最 高 行 政 法 院 判 決
104年度判字第501號上 訴 人 李玉萍訴訟代理人 何方婷 律師被 上訴 人 屏東縣政府稅務局代 表 人 程 俊上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國104年4月9日高雄高等行政法院103年度訴字第481號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人於民國96、97、98及101年間，陸續因拍賣或買賣取得坐落屏東縣○○鎮○○段39-1、39-2、39-3、40、43-2地號及大鵬段143、148、202、270、271、272、292、296、
299、314、335、341、934、958、958-1、962、962-3、962-4、963、963-2、973、974、975、976、977、978、979、
980、981地號等34筆土地（其中大鵬段958-1地號係102年7月23日分割自958地號；大鵬段962-3、962-4地號係102年7月23日分割自962地號；大鵬段963-2地號係102年7月23日分割自963地號。下稱系爭土地），原課徵田賦，惟於90年11月2日發布實施都市計畫經編定為大鵬灣風景特定區計畫遊憩區，嗣經被上訴人所屬東港分局實施「101年度地價稅稅籍及使用情形清查工作計畫」，清查結果認為不符合土地稅法第22條徵收田賦之規定，乃以102年9月9日（原稿載為102年8月28日）屏稅東分壹字第1020566607號函告知上訴人系爭土地已不符合土地稅法第22條課徵田賦之規定，核定其中公園用地（嘉南段39-1地號）改按公共設施保留地千分之六計徵地價稅，其餘遊憩區自102年期起改按一般用地稅率課徵地價稅（下稱系爭102年9月9日函）。嗣被上訴人就系爭土地及訴外其他6筆土地共40筆土地102年地價稅，核課應繳納稅額為新臺幣（下同）1,166,844元，並檢附102年地價稅繳款書（下稱原核定處分），上訴人不服，以103年1月21日復查申請書申請復查，同時申請就系爭土地改課田賦，經被上訴人審認系爭土地中大鵬段958-1地號為河道用地，應改按公共設施保留地千分之六稅率計徵，乃以103年4月2日屏稅法字第1030220401號復查決定：「原核定地價稅額1,166,844元，變更為1,166,833元」（對於上訴人申請改課田賦乙節，默示否准）。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審法院判決駁回後，乃提起本件上訴（於原審起訴請求撤銷系爭102年9月9日函所為之改課地價稅處分，經原判決以其提起訴願逾法定期間，屬起訴不備其他要件，併予駁回部分，未據上訴，已經確定）。
二、上訴人於原審起訴意旨略謂：㈠系爭土地經編定於大鵬灣風景特定區遊憩區，公共設施尚未完竣，合於土地稅法第22條第1項第2款「公共設施未完竣」情形。又該區土地因尚未發布細部計畫，故依都市計畫法第17條第2項前段規定，應限制建築使用，且依平均地權條例第22條規定，依法限制建築、依法不能建築，有原審法院102年度訴字第392號判決可資參照，是亦符合土地稅法第22條第1項第3款、第4款「依法限制建築」、「依法不能建築」情形。故系爭土地現仍作養殖魚塭之農業使用，依土地稅法第22條第1項第2款、第3款、第4款規定，自應課徵田賦，而非地價稅。㈡土地稅法第22條第1項第2款、第3款、第4款僅規定「仍作農業用地使用」，此項要件並無「任何農、漁業登記證」之要求，又屏東縣大鵬灣風景特定區土地從來作農業使用證明核發辦法，是否從來作農業使用證明之認定，無須檢具「陸上養殖漁業登記證」，屏東縣政府農業處漁業科亦認為不宜以核發養殖設施之容許使用作為判定合法與否之依據。是被上訴人認若未依據屏東縣陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則（下稱養殖登記管理規則）申請取得屏東縣政府核發之陸上魚塭養殖漁業登記證者，即「非屬合法作為農業使用」，不符合土地稅法第22條第1項規定云云，實係自行以養殖登記管理規則增加法律所未規定之要件，違反法律保留原則。況被上訴人僅為稅務機關，並非養殖漁業之主管機關，無權認定系爭土地係不合法養殖。㈢究應繳納地價稅或田賦，依土地稅法第14條、第22條之規定，應以土地編定及實際使用狀況為課徵之標準，詎被上訴人102年9月25日會議紀錄之結論卻自創以「土地取得時間」為地價稅、田賦之課徵標準，其行政行為業已違反行政程序法第4條應受「法律及一般法律原則拘束」之規定，造成土地現況皆作農業使用之土地所有權人，僅因取得所有權時間之不同而有差別待遇，乃係屬無正當理由而為差別待遇，違反行政程序法第6條平等原則甚明。又同一筆土地，除經分管協議之情形外，應就所有共有人按其持分均課徵田賦或均課徵地價稅，然系爭土地中有嘉南段39-1、39-2、39-3、40、43-2地號及大鵬段148、202、272、292、29
