途係供上訴人業務使用，且系爭土地歸屬農場用地種植甘蔗，符合土地稅法施行細則第22條第2款土地使用分區為特定農業區之管制規範。另依土地稅法第10條第1項第2款及第3款規定可知，對於農業用地之使用，雖部分土地非種植作物，惟為經營農業所需，有關與農業經營之相關及週邊設施，如農場辦公室、肥料、農機倉庫等相關設施均屬之。系爭土地經兩造現場勘查使用情形，目前大部分土地供農業使用，雖有部分土地上有建物，○○○鄉○○段○○○○號之工寮、○○段502地號、○○段437地號、○○段352地號○○○鎮○○○段○○○○號部分土地設置農場辦公室、肥料倉庫、停放農機具等處所，係管理運作所需與農業經營不可分離之農舍，現在仍均屬作為農業使用，符合於土地稅法施行細則第22條第2款規定，被上訴人否准上訴人恢復課徵田賦之申請，應有未合。
(二)地政機關土地使用編定卡屬行政機關內部存查資料，未經公示不生對世效力，且所載內容僅為文字記載，並未繪製複丈成果圖標示地上物坐落位置、面積、材質等資料，又與現勘結果比對，除與現況不符外，另土地編定卡所標註屋基場地、建築使用，均非整筆供建築使用，益徵土地編定卡標示不詳實，又未區分是否與農業不可分離之設施，上訴人否認該文書為真，則原處分及訴願決定以該書證作為否准上訴人申請之證據，尚有未合。又被上訴人於75年6月29日平均地權條例修正公布施行前既已就系爭土地課徵田賦，在該課徵田賦之處分未經撤銷、廢止或未因其他事由而失其效力前，對被上訴人產生存續力，被上訴人應以之作為原處分之基礎，且該行政處分既非本件之訴訟客體，訴願決定除不得審查75年6月29日平均地權條例修正公布施行前系爭土地課徵田賦之實質之合法性外，更不得與先前行政處分為相異之認定。
(三)系爭土地於99年以前均按與農業經營不可分離土地課徵田賦，上訴人並非重新提出申請改課田賦，而稅務實務上亦未要求原已課徵田賦之土地所有權人，必須每年重行按土地稅法施行細則第24條規定辦理，故上訴人無庸重行申請，而被上訴人於99年以前憑以課徵田賦之依據為何，請諭命被上訴人提出原審查資料，以釐清先前核准事由是否未當，而非如被上訴人單方認定昨非今是，恣意撤銷先前課徵田賦之處分。又比對系爭土地73年航照圖、75年航照圖及兩造現勘對照表，系爭土地上建物只有減少或拆除，並未增加，則99年以前課徵田賦既然符合與農業經營不可分離土地，基於行政處分之實質存續力，斷無可能於100年起轉變成不符合與農業經營不可分離，且須另外依土地稅法施行細則第24條規定提出申請。
(四)本件肇因於農委會99年6月23日修訂作業要點第13點關於法人申請與農業經營不可分離土地限於農民團體與合作農場組織，因上訴人為公司法人，被上訴人遂改課地價稅。作業要點性質上屬行政程序法第159條第2項第2款之行政規則，而平均地權條例第3條第3項及土地稅法第10條就「農業用地」之規定於99、100年間並未修正，則作業要點第13點就申請主體限縮之規範，屬對人民財產權及課稅平等性之限縮，宜以法律或法規授權為之，是作業要點第13點自有未當，嗣農委會100年6月23日農糧字第1001045851號令修正發布之作業要點已刪除第13點，並溯自100年5月1日起實施，則被上訴人所據以改課地價稅之事由，因作業要點第13點刪除而失所附麗，自應回復99年以前課徵田賦。
(五)依農委會官網就作業要點(99年間)修正簡介前言所載可知，67年間訂定作業要點之目的在於查編實際供與農業經營不可分離使用之土地，由地價稅改課徵田賦。系爭土地於75年6月29日平均地權條例修正公布施行時課徵田賦，為被上訴人所不爭執，參以原臺灣省政府農林廳67年4月12日67農經字第29790號函，及系爭土地上之地上物為上訴人所屬農場辦事處，用以作為各農場內相關蔗作種植(含種植甘蔗所需之耕種器械、肥料、農藥等之儲放場所)、採收、運送等業務運作所必要之處所，或為豬舍供作畜牧使用，足證系爭土地縱建有地上物，亦屬與農業經營不可分離之設施，否則焉有可能課徵田賦，而非地價稅等語，爰求為判決撤銷訴願決定及原處分關於系爭土地按一般用地稅率課徵地價稅部分。
三、被上訴人答辯略以：
