最 高 行 政 法 院 判 決
104年度判字第596號上 訴 人 莊美惠訴訟代理人 古嘉諄律師
洪國勛律師被 上訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳
送達代收人 黃義富上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國103年12月25日臺北高等行政法院103年度訴字第1332號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣坐落新北市○○區○○○○段陳厝坑小段80-1號土地（下稱80-1號土地）應有部分400/1,000為上訴人之配偶趙子雲所有，民國97年1月24日趙子雲將上開土地應有部分各137/1,000分別贈與上訴人及其女趙書怡。上訴人旋於同日將受贈之應有部分137/1,000土地全部（下稱系爭土地）贈與趙書怡，並於97年2月12日申報贈與稅，被上訴人核定贈與總額新臺幣（下同）1,104,062元，並核發贈與稅免稅證明書在案。嗣趙書怡於同年4月18日將受贈系爭土地及其父趙子雲贈與之應有部分137/1,000，合計應有部分274/1,000出售予峰昇營造股份有限公司（下稱峰昇公司），取得價款90,780,000元。被上訴人接獲法務部調查局（下稱調查局）通報後，以峰昇公司97年度營利事業所得稅申報書附件「97年度移轉訂價報告書」（下稱峰昇公司移轉訂價報告），已記載該公司於96年度即計畫購入80-1號土地，且上訴人配偶趙子雲為該公司最大股東及董事、受贈人趙書怡亦為該公司股東，上訴人及其配偶趙子雲應知悉峰昇公司購地計畫，為達彼等贈送出售系爭土地應有部分之價款，竟利用迂迴規劃方式為安排，乃依稅捐稽徵法第12條之1規定，核定上訴人本次贈與額43,289,215元，併計前次核定贈與額後，核定本次應納稅額13,408,976元，並按應納稅額裁罰1倍13,408,976元。
上訴人不服，申請復查，未獲變更，循序提起行政訴訟，經原判決駁回後，復行上訴。
二、上訴人於原審起訴主張：㈠上訴人贈與系爭土地予趙書怡時，已按遺產及贈與稅法（下稱贈與稅法）第10條第1項、第3項規定，以贈與時之「公告現值」計算系爭土地之時價，申報贈與稅，並經被上訴人核定在案。被上訴人嗣後無法律依據，逕以受贈人趙書怡出售系爭土地之價格為時價，另行認定上訴人贈與系爭土地之財產價值，進而作成贈與稅補稅之處分，顯有違租稅法律主義及贈與稅法第10條第1項、第3項之規定。㈡被上訴人所認定之現金贈與，並非上訴人贈與趙書怡之標的，而係趙書怡出售系爭土地所獲之價金，故無被上訴人所認定之現金贈與事實存在，且趙書怡與峰昇公司間買賣系爭土地之事實，亦有彼等簽訂之買賣契約足堪認定。被上訴人如欲將上開買賣金額認定為上訴人所贈與之財產，自應就該當課稅要件之積極事實盡舉證責任。惟被上訴人始終未舉證證明其所認定之贈與事實，僅以所謂實質課稅原則恣意杜撰不存在之法律關係，並意圖免除其應負之舉證責任，以正當化其對上訴人作成補繳贈與稅之處分，顯有違誤，應予撤銷。㈢本件補稅處分認事用法顯有違誤，且與贈與稅法第10條第1項、第3項及稅捐稽徵法第12條之1第4項規定不符，被上訴人按所漏稅額裁罰1倍之處分，亦失所附麗。縱令受贈人趙書怡出售系爭土地所取得之價金，可視為上訴人贈與之現金，然因法令對此並無規定，且稽徵機關過去並未就相同交易行為有所裁罰或糾正，實無從期待上訴人能注意並就趙書怡出售系爭土地所得價金申報贈與稅，故上訴人無漏報之故意或過失可言，該罰鍰處分顯屬違法。㈣上訴人於97年1月24日贈與系爭土地予趙書怡，同時辦理贈與稅申報，被上訴人已於97年2月12日核定在案，則系爭土地贈與稅之核課期間，應自97年2月12日起算，依稅捐稽徵法第21條第1項第1款及第22條第1款規定，至遲至102年2月12日即已屆滿，被上訴人遲至102年5月1日始為補稅及裁罰處分，顯逾越核課期間。