6、299、341、963、963-2地號等14筆土地，係為無分管契約之共有狀態，且所有共有人未曾申領陸上養殖漁業登記證，然被上訴人對上開土地之因繼承取得土地之共有人均僅課徵田賦，形成同一筆土地有經認為農業用地與非農業用地而課徵田賦與地價稅之狀況，有違平等原則至明。㈣依屏東縣政府103年2月26日屏府農漁字第10304815000號函，遊憩區用地無法取得新核發陸上漁塭養殖登記證，因養殖漁業不符合都市土地使用分區管制規定，則系爭土地在「既依法不能建築」且「又依法不能合法養殖」之情況下，該土地宥於法令毫無利用價值，卻又必遭課徵地價稅，顯非事理之平。且被上訴人對系爭土地於91年至101年期均課徵田賦，此形式上固屬對人民課予義務之負擔處分，然同時賦有免課徵地價稅之效果，是以實質上原課徵田賦之規定為授益處分，應有信賴保護原則之適用；上訴人信賴此課徵田賦之處分而分別以一般買賣、法院拍賣等方式繼受取得系爭土地，系爭土地亦維持魚塭養殖使用，自不得僅因系爭土地所有權之變動而失其准課田賦之資格等語，為此請求判決：⒈訴願決定、原處分（復查決定含原核定處分）不利上訴人部分及系爭102年9月9日函均撤銷；⒉被上訴人應依上訴人之申請，就上訴人所有之系爭土地，作成自102年起核准恢復課徵田賦之行政處分。
三、被上訴人答辯意旨略謂：依土地稅法規定，已規定地價之土地原則上應課徵地價稅，具法定之例外事由時，方有課徵田賦之適用；且參諸農業發展條例就農業使用之定義，土地稅法第22條第1項各款關於「作農業用地使用」之要件，自係指「合法使用」而言，殊無認使用土地違反法規者，得享有課徵田賦之特殊優惠之理；又依體系解釋，「不法養殖行為」應不符土地稅法第22條第1項各款所稱「作農業用地使用」之要件，此有司法院釋字第566號解釋理由書可資參照。
上訴人就系爭土地既未取得養殖漁業登記證，亦未經大鵬灣風景特定區主管機關許可或同意，即非合法作農業用地使用，不合土地稅法第22條第1項課徵田賦規定。至於上訴人主張系爭土地中有14筆土地為無分管契約之共有狀態，且共有人未曾申領陸上養殖漁業登記證，然被上訴人對上開土地之因繼承取得土地之共有人僅課徵田賦而非地價稅，有違平等原則云云，惟經被上訴人查詢，並非上訴人所指之共有土地皆課徵田賦，亦有課徵地價稅之情形，況此亦屬其他課稅案件有無違法之問題，上訴人自不得主張「違法之平等」要求被上訴人重複錯誤之課稅處分等語。
四、原判決駁回上訴人之訴，其理由略謂：㈠土地稅法第22條第1項第2款、第3款、第4款規定之要件中，均須具備「仍作農業用地使用」之共同要件，而觀諸土地稅法第10條第1項就「農業用地」之定義規定，文義上已指明「本法所稱農業用地…，『依法』供下列使用者…」，據此可導出上開「仍作農業用地使用」之共同要件，應以「合法」供農業使用土地為限。蓋不符合使用管制規定之土地使用，係屬違法使用，自不應享有租稅優惠（本院98年度判字第1171號判決意旨參照)，是於解釋同法第22條第1項第2款、第3款、第4款所定「仍作農業用地使用」之要件時，基於法律適用之整體性及土地使用有效管制目的，自應限於「合法」供農業使用情形，而不包括非法使用在內（參照司法院釋字第566號解釋理由意旨）。故都市土地倘非「合法」供農業使用（含供養殖使用等）情形，即不合於土地稅法第22條第1項第2款、第3款、第4款徵收田賦規定所指「仍作農業用地使用」之要件，應據以核課地價稅。又依養殖登記管理規則（91年12月30日發布實施）第1條、第2條、第3條及第4條前段規定，於屏東縣轄區之土地經營陸上魚塭養殖漁業，倘未向屏東縣政府申准核發陸上魚塭養殖漁業登記證，其土地利用即非「合法」供農業使用。㈡本件上訴人陸續於96年、97年、98年及101年經由買賣或拍賣取得系爭土地所有權，現雖仍作養殖漁塭之使用，然迄未依法向主管機關申請核發陸上魚塭養殖漁業登記證，即作為養殖漁業使用之事實，業經被上訴人查明屬實，且為上訴人所自承，揆諸前揭規定及說明，上訴人將系爭土地作陸上養殖魚塭使用，自屬違法供農業使用，不符合土地稅法第22條第1項第2款、第3款、第4款規定「仍作農業用地使用」之要件，無從適用該規定據以徵收田賦，自應課徵地價稅。從而，被上訴人以102年9月9日函核定自102年期起改按一般用地稅率課徵地價稅，嗣又以原核定處分核定系爭土地遊憩區自102年期起改按一般用地稅率課徵地價稅；公園用地改按千分之六計徵地價稅，計徵1,166,844元。