(一)原處分核定系爭土地自100年期起改按一般用地稅率課徵地價稅，即有重新核定系爭土地100年期不符課徵田賦之要件，而應課徵地價稅之決定。又系爭土地為非都市已規定地價之土地，編定使用分區分別為「鄉村區」「特定專用區」及「一般農業區」，使用地類別係「特定目的事業用地」，地目為「建」之非都市土地，經雲林縣政府於73年11月20日公告確定，原經北港分局依與農業經營不可分離之土地，並按土地稅法第22條規定核准課徵田賦在案。嗣因農委會於99年6月23日修正發布作業要點第13條規定，有關法人申請與農業經營不可分離土地之認定，應依平均地權條例第22條第3項規定，以「農民團體與合作農場所有」直接供農業使用之倉庫、冷凍(藏)庫、農機中心、蠶種製造(繁殖)場、集貨場、檢驗場、水稻育苗中心等用地為限。惟上訴人係依公司法成立之公司，不屬「農民團體與合作農場」，核與前開規範得申請與農業經營不可分離之土地要件不符，北港分局遂改按一般用地稅率課徵地價稅。
(二)使用分區編定為特定目的事業用地，雖然作農業使用，但仍是非依法編定之農業用地，除了編定前原供農業使用，現仍作農業使用，而符合非都市土地使用管制規則第8條規定之作從來之使用土地外，其餘土地既未依編定而使用，且未作從來之農業使用，應課地價稅；換言之，編定前後自始至終均供作農業使用才符合土地稅法施行細則第22條第2款及非都市土地使用管制規則第8條規定，如編定前是非綠色的建物包含辦公廳及宿舍等使用，現仍作該項使用或已拆除作農業使用，則無課徵田賦規定之適用。依雲林縣北港地政事務所100年11月22日北地三字第1000013370號函所檢附之上訴人特定目的事業用地土地73年使用編定資料卡使用現況明細表、土地建物查詢資料(土地所有權部)可知，系爭土地於73年之「土地使用現況」均註記為「建築使用」，而按「區域計畫及非都市土地使用編定公告日期表」所示，雲林縣之非都市土地使用編定公告日期為「73年11月20日」，系爭土地於73年11月20日非都市土地使用編定公告確定及89年7月31日補辦編定後，其使用地類別皆未作任何變更異動，均編定為特定目的事業用地。另依林務局農林航空測量所73年航照圖顯示，系爭土地上均有建築物，且經實地勘查，系爭土地部分有辦公室等建築物(航照圖非綠色)，另部分曾供建築使用，現況則為供農業使用(航照圖綠色)，故可認定系爭土地於73年11月20日非都市土地使用編定公告確定時點之使用現況，係作建築用地使用，而非供農作使用，與土地稅法施行細則第22條「合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用」規定未合。是以，系爭土地縱現況全部供農業使用(無建築物)，仍不符合非都市土地使用管制規則第8條規定，即無課徵田賦規定之適用。
(三)依土地稅法施行細則第24條第4款及第5款規定可知，該細則第22條第2款所謂「作農業用地使用者」包括「供與農業經營不可分離之使用者」(亦即所謂「農業設施」)及「供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者」二種情形。又觀諸非都市土地使用管制規則第6條第3項附表1「各種使用地容許使用項目及許可使用細目表」之規定，可見「農作使用」與「農業設施」係為不同容許使用項目。特定目的事業用地之容許使用項目為「按特定目的事業計畫使用」。上訴人以航照圖顯示非綠色部分，向北港分局申請課徵田賦，惟系爭土地上農場辦公室、肥料、農機倉庫等項是否供與農業經營不可分離之使用，而符合該細則第22條第2款規定，上訴人仍應依該細則第24條第4款規定，向農業機關提出申請，會同有關機關勘查認定後，編造清冊，送北港分局據以課徵田賦，而非直接向北港分局申請課徵田賦。然系爭土地未見農業機關通報符合與農業經營不可分離之使用，依法自仍應核課地價稅。
(四)系爭土地已編定為特定目的事業用地，卻無特定目的事業計畫顯示係專供農業使用，但經查證係供建築使用之土地，縱使實際供農作使用，並不符合非都市土地使用管制規則容許作農作使用，自無課徵田賦規定之適用等語，爰求為判決駁回上訴人在第一審之訴。
四、原判決略以：