㈤復查及訴願決定援引之峰昇公司移轉訂價報告雖記載96年度即計畫購入80-1號土地等語，然僅計畫而非確定購入，故峰昇公司96年度或許有購入上開土地之計畫，惟是否確定購入或其價格若干，皆非確定事項，況趙書怡取得系爭土地時，峰昇公司亦未與之簽訂買賣契約，則受贈人趙書怡是否確定出售系爭土地或其出售土地之價格多少，均非上訴人贈與系爭土地時所得預見，被上訴人自不得依峰昇公司移轉訂價報告，逕謂上訴人贈與系爭土地乃規避租稅之行為。況移轉訂價報告係峰昇公司取得系爭土地後相隔1年（即98年4月30日）所製作之文書，乃該公司於完成交易後，基於事後之角度說明80-1號土地之買賣過程，自難以證明峰昇公司於96年已確定欲購買上開土地，被上訴人顯未盡其應負之舉證責任，違反稅捐稽徵法第12條之1第3項規定。
㈥系爭土地並非公共設施保留地，上訴人贈與時，已依法申報贈與稅在案，應無財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號函釋（下稱財政部92年4月9日函釋）之適用。且受贈人趙書怡取得系爭土地後出售予峰昇公司，並非再將之回售予上訴人，與上開函釋所指「由贈與人藉由現金買回、交換或共有物分割等方式，使子女取得應課徵贈與稅之土地」之情形大相逕庭，訴願決定援引上開函釋維持原處分，適用法律顯有違誤。㈦不動產交易實務上，除公共設施保留地外，一般土地之市場行情實遠高於公告現值，然贈與稅法並未以市場價格作為贈與土地之時價，可見土地市場行情高於公告現值之價值，依法不課徵贈與稅。且被上訴人向來以土地之公告現值作為核定贈與土地時價之依據，從未以土地之市場行情作為時價之依據。本件被上訴人僅因受贈人趙書怡出售土地之對象為峰昇公司，即逕以其嗣後出售系爭土地之價格作為上訴人贈與系爭土地之時價，不惟有違租稅法律主義，更有違行政自我拘束原則。另於繼承實務上，若遺產為土地時，繼承人完成繼承登記後即將土地出售時，被上訴人亦從未因此而逕以土地出售之價格作為繼承時之時價核課遺產稅。足證被上訴人所為處分，亦悖其歷來之行政慣例等語，求為「訴願決定、原處分均撤銷」之判決。
三、被上訴人則以：㈠趙書怡於97年1月24日自其父母（即上訴人及配偶）受贈80-1號土地應有部分274/1,000後，旋於97年4月18日將土地出售予峰昇公司。依峰昇公司移轉訂價報告可知，該公司於96年時已有購地計畫，其後並確有實行，上訴人配偶為該公司最大股東及董事，且上訴人配偶（原判決第8頁第17行誤為上訴人）及受贈人皆為該公司股東，應知悉該公司各項營運規劃及購地計畫。顯見上訴人與其配偶於96年間即知峰昇公司欲購買80-1號土地，上訴人受贈取得系爭土地後，進而於97年1月24日與其配偶一併將系爭土地贈與其女趙書怡，趙書怡旋於97年4月18日將受贈之土地全部出售予峰昇公司，並將取得之部分款項3,222萬元轉投資寶路營造有限公司，由其價金之事後運用，可知其有允受之意。故上訴人名義上係贈與系爭土地，然實質上係欲將出售系爭土地之價款贈與其女，顯係利用私法自治及契約自由原則，以一連串合於法令之法律行為，規避依稅法規定應稅之事實，被上訴人依實質課稅原則及贈與稅法第4條等相關規定核課贈與稅，並無違誤。又被上訴人課徵贈與稅，其贈與之標的為出售土地之價金並非土地，上訴人顯有誤解。㈡依司法院釋字第537號解釋意旨，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件均已成立而生效，自應依法核課贈與稅。本件據以核課贈與稅之理由已如前所述，上訴人主張被上訴人未舉證證明，亦未說明理由，顯有誤解。上訴人如認為原核認定之事實有誤，自應提出反證資料供核，而非僅空言主張核定無理由。