嗣經上訴人申請復查，被上訴人審認系爭土地中958-1地號為河道用地，應改按公共設施保留地千分之六稅率計徵，以復查決定變更系爭土地102年地價稅稅額為1,166,833元，並以復查決定否准上訴人申請改課田賦之申請，並無違誤。㈢系爭土地於90年11月2日經發布「擬定大鵬灣風景特定區計畫」前，縱使養殖登記管理規則尚未公布實施，系爭土地所有權人或使用人仍得依「臺灣省陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則」及「陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則」規定，向主管機關申准作養殖使用，並申請核發陸上魚塭養殖漁業登記證。然系爭土地於都市計畫發布前，亦從未依法申請核准取得陸上魚塭養殖漁業登記證，即任作養殖使用迄今，足見系爭土地於都市計畫變更前，即屬違法使用，自無從適用土地法徵收田賦之規定。又被上訴人陳稱於83年養殖漁業登記管理相關法令頒布之後，並未積極對土地進行清查，故未發現系爭土地無養殖漁業登記證；嗣因被上訴人經由清查工作計畫發現上情，應依法予以導正，乃以系爭102年9月9日函通知上訴人系爭土地自102年期起改課地價稅，並據以原核定處分、復查決定核課102年度地價稅，並否准上訴人所為改課田賦之申請，核其所為，顯係對於按年度實現法定租稅構成要件而成立之地價稅稅捐債務，為適法之行政處分，並無違反租稅法定主義及信賴保護原則等一般法律原則。再者，被上訴人於91年至101年期就系爭土地誤為課徵田賦之違法授益行政處分，縱有信賴保護原則之適用，亦屬該違法授益行政處分得否撤銷、撤銷後應給予信賴補償之問題，核與判斷本件程序標的之原核定處分、復查決定並否准改課田賦處分是否適法，並無關涉。另被上訴人依屏東縣政府102年9月25日會議紀錄結論，就系爭土地部分共有人係在90年11月2日都市計畫變更編定前即取得土地所有權，或係在90年11月2日都市計畫變更編定後基於繼承關係取得所有權，雖未取得養殖漁業登記證者，從寬認符合原來使用之原則，仍課徵田賦；至於上訴人係在90年11月2日都市計畫變更編定後，始基於買賣關係取得土地所有權而從事養殖漁塭，認不符原來使用之原則，則課徵地價稅，顯然係依據所有權人土地取得時間、取得原因之個案差異事實，而為不同之判斷，亦即就不同之具體事實，予以不同之處理，並無違反平等原則之法理。且被上訴人對未取得陸上魚塭養殖漁業登記證之系爭土地其他共有人，予以課徵田賦，使相對人獲得非法律所保護之利益，係違法有誤之行政處分，上訴人自不得主張「不法之平等」，要求行政機關重複作成違法行政處分，比照該違法案例授予上訴人改課田賦之利益。㈣上訴人另請求撤銷系爭102年9月9日函所為之改課地價稅處分，係提起行政訴訟法第4條第1項規定之撤銷訴訟，惟提起撤銷訴訟，應有合法之訴願前置程序為其要件。惟查，上訴人於102年9月11日收受系爭函文，其提起訴願之期間應自102年9月12日起算30日，詎上訴人至103年5月14日始提起訴願（103年1月21日復查申請書並未提及系爭函文），顯逾法定訴願期間，訴願決定對此雖未論及，然其駁回訴願之結論並無二致，是上訴人未經合法訴願程序即提起撤銷訴訟，自屬起訴不備其他要件，且其情形不能補正，依行政訴訟法第107條第1項第10款規定，自應予以駁回等語。
五、上訴意旨略謂：㈠依102年9月25日屏東縣政府大鵬灣遊憩區土地改課地價稅相關事宜會議紀錄，被上訴人竟係出於加速大鵬灣地區土地之開發目的，而對該地區同樣從事農業經濟使用之土地，給予改課地價稅之租稅效果，顯然已違反租稅中立性原則甚鉅。原判決對於被上訴人違反租稅中立之處分未予指正，而認該處分並無違反租稅法定主義，顯然已構成判決不適用法規或適用不當之違背法令事由。㈡原判決逕以上訴人欠缺養殖登記證，而率認被上訴人對系爭土地課徵地價稅並無違誤云云，卻忽略土地稅法上「究應課徵地價稅或田賦」與「是否取得陸上魚塭養殖登記證」間，於立法政策、制度考量及公益要求等皆有所不同，應不得連結而定其稅法上效果；原判決顯有錯誤適用土地稅法第22條規定及違反不當連結禁止原則之違背法令事由。