(一)依土地稅法第10條第1項、第14條、第22條第1項前段及同法施行細則第21條、第22條、第24條第4款、第5款規定可知，已規定地價之土地，除「非都市土地依法編定之農業用地」得課徵田賦外，其餘仍應課徵地價稅；土地稅法第22條第1項前段所稱之「非都市土地依法編定之農業用地」，係指依區域計畫法編定之農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及國家公園區內由國家公園管理機關會同有關機關認定合於上述規定之土地而言；土地稅法施行細則第21條首先定義「非都市土地依法編定之農業用地」之範圍，第22條復規定非屬該第21條定義範圍內之使用地，於同時符合該第22條第1款及第2款規定者，仍得徵收田賦。
(二)土地稅法第22條第1項前段所稱之「非都市土地依法編定之農業用地」，除首應合於同法第10條所稱之「農業用地」外，尚應合於「依法編定」之要件，亦即應依區域計畫法及非都市土地使用管制規則而為之編定。是以，非都市土地如編為特定目的事業用地等，僅於符合土地稅法施行細則第22條第1款及第2款之規定時，始課徵田賦(本院99年度判字第229號、101年度判字第480號判決意旨參照)。又依土地稅法第10條第1項規定，所稱農業用地，係指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰1.供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。2.供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。3.農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍(藏)庫、農機中心、蠶種製造(繁殖)場、集貨場、檢驗場等用地，已對於何謂農業用地供作農業用地使用之情形規定甚明。
(三)土地稅法施行細則第22條第2款(同平均地權條例施行細則第35條第2款)所規定「合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用」，依非都市土地使用管制規則第6條「非都市土地經劃定使用分區並編定使用地類別，應依其容許使用之項目及許可使用細目使用」及依該管制規則第6條第3項附表1「各種使用地容許使用之項目及許可使用細目表」所載，特定目的事業用地之容許使用項目為「按特定目的事業計畫使用」。可見，系爭土地得否課徵田賦，除須作農業用地使用外，其特定目的事業計畫亦應為系爭土地作農業用地使用，始得繼續徵收田賦。
(四)上訴人所有之系爭土地屬非都市土地，均為已規定地價之土地，其中雲林縣○○鄉○○段402-5、402-72地號之使用分區為「鄉村區」，使用地類別為「特定目的事業用地」○○○鄉○○○段582、585地號○○○鎮○○○段○○○○號之使用分區為「特定專用區」，使用地類別為「特定目的事業用地」○○○鄉○○段475、502、515地號○○○鄉○○段437、585-1地號○○○鄉○○段○○○○號土地之使用分區為「一般農業區」，使用地類別為「特定目的事業用地」，分別有系爭土地之土地查詢資料及雲林縣土地卡等件附卷可稽。又依雲林縣北港地政事務所100年11月22日北地三字第1000013370號函所檢附之上訴人特定目的事業用地使用現況明細表、103年3月3日北地三字第1030002217號函所檢附73年非都市土地使用編定資料卡及土地登記簿、土地建物查詢資料(土地所有權部)可知，系爭土地於73年當時之「土地使用現況」均註記為「建築使用」，而按「區域計畫及非都市土地使用編定公告日期表」所示，雲林縣之非都市土地使用編定公告日期為「73年11月20日」，系爭土地於73年11月20日非都市土地使用編定公告確定及89年7月31日補辦編定之後，其使用地類別皆未作任何變更異動，均編定為特定目的事業用地，地目為「建」之非都市土地。且依據林務局農林航空測量所73年航照圖顯示，當時在土地上均有建築物，並為上訴人所不爭執，顯見系爭土地於73年11月20日非都市土地使用編定公告確定時點之使用現況，係作建築用地使用，且當時土地上確有建築物存在，亦即系爭土地於75年6月29日平均地權條例修正公布施行前，係供建築用地使用，且當時土地上確有建築物存在。系爭土地原已供建築使用，即非屬從來之農作使用，自不符「合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用」，自無從續徵田賦。