被上訴人認定上訴人於97年4月18日、97年5月29日各贈與趙書怡59,184,000元及31,596,000元之出售土地價款（按上開款項係連同上訴人之夫贈與部分之款項，系爭土地價款僅為一半，故應屬誤載），未依限辦理贈與稅申報，事後亦未補行申報，違章事證明確。上訴人縱無故意亦有過失，核有行政罰法第7條第1項所定責任要件之可責性，被上訴人按應納稅額13,408,976元裁罰1倍，尚無違誤。㈢上訴人雖主張其贈與標的為系爭土地而非贈與出售系爭土地之價金之事實。惟上訴人之配偶及受贈人皆為峰昇公司之股東，由該公司移轉訂價報告可知，該公司於96年即有計畫購入80-1號土地，並確實於97年購入，可知上訴人先藉由贈與系爭土地再出售之方式以規避贈與應稅之出售土地價款，其既未依法申報該贈與出售土地款，且有藉贈與土地以達規避贈與出售土地價款之意圖，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款之規定，其核課期間應為7年。被上訴人查獲日期為98年12月7日，稅單於102年5月2日送達，未逾核課期間等語，資為抗辯。
四、原判決係以：㈠上訴人之配偶趙子雲及女兒趙書怡均為峰昇公司股東，趙子雲為最大股東及董事，對峰昇公司之營運規劃及購地計畫並對決策有實質影響力，上訴人為趙子雲配偶及趙書怡母親，再參照調查局原臺北縣調查站98年12月10日板肅四字第09844063730號函等證據，足證上訴人應知悉峰昇公司之營運方向；而峰昇公司97年度營利事業所得稅結算申報書之附件即峰昇公司移轉訂價報告，揭露關係人交易中，就趙子雲所有80-1號土地已載明「96年度計畫購入」、「於97年度付款過戶」、「每坪價格為15萬」、「（按他案）每坪9萬元出售資料……相較本公司購入之土地價格，恐無法公正客觀分析土地之買賣是否高低或合理。」「價格經過評估，尚無不合理之情形」，亦足證趙子雲及受贈人趙書怡早於96年間即知悉峰昇公司已計劃以每坪高達10萬元以上之高價，購買80-1號土地。趙子雲與上訴人均明知該土地依贈與稅法第10條第3項規定計算之土地移轉之時價（土地公告現值計算或評定標準）與實際上之「市場行情」價差甚大，乃迂迴採取通常不會使用之行為模式即贈與之方式，先由趙子雲於97年1月24日分別將80-1號土地之應有部分各137/1,000贈其女趙書怡與上訴人（配偶間贈與免稅），再由上訴人於同日轉贈系爭土地予趙書怡，利用依公告現值計算系爭土地贈與時價較低，在免稅額範圍內可免繳交贈與稅；受贈人趙書怡旋即於同年4月18日以每坪約150,000元高價售予峰昇公司，上開一連串私法交易行為，形式上上訴人雖係贈與系爭土地，但經濟實質上則為上訴人利用上開一連串之私法上行為，達到實質贈與出售系爭土地價款之經濟行為，並迴避贈與系爭土地買賣價金之贈與稅。被上訴人據以認定上訴人及其配偶趙子雲上開一連串之迂迴規劃安排之形式行為，其最終及實質之經濟目的，乃為達到實際贈與系爭土地之售地價款，並獲得減少系爭土地出賣後按買賣價金計算之贈與稅之租稅利益，依實質課稅原則及稅捐稽徵法第12條之1第2項規定之說明，以趙書怡出售系爭土地取得之買賣價款作為上訴人之贈與總額，計算本件贈與稅，經核尚未違法。㈡原處分並非認定上訴人贈與系爭土地，而是系爭土地出賣之價金，上訴人仍執本件贈與標的為系爭土地，原處分未依贈與稅法第10條第3項規定以系爭土地時價計算贈與總額，違背租稅法律主義及違法云云，自有誤會。又受贈人趙書怡收受系爭土地買賣價金之贈與後，將資金投資其他公司，足見趙書怡同意領受並予處分，有相關證據足稽。上訴人主張被上訴人未就原處分適用實質課稅之事實提出證據及舉證證明云云，亦有誤解。另參照司法院釋字第537號解釋意旨，因稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及贈與稅法規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。