且原判決理由針對農業處漁業科所述，即不應以未取得養殖登記證而認係非法使用乙節，未予斟酌調查，實已違反行政訴訟法第189條第1項規定，顯有判決不備理由之違法。㈢土地稅法上究應課徵地價稅或田賦，依土地稅法第14條及第22條之規定，即明確規定係以「土地編定」及「實際使用狀況」為課徵之標準；原判決竟於法無明文之情況下，認得依土地取得時間不同、取得原因之不同而為課徵地價稅或田賦之租稅效果且無違反平等原則云云，顯然已牴觸憲法第7條平等原則之要求及行政程序法第6條之規定，核屬判決不適用法令或適用不當之違背法令事由等語，為此請求廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分（含原核定處分、復查決定）不利於上訴人部分；被上訴人應依上訴人之申請，就上訴人所有之系爭土地，作成自102年起核准恢復課徵田賦之行政處分。
六、本院查：㈠土地稅法第8條、第10條第1項、第14條及第22條第1項、第
2項依序規定：「本法所稱都市土地，指依法發布都市計畫範圍內之土地。所稱非都市土地，指都市土地以外之土地。」、「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。三、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍(藏)庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地。」、「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「（第1項）非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。（第2項）前項第二款及第三款，以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限。」準此，都市土地除符合土地稅法第22條第1項各款課徵田賦之規定外，均應課徵地價稅。又土地稅法第22條第1項第2款至第5款規定課徵田賦之要件中，均含有「仍作農業用地使用」之共同要件；且觀諸上開土地稅法第10條第1項就「農業用地」之定義規定明示「本法所稱農業用地．．．，依法供下列使用者．．．」，可知所謂「仍作農業用地使用」之共同要件，應以「合法」供農業使用為限。蓋田賦之負擔，一般較地價稅為輕（土地稅法第二章、第三章參照；實務上田賦自76年第2期起停徵，見行政院76年8月20日台76財字第19365號函），不符合使用管制規定之土地使用情形，既屬違規使用，即不應享有租稅優惠，否則有獎勵非法之嫌。是於解釋土地稅法第22條第1項第2款至第5款所定「仍作農業用地使用」之要件時，基於法律適用之整體性及土地使用有效管制目的，自應限於「合法」供農業使用情形，而不包括非法使用在內（參考司法院釋字第566號解釋理由意旨）。故都市土地如係非「合法」供農業使用（含供養殖使用等），即不合於土地稅法第22條第1項第2款至第5款徵收田賦規定所指「仍作農業用地使用」之要件，而應課徵地價稅。
㈡次按漁業法第3條及第69條第1項分別規定：「本法所稱漁業
，係指採捕或養殖水產動植物業，及其附屬之加工、運銷業。」、「陸上魚塭養殖漁業之登記及管理規則，由直轄市、縣（市）主管機關定之。」；又屏東縣陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則（91年12月30日發布實施）第1條、第2條、第3條及第4條本文依序規定：「本規則依漁業法（以下簡稱本法）第69條第1項規定訂定之。」、「本規則所稱陸上魚塭，係指在陸地圍築、挖築或以建構室內養殖池設施，供繁殖或養殖水產生物之設施。」、「（第1項）經營陸上魚塭養殖漁業（以下簡稱養殖漁業），其土地之使用，應符合下列規定之一者：一、非都市土地使用編定為養殖用地者。二、非都市土地除工業區及特定農業區以外各使用分區內使用編定為乙種建築用地、丙種建築用地、窯業用地或農牧用地，依非都市土地使用管制規則相關規定申准得作養殖使用者。