至於上訴人援引經濟部國營事業委員會函文，說明系爭土地編定為特定目的事業用地，其用途係供上訴人業務使用云云，容與非都市土地使用管制規則第6條「非都市土地經劃定使用分區並編定使用地類別，應依其容許使用之項目及許可使用細目使用」及依該管制規則第6條第3項附表1「各種使用地容許使用之項目及許可使用細目表」內容不符，難認可採。況且，該函文所稱案例之地目是否為建、「土地使用現況」是否為「建築使用」而與本案相同，均有所不明，尚難與本件相提並論。另系爭土地編定為「特定目的事業用地」供建築使用，參照「各種使用地容許使用項目及許可使用細目表」甲種、乙種、丙種及丁種建築用地之容許使用項目亦無「農作使用」項目。又系爭土地均編定為特定目的事業用地，上訴人並無特定目的事業計畫，為上訴人所不爭執，顯見本件並無事業計畫可作為系爭土地專供農業使用之依據。上訴人既未提出特定目的事業計畫供查核，縱然系爭土地現均供作農業用地使用，仍不符合土地稅法施行細則第22條規定之「合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用」之要件。
(五)本件縱有上訴人所主張系爭土地上之建築物係與農業經營不可分離之必要設施，惟土地作與農業經營不可分離之使用，適用課徵田賦，亦應依土地稅法施行細則第24條第4款、作業要點第2點及第5點規定之程序向農業機關提出申請，會同有關機關勘查認定後，編造清冊，再送北港分局據以課徵田賦。然系爭土地迄未見農業機關通報符合與農業經營不可分離之使用，為兩造所不爭之事實，是被上訴人予以核課地價稅，尚無不合。
(六)雲林縣北港地政事務所103年3月3日北地三字第1030002217號函所檢附73年非都市土地使用編定資料卡，應係當時(73年間)承辦相關會查業務之公務人員依據使用現狀調查結果所填載之資料，具有一定之憑信性，可作為本件認定事實之參考。況被上訴人認定系爭土地係作為建築使用，並非僅憑該土地使用編定資料卡之記載而已，尚經參考前揭林務局農林航空測量所73年航照圖及土地登記謄本(地目為建)等資料，經比對互相吻合後，始為如此論斷，是上訴人否認該地政機關土地使用編定資料卡為真，即非可採。
(七)依本院102年度判字第138號、100年度判字第648號判決意旨，地價稅(包括停徵以前之田賦在內)為週期稅，並不是僅與稅捐主體有關，也應考量土地使用情況，而土地使用狀況又隨著時間經過而變動，在週期稅制之設計下，不應單就稅捐客體免稅地位認定為具有持續效力之確認性處分，免稅事由必須在所屬稅捐週期內存在，各個週期之免稅事由是否存在，自應個別審酌認定。北港分局查得系爭土地與查編與農業經營不可分離土地課徵田賦規定不符，乃自100年期起，改按一般用地稅率課徵地價稅，於法尚無不合，並無違反信賴保護原則之問題
(八)綜上，原處分關於系爭土地按一般用地稅率課徵地價稅部分，經核並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，乃判決駁回上訴人在第一審之訴。
五、本院查：
(一)按土地稅法第10條第1項規定：「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者：一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。
二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。三、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍(藏)庫、農機中心、蠶種製造(繁殖)場、集貨場、檢驗場等用地。