上訴人未盡其協力義務，僅主張峰昇公司移轉訂價報告並非實質課稅之證據，而漠視原處分及指上訴人一連串私法行為而達到規避贈與出賣系爭土地價金之贈與目的之整體關連性，進而主張被上訴人未盡舉證責任云云，亦不足採。至上訴人所為上開規避贈與稅之法律行為，固與財政部92年4月9日函釋所指之事實並不相同。然原處分乃直接適用實質課稅原則且以經濟實質認定贈與事實並計算課徵贈與稅，上訴人主張原處分引用財政部92年4月9日函釋為處分法律依據，本有誤解，其進而以錯誤之認知推論原處分有錯誤適用法律之違誤云云，亦無理由。㈢原處分認定上訴人贈與時點為峰昇公司支付土地買賣價金之日期即97年4月18日與97年5月29日，依贈與稅法第24條第1項規定，上訴人應於上開贈與行為發生日後30日內向被上訴人辦理贈與稅申報。且如前所述，上訴人利用私法自治及契約自由原則，以概括故意為一連串之行為，假借贈與土地之名，達到分別於97年4月18日及97年5月29日將出售系爭土地取得之價金贈與其女趙書怡之最終目的，用以規避贈與稅捐，縱非以不正當方法逃漏稅，亦因未申報實際贈與之價金，依同法第21條第1項第3款規定，其核課期間為7年，則本件應計算至104年4月18日及5月29日始逾核課期間，被上訴人於101年12月27日即已發函上訴人協助調查，縱算至本件核定日亦未逾核課期間。㈣原處分適用實質課稅原則，核定本次贈與額43,289,215元，併計前次核定贈與額後，核定應納稅額13,408,976元，並以上訴人未依贈與稅法第24條第1項規定，於實質贈與日後1個月法定期限辦理贈與稅之申報，且事後又未補行申報，認上訴人至少有過失，乃依同法第44條規定，並審酌行政罰法第18條及財政部稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數表）規定及其他一切情狀，依應納稅額13,408,976元裁罰1倍，核難認有何不法等詞，資為論據，駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴人以原判決違背法令，主張意旨略以：㈠訴外人郭兆祥並非趙書怡之配偶，與上訴人無任何親屬關係，原判決竟於無任何證據資料下，恣意認定郭兆祥為趙書怡配偶，進而認定上訴人家族於峰昇公司持股過半，對該公司有實質影響力之錯誤事實，自有認定事實未依證據之重大違法。㈡上訴人或趙書怡並非峰昇公司之職員，亦未涉入該公司之經營，依峰昇公司移轉訂價報告之記載，僅能得知該公司有購入80-1號土地之計畫，然並非確定購入，且趙書怡取得系爭土地時，峰昇公司尚未與上訴人或趙書怡簽訂買賣契約，該買賣亦非上訴人贈與系爭土地時所能預見。況峰昇公司移轉訂價報告係該公司於完成80-1號土地交易1年後基於說明該土地之買賣過程而於98年4月30日製作，難以證明該公司於96年已確定購買80-1號土地，遑論得據以推知上訴人於贈與時已知悉峰昇公司確定購買土地及其價格，原判決認定上訴人之配偶及趙書怡於96年間即知悉峰昇公司將購買上開土地，其認定事實不僅違反經驗及論理法則，亦與峰昇公司移轉訂價報告所載峰昇公司於96年計畫購入80-1號土地之內容不符，亦有判決理由矛盾之違法。㈢一般財產不明移轉之贈與稅案件，納稅義務人固負有協力義務，然於稽徵機關依實質課稅原則作成核課處分之案件，應有稅捐稽徵法第12條之1第3項規定之適用，即稽徵機關應就其認定之課稅事實負舉證責任，不得以納稅義務人應負協力義務而推諉其應負之舉證責任。本件並非原判決所指「財產不明移轉」之情形，兩造皆不否認上訴人贈與系爭土地予趙書怡之事實，則原判決未表明上訴人究應負何協力義務，僅空言上訴人未盡其協力義務云云，顯有判決不備理由之違法。又原判決恣意轉嫁被上訴人之舉證責任予上訴人，亦有違應適用而不適用稅捐稽徵法第12條之1第3項規定之違法。㈣上訴人申報贈與稅時，係依贈與稅法第10條第3項規定，以系爭土地公告現值申報贈與稅總額，並無違法之故意或過失可言。縱認趙書怡事後以時價出售系爭土地所取得之價金，可視為上訴人贈與之現金，然並無法令對此有所規定，稅捐稽徵機關過去亦未就相同交易行為有所裁罰或糾正，實無期待上訴人能注意並避免漏報之可能。本件上訴人是否具有故意或過失之主觀要件、有無認識且避免違反特定行政法上義務，原判決未予析論及究明，僅因趙書怡最終將系爭土地出售予峰昇公司而獲得價款，遽謂上訴人具有故意之主觀要件，顯有判決不備理由之違法。另參本院103年度判字第251號判決意旨，上訴人申報贈與稅之行為既屬合法，僅與被上訴人對合法行為之評價有所不同，除非上訴人有其他虛偽行為，或違反租稅法上之真實及完全陳述義務，致被上訴人無從就行為判斷是否構成租稅規避之情事，尚不得僅以行為構成租稅規避而認上訴人有逃漏稅捐之故意或過失，原判決率認上訴人有故意過失，顯有不當適用行政罰法第7條第1項規定之違法等語。
六、本院查：
壹、本稅部分：㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華
民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」贈與稅法第3條第1項及第4條第2項分別定有明文。又憲法第19條規定「人民有依法律納稅之義務」，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。而涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，觀之司法院釋字第420號、第496號、第500號解釋自明。準此，財產所有人是否以自己之財產無償給予他人，而應課徵贈與稅，自應衡酌具體個案經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。又「贈與人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女者，……，其實質與直接贈與現金、……等應稅財產並無不同，應就實質贈與移轉之財產，依遺產及贈與稅法第4條第2項規定課徵贈與稅。……。」業經財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號函釋在案，該函乃主管機關依贈與稅法第4條第2項規定所發布之解釋函令，為避免納稅義務人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女，就其實際上屬於贈與性質之土地交換行為課予贈與稅，以期符合租稅公平原則及遺產及贈與稅法之立法意旨，尚未逾越贈與稅法第4條第2項之規定，且該函中所舉案例亦僅例示性質而已，縱個案事實與該案例不同，然其取巧內涵相同，仍得適用。98年5月13日增訂公布的稅捐稽徵法第12條之1規定「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。……」亦同此意旨。是以，納稅義務人不選擇通常之交易形態，而迂迴採取通常不會使用之行為模式，藉以達成與選擇通常交易形態相同之經濟效果，並適用可以免除或減輕租稅負擔的法律，而規避通常行為模式所該當之課稅要件，然依該免除或減輕租稅負擔法律的規範目的，並未預期將其稅捐優惠給予系爭非通常交易行為者，因其規劃安排的表徵行為與其經濟實質不相當，且法律對於該不相當的安排行為，並未預期給予稅捐利益，基於實質課稅之公平原則，即應使該經濟實質回歸其所對應之稅法構成要件課稅，亦即在租稅法之適用上，得無視於當事人所採取之行為形式，而將之視為係採取通常行為，並以該通常行為所該當之稅法構成要件，計算其所應負擔之租稅，以維護租稅公平。又稅捐稽徵機關就前開實質課稅原則下之課徵租稅構成要件事實，負有舉證證明之責，與一般課稅處分並無不同；至於納稅義務人依稅捐稽徵法或其他稅法規定所負之協力義務，亦不會因稅捐機關就課徵租稅構成要件事實負舉證責任而免除。