」第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」及第22條第1項前段規定：「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。」而按同法施行細則第21條規定：「本法第22條第1項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定之農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及國家公園區內由國家公園管理機關會同有關機關認定合於上述規定之土地。」第22條規定：「非都市土地編為前條以外之其他用地合於下列規定者，仍徵收田賦：一、於中華民國75年6月29日平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用。二、合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用。」及第24條第4款、第5款規定：「徵收田賦之土地，依下列規定辦理：……四、第22條……規定之土地中供與農業經營不可分離之使用者，由農業機關受理申請，會同有關機關勘查認定後，編造清冊，送主管稽徵機關。五、第22條第2款之土地中供農作、森林、養殖、畜牧及保育之使用者，由主管稽徵機關受理申請，會同有關機關勘查認定之。」土地稅法施行細則第21條及第22條等規定核與母法及其他相關法規無違，可資適用。次按區域計畫法第15條第1項規定：「區域計畫公告實施後，不屬第11條之非都市土地，應由有關直轄市或縣(市)政府，按照非都市土地分區使用計畫，製定非都市土地使用分區圖，並編定各種使用地，報經上級主管機關核備後，實施管制。變更之程序亦同。其管制規則，由中央主管機關定之。」再按90年3月26日修正發布之非都市土地使用管制規則第2條規定：「非都市土地得劃定為特定農業、一般農業、工業、鄉村、森林、山坡地保育、風景、國家公園、河川、特定專用等使用分區。」第3條規定：「非都市土地依其使用分區之性質，編定為甲種建築、乙種建築、丙種建築、丁種建築、農牧、林業、養殖、鹽業、礦業、窯業、交通、水利、遊憩、古蹟保存、生態保護、國土保安、墳墓、特定目的事業等使用地。」第4條規定：「非都市土地之使用，除國家公園區內土地，由國家公園主管機關依法管制外，按其編定使用地之類別，依本規則規定管制之。」第5條第1項規定：「非都市土地使用分區劃定及使用地編定後，由直轄市或縣(市)政府管制其使用，並由當地鄉(鎮、市、區)公所隨時檢查，其有違反土地使用管制者，應即報請直轄市或縣(市)政府處理。」及第6條第1項前段規定：「非都市土地經劃定使用分區並編定使用地類別，應依其容許使用之項目及許可使用細目使用。」復按非都市土地使用管制規則第6條第3項附表1「各種使用地容許使用項目及許可使用細目表」規定特定目的事業用地之容許使用項目及許可使用細目為「按特定目的事業計畫使用」。且按平均地權條例第22條第1項第1款、第3項規定：「(第1項)非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者，亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。……(第3項)農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍(藏)庫、農機中心、蠶種製造(繁殖)場、集貨場、檢驗場、水稻育苗中心等用地，仍徵收田賦。」而按同條例施行細則第35條規定：「非都市土地編為前條以外之其他用地合於左列規定者，仍徵收田賦：一、於中華民國75年6月29日本條例修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用者。二、合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用者。」及第37條第4款規定：「徵收田賦之土地，依左列規定辦理：……四、第35條及本條例第22條第1項但書規定之土地中供與農業經營不可分離之使用者，由農業機關受理申請，會同有關機關勘查認定後，編造清冊，送稅捐稽徵機關。」又按財政部88年3月4日台財稅第000000000號函釋略以：「主旨：非都市土地編為土地稅法施行細則第21條第1項以外之其他用地，應同時符合同細則第22條第1款及第2款規定，始得課徵田賦。……說明：……二、本案經函准內政部88年2月9日台(88)內地字第8802669號函，略以：『查土地稅法施行細則第22條(平均地權條例施行細則第35條)規定……其立法目的乃因平均地權條例修正前規定非都市土地作農業用地使用者，不論編定為何種用地，均徵收田賦，為照顧農民生活，兼顧既往已徵收田賦之事實，對非都市土地編為前條第1項以外之土地作農業用地使用者，仍徵收田賦。故非都市土地編為土地稅法施行細則第21條第1項以外之其他用地，應同時符合同細則第22條(平均地權條例施行細則第35條)第1款及第2款規定者，始得課徵田賦。』本部同意上開內政部意見。」及102年3月18日台財稅字第10200520700號函釋略以：「主旨：貴轄台灣糖業股份有限公司所有於73年11月20日貴縣公告實施區域計畫前即已編定為特定目的事業用地，目前為農業使用之土地，得否依土地稅法施行細則第22條(同平均地權條例施行細則第35條)規定課徵田賦疑義案……。說明：……二、案經本部函准內政部102年2月4日台內地字第1020095459號函說明二及說明三略以：『二、……本部96年l月30日台內地字第0960007865號函之解釋，係專就如土地原屬農牧用地、林業用地等，而因政府通盤檢討，主動變更為乙種建築用地或丙種建築用地，且該土地於使用編定變更前後皆從事農作使用，並在政府未令其變更使用前，應無違反平均地權條例施行細則第35條第2款……規定之解釋，本案應與上開96年函解釋無關，合先敘明。三、本案貴部來函說明五“……原供建築使用部分，變更為農業使用者，與平均地權條例施行細則第35條第2款……規定似有未合，似不宜准予課徵田賦；另於編定為特定目的事業用地前即已作農業使用且目前仍作農業使用部分，依非都市土地使用管制規則第8條規定，……似可認定合於平均地權條例施行細則第35條第2款之規定，准予課徵田賦。”部分意見，本部同意。另有關勘查機關部分，本部認為上開事項係為地方自治事項，應由各直轄市、縣(市)政府視個案所涉權責機關逕為協調分工認定。』本案請依上開內政部函及本部88年3月4日台財稅第000000000號函規定辦理。」上開函釋係主管機關財政部本於職權所作成之解釋性行政規則，且未增加法律所無之限制，依司法院釋字第287號解釋意旨，應自所解釋法律之生效日起有其適用。
(二)原審為原判決時，業已斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實，且原判決就依前揭規定，已規定地價之土地，除「非都市土地依法編定之農業用地」課徵田賦外，應課徵地價稅。所謂「農業用地」，係指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者：一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。三、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍(藏)庫、農機中心、蠶種製造(繁殖)場、集貨場、檢驗場等用地。所謂「非都市土地依法編定之農業用地」，係指依區域計畫法編定之農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及國家公園區內由國家公園管理機關會同有關機關認定合於上述規定之土地而言。非都市土地編為農業用地以外之其他用地，合於75年6月29日平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用者，或合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用者，以及都市土地依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者，各該土地中供與農業經營不可分離之使用者，仍徵收田賦，由農業機關受理申請，會同有關機關勘查認定後，編造清冊，送稅捐稽徵機關。非都市土地經劃定使用分區並編定使用地類別，應依其容許使用之項目及許可使用細目使用，而特定目的事業用地之容許使用項目及許可使用細目為「按特定目的事業計畫使用」。本件上訴人所有之系爭土地屬非都市土地，均為已規定地價之土地。