㈡經查，上訴人之配偶趙子雲、女兒趙書怡係峰昇公司股東，
趙子雲為最大股東及董事，而峰昇公司計畫於96年度購入趙子雲所有80-1號土地，於97年度付款過戶，趙子雲及其女趙書怡早於96年間即知悉峰昇公司已計劃以每坪10萬元以上之高價購買上開土地。趙子雲與上訴人明知土地之贈與，依贈與稅法規定，係以贈與當時之土地公告現值計算或評定標準計算移轉之時價，該價格與實際上之市場價差甚大，乃迂迴利用一連串私法行為，先由趙子雲於97年1月24日分別將80-1號土地之應有部分各137/1,000贈其女趙書怡與上訴人（配偶間贈與免稅），再由上訴人於同日轉贈系爭土地予趙書怡，趙書怡旋於同年4月18日以每坪約150,000元高價售予峰昇公司，趙書怡取得買賣價款後再行運用投資至他公司等情，乃原判決經調查證據、辯論後所認定之事實，上訴人就系爭土地之移轉過程，亦無爭議；並有相關卷證資料足稽，核與證據法則無違。堪認上訴人與其夫趙子雲顯然選擇迂迴之多階段行為，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，卻同時能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐負擔。原判決據以認定上訴人利用依公告現值計算系爭土地贈與時價額較低，在免稅額範圍內可免繳交贈與稅，形式上雖係贈與系爭土地，但經濟實質上則為上訴人利用上開私法上行為，達到實質贈與出售系爭土地價款之經濟行為，並獲得減少系爭土地出賣後按買賣價金計算之贈與稅，依上開規定及說明，於法並無不合。
㈢上訴意旨指摘原判決違背法令，惟查：
⑴事實認定乃事實審法院之職權，茍其事實之認定符合證據法
則，縱其證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，亦不得謂為判決有違背法令之情形。依卷附之土地登記簿謄本及上訴人之陳報內容（見原審卷第122頁-124頁），峰昇公司向80-1號土地之共有人趙子雲、趙書怡、何李月美、郭士豪等人買受該土地，彼等除郭士豪外，既為土地共有人，亦為峰昇公司之股東，而郭士豪之父郭兆祥亦為峰昇公司之股東，是以峰昇公司移轉訂價報告亦揭露彼等為交易關係人，並說明購買該筆土地之相關過程，價格之訂立為原地主與公司股東議定之價格云云。趙子雲既為峰昇公司之最大股東，豈會不知該公司購買上開土地之計畫及流程；再依上訴人於97年1月24日自其夫趙子雲取得系爭土地後於同日即轉贈其女趙書怡之安排，即知其係利用夫妻間之贈與免稅與父母贈與子女定額免稅等規定為巧妙安排，否則逕由其夫趙子雲直接贈與趙書怡即可，何需經由上訴人為迂迴過戶，足見其諉稱其為贈與時不知峰昇公司有購買80-1號土地之計畫，且縱使有計畫亦不確定確實執行乙節，自難憑採。故縱使原判決誤認訴外人郭兆祥為趙書怡之配偶，亦無礙其所為「上訴人係利用土地贈與之不合理安排，達到實質贈與系爭土地所出售價款之經濟行為，用以規避贈與系爭土地買賣價金之贈與稅，其係故意以不正當方法逃漏稅捐」之事實認定結果。上訴人指摘原判決有認定事實未依證據、違背經驗法則與論理法則，及判決理由矛盾之違法，核無足取。
⑵財產交易等私法行為之相關證據，往往存在於當事人雙方，
稽徵機關調查不易且無法掌控，需納稅義務人之協力義務。故稅捐之稽徵，只要稽徵機關能證明納稅義務人之課稅事實即足，若納稅義務人質疑稽徵機關之課稅事實質並為不同之主張時，依法即應就其主張之事實負舉證責任。原判決已論明其認定上訴人以形式上贈與系爭土地之私法行為，但經濟實質上達到贈與出售系爭土地價款並獲得減少按買賣價金計算之贈與稅目的之依據及理由，並論述上訴人所為主張如何不足採，自無判決理由不備之違法，亦無恣意轉嫁被上訴人之舉證責任予上訴人之情事，上訴人指摘原判決有應適用而不適用稅捐稽徵法第12條之1第3項規定之違法，自非有據。