依雲林縣北港地政事務所函附之73年非都市土地使用編定資料卡及土地登記簿、土地建物查詢資料(土地所有權部)可知，系爭土地於73年當時之土地使用現況均註記為「建築使用」；依區域計畫及非都市土地使用編定公告日期表顯示，雲林縣之非都市土地使用編定公告日期為73年11月20日，系爭土地於73年11月20日非都市土地使用編定公告確定及89年7月31日補辦編定之後，其使用地類別皆未作任何變更異動，均編定為「特定目的事業用地」，地目為「建」之非都市土地；依林務局農林航空測量所73年航照圖顯示，73年當時在系爭土地上均有建築物；亦即系爭土地於75年6月29日平均地權條例修正公布施行前，係供建築用地使用，而非作農業用地使用，且當時土地上確有建築物存在，核與土地稅法施行細則第22條第1款「於中華民國75年6月29日平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用」之規定不合。又雲林縣○○鄉○○段402-5、402-72地號土地之使用分區雖劃定為「鄉村區」，但使用地類別編定為「特定目的事業用地」(經被上訴人會同雲林縣政府農業處人員於101年9月21日至現場勘查結果，有與農業經營無關之空地、雜草或有妨礙耕作而鋪設水泥、堆放蚵殼等情形)○○○鄉○○○段582、585地號土地之使用分區雖劃定為「特定專用區」，但使用地類別編定為「特定目的事業用地」○○○鄉○○段○○○○號、○○段585-1地號土地之使用分區雖劃定為「一般農業區」，但使用地類別編定為「特定目的事業用地」(於上開會勘時，雖作農業使用，惟如前所述，各該土地於75年6月29日平均地權條例修正公布施行前，係供建築用地使用，而非作農業用地使用，且當時土地上確有建築物存在，即非屬從來之作農業用地使用)○○○鄉○○段475、502地號、○○段352地號土地之使用分區雖劃定為「一般農業區」，但使用地類別編定為「特定目的事業用地」○○○鎮○○○段524地號土地之使用分區雖劃定為「特定專用區」，但使用地類別編定為「特定目的事業用地」(於上開會勘時，發現部分土地上有辦公廳舍及廢棄宿舍，部分土地雖為農業使用，惟如前所述，各該土地於75年6月29日平均地權條例修正公布施行前，已供建築用地使用，而非作農業用地使用)○○○鄉○○段○○○○號土地之使用分區雖劃定為「一般農業區」，但使用地類別編定為「特定目的事業用地」(經被上訴人會同雲林縣政府及上訴人人員於102年5月22日至現場會勘結果，其中2,537平方公尺未供農業使用，供作辦公廳舍使用，蓋有建物並鋪設水泥，即非屬從來之作農業用地使用)；上訴人並無特定目的事業計畫，自無事業計畫可作為系爭土地供農業用地使用之依據；上訴人既未提出特定目的事業計畫供查核，且上訴人就其所謂系爭土地上農場辦公室、肥料倉庫、停放農機具等處所，並未依土地稅法施行細則第24條第4款規定向農業機關提出申請，會同有關機關勘查認定後，編造清冊，送北港分局據以課徵田賦，亦未見農業機關通報符合與農業經營不可分離之使用，即非合於非都市土地使用管制規定，核與土地稅法施行細則第22條第2款「合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用」之規定不合。從而，原處分關於系爭土地自100年期起改按一般用地稅率課徵地價稅部分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合等情，業已詳述其得心證之理由及法律意見，且就上訴人所主張之論點何以不足採，分別予以指駁甚明，本院核無不合。
(三)雖北港分局100年3月24日函曾援引作業要點第13點規定，但原處分並未援引該第13點規定，且綜觀原判決駁回上訴人在第一審之訴之理由，並未援引該第13點規定，而是核實認定系爭土地是否符合土地稅法施行細則第22條第1款、第2款規定，是上訴人尚難執100年6月23日修正發布之作業要點刪除該第13點規定乙節為其有利之論據。
(四)由被上訴人於103年6月26日向原審提出之答辯狀第26至27頁記載：「②……惟系爭土地上農場辦公室、肥料、農機倉庫等項是否供與農業經營不可分離之使用，符合該細則第22條第2款之規定，原告仍應依該細則第24條第4款規定，向農業機關提出申請，會同有關機關勘查認定後，編造清冊，送北港分局據以課徵田賦。然系爭土地未見農業機關通報符合與農業經營不可分離之使用，依法自仍應核課地價稅。」第29至30頁記載：「(二)另參照最高行政法院101年度判字第598號判決：『……是以，土地稅法施行細則第24條第4款已就土地中供與農業經營不可分離之使用者，其申請徵收田賦之作業程序詳加規定……。』仍應依上開規定程序辦理。」等語以觀，足見被上訴人並未於該答辯狀自認上訴人無須另行向農業機關提出與農業經營不可分離之使用申請，是上訴意旨主張原判決捨被上訴人於該答辯狀自認之事實不論，卻認定系爭土地迄未見農業機關通報符合與農業經營不可分離之使用，為兩造所不爭之事實等節，顯與被上訴人自認之事實相左，違反證據法則云云，容有誤會，尚難採信。
(五)又按行政訴訟法第165條固規定：「(第1項)當事人無正當理由不從提出文書之命者，行政法院得審酌情形認他造關於該文書之主張或依該文書應證之事實為真實。(第2項)前項情形，於裁判前應令當事人有辯論之機會。」惟系爭土地99年度以前按與農業經營不可分離課徵田賦者，係由被上訴人(而非雲林縣政府)核定等情，既係兩造所不爭執之事實，則上訴人請求原審命被上訴人提出99年度以前憑以課徵田賦之原審查資料，即無實益。是原審未命被上訴人提出上開審查資料，尚無上訴意旨主張之違反行政訴訟法第165條第1項規定及論理法則之情事。
(六)其餘上訴意旨主張，系爭土地雖編定為「特定目的事業用地」，然土地使用分區為「特定農業區」，上訴人將系爭土地作為農場用地，種植甘蔗及設置與經營蔗作需要之與農業不可分離之設施，且系爭土地上建物只有減少或拆除，變更為種植蔗作，未變更從來之使用，用途係供上訴人業務使用，符合土地稅法施行細則第22條第2款土地使用分區為特定農業區之管制規範，原判決對上訴人前開主張未敘明不採之理由，有判決不備理由之違法。又被上訴人提出之73年非都市土地使用編定資料卡屬機關內部存查資料，未經公示，不生對世效力，且所載內容僅為文字記載，未繪製複丈成果圖，並標示地上物坐落位置、面積、材質、用途等資料，不足以判斷該地上物是否屬與農業經營不可分離之設施，原判決僅憑系爭土地編定資料卡記載建築使用，非農業用地，置建築物用途不顧，違反土地稅法第10條第1項第2款規定。另上訴人於原審提出所屬主管機關經濟部國營事業委員會101年9月27日經國三字第10100150410號函說明二載明，上訴人土地經編定屬特定目的事業用地者，其用途係供上訴人業務使用，即符合特定事業用地之用途等語，此係上訴人自接管日人糖業株式會社資產並辦理土地總登記後，迄今持續存在之事實，參以系爭土地均屬上訴人轄下各地方農場內曾經設有與農業不可分離設施之土地，與各該農場內其他從事蔗作種植土地同屬特定目的事業用地，性質上須合併使用始得遂行上訴人目的事業經營，斷無將與農業經營不可分離設施坐落地，以其無特定目的事業計畫，逕自從下轄農場範圍割裂，自100年期起獨立課徵地價稅之理。且被上訴人未經前開作業要點審查程序，且非屬作業要點規定之核定機關，焉能逕自推翻系爭土地屬與農業經營不可分離設施之土地，至少已課徵田賦達30年有效行政處分之實質存續力，惟原判決未敘明不採上開主張之理由，有判決不備理由之違法云云，雖以原判決違背法令為由，惟核其上訴理由，係就原審取捨證據、認定事實之職權行使事項，指摘為不當，並執其歧異之法律見解，就原審已論斷者，泛言未論斷，或就原審所為論斷，泛言其論斷適用法規不當，均不足採。
(七)綜上所述，原判決維持訴願決定及原處分關於系爭土地自100年期起改按一般用地稅率課徵地價稅部分，而駁回上訴人在第一審之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，發回原審法院，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 10 月 8 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 許 金 釵法官 劉 穎 怡法官 汪 漢 卿法官 吳 慧 娟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 104 年 10 月 8 日
書記官 彭 秀 玲