㈣從而，原判決已明確論述其事實認定之依據及得心證之理由
，對上訴人在原審之主張如何不足採之論證取捨等事項，亦均有詳為論斷，並無違背法令之情事。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事項再予爭執，核屬法律見解歧異，亦非有理。
貳、罰鍰部分：㈠按「遺產及贈與財產價值之計算，以……贈與人贈與時之時
價為準；……第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；……」、「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」及「納稅義務人違反……第24條之規定，未依限辦理……贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。」贈與稅法第10條、第24條第1項及第44條定有明文。次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」亦為行政罰法第7條第1項及第18條第1項所明定。
㈡原判決已論明依峰昇公司移轉訂價報告及調查局原臺北縣調
查站98年12月10日板肅四字第09844063730號函等證據，足認上訴人之配偶趙子雲明知峰昇公司將於97年間以每坪15萬元購入80-1號土地，乃於97年1月24日先將系爭土地贈與上訴人，上訴人再於同日贈與趙書怡；趙子雲亦於同日贈與趙書怡與系爭土地相同之應有部分，且系爭土地在上訴人名下僅一天，乃其明知系爭土地於形式上移轉贈與趙書怡時每坪價值僅約6,942元，而峰昇公司欲以每坪149,995元價格買受，價差高達21.5倍以上，仍拒不依規定為申報，達到以合法之一連串私法行為達到其欲贈與系爭土地出售價金予趙書怡之最終目的，乃希冀僥倖以規避贈與稅，自有故意以上開不正當方法不於97年4月18日、97年5月29日之實質贈與日申報本件贈與稅（而僅申報在免稅範圍內之土地移轉贈與）之情事，核屬行使其事實審調查證據認定事實之職權，無違證據法則。從而維持被上訴人所為上訴人故意不依贈與稅法第24條規定於法定期限內辦理贈與稅申報之主張。上訴人仍執詞指摘原判決未予究明其是否具有故意或過失之主觀要件、有無認識且避免違反特定行政法上義務，遽謂上訴人具有故意之主觀要件，顯有判決不備理由之違法，無足憑採。另本院103年度判字第251號判決之具體個案事實與本件不同，無從援引為原判決有不當適用行政罰法第7條第1項規定之違背法令之依據，併予敍明。
叁、綜上，原判決認事用法並無違誤，並已明確論述其事實認定
之依據及得心證之理由，對上訴人在原審之主張如何不足採之論證取捨等事項，亦均有詳為論斷，其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當或判決理由不備及矛盾等違背法令之情事。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事項再予爭執，核屬法律見解歧異，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 10 月 22 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明法官 林 文 舟法官 胡 國 棟法官 姜 素 娥以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 104 年 10 月 22 日
書記官 賀 瑞 鸞