三、依非都市土地使用管制規則相關規定申准得為從來之使用者。四、都市土地符合都市土地使用分區管制相關規定申准得作養殖使用者。（第2項）特定農業區內農牧用地屬室內循環水養殖設施經本府核准者，不受前項第2款規定之限制。」、「經營養殖漁業應向魚塭所在地鄉（鎮、市）公所申請，經勘查後，轉報本府核發陸上魚塭養殖漁業登記證（以下簡稱養殖漁業登記證）。」，在此之前，臺灣省政府於83年7月9日已依當時漁業法第69條之授權，發布實施「臺灣省陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則」（於90年9月1日廢止）；另行政院農業委員會為配合臺灣省政府功能業務與組織之調整，於89年12月30日發布實施「陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則」（於97年5月21日廢止）。上開「臺灣省陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則」及「陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則」亦均有與屏東縣養殖登記管理規則相類似之規定，即非都市土地使用編定為一般農業區農牧用地，欲作養殖使用者，須向主管機關申准作養殖使用，並申經魚塭所在地鄉（鎮、市）公所勘查後，轉報縣（市）政府核發陸上魚塭養殖漁業登記證，始得作為養殖使用。至於非都市土地使用已編定為一般農業區養殖用地者，亦須申經魚塭所在地鄉（鎮、市）公所勘查後，轉報縣（市）政府核發陸上魚塭養殖漁業登記證，始得作為養殖使用。蓋國家基於水土資源管理，防止地層下陷之行政目的，對於經營陸上魚塭養殖漁業之土地使用予以管制，養殖漁業者對於土地之利用，負有遵守國家課予人民之公法上義務，應於向主管機關申准取得陸上魚塭養殖漁業登記證後，始得合法經營陸上魚塭養殖漁業，否則其土地利用於形式上即非「合法」供農業使用；如果其土地供作陸上魚塭養殖漁業使用，不符合相關管制規定，無法申准核發陸上魚塭養殖漁業登記證者，其土地利用於實質上亦非「合法」供農業使用。
㈢原判決以系爭土地原課徵田賦，嗣於90年11月2日發布實施
都市計畫並編定為大鵬灣風景特定區計畫遊憩區（都市土地），系爭土地之○○○區○○○段○○○○○號土地為公園用地、大鵬段958-1地號土地為河道用地外，其他32筆土地皆為遊憩區；又上訴人陸續於96年、97年、98年及101年經由買賣或拍賣取得系爭土地所有權，現雖仍作養殖漁塭之使用，然迄未依法向主管機關申請核發陸上魚塭養殖漁業登記證，即作為養殖漁業使用之事實，業經被上訴人查明屬實，且為上訴人所自承，則上訴人將系爭土地作陸上養殖魚塭使用，自屬違法供農業使用，不符合土地稅法第22條第1項第2款、第3款、第4款規定「仍作農業用地使用」之要件，無從適用該規定據以徵收田賦，自應課徵地價稅。從而，被上訴人以102年9月9日函核定自102年期起改按一般用地稅率課徵地價稅，嗣又以原核定處分核定系爭土地遊憩區自102年期起改按一般用地稅率課徵地價稅；公園用地改按公共設施保留地千分之六計徵地價稅，計徵1,166,844元。嗣經上訴人申請復查，被上訴人審認系爭土地中958-1地號為河道用地，應改按公共設施保留地千分之六稅率計徵，以復查決定變更系爭土地102年地價稅稅額為1,166,833元，並以復查決定否准上訴人申請改課田賦之申請，並無違誤等語為由，維持訴願決定、原處分（復查決定含原核定處分）不利上訴人部分及復查決定否准上訴人申請改課田賦部分，並駁回上訴人所請求被上訴人應依其申請，就系爭土地作成自102年起核准恢復課徵田賦之行政處分，除漏論系爭土地有兩筆係公共設施保留地，有土地稅法第22條第1項第5款之適用外，揆諸前揭規定及說明，於法並無不合。
㈣上訴意旨雖再以前詞爭執，惟按土地稅法第10條第1項就「
農業用地」之定義規定，既已明示「本法所稱農業用地．．．，依法供下列使用者．．．」，則基於法律適用之整體性，可知同法第22條第1項第2款至第5款規定課徵田賦之要件「仍作農業用地使用」，應以「合法」供農業使用土地為限。又參考司法院釋字第566號解釋，針對72年8月1日修正公布之農業發展條例第31條前段規定：「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅」，明示「上開條例第三十一條所稱『農業用地』，依同條例第三條第十款規定，指『供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地』，立法者並未限定該土地須為經依法編定為一定農牧、農業用途或田、旱地目，始為農業用地，惟基於法律適用之整體性，該土地仍須以合法供農用者為限，而不包括非法使用在內。」，基於同一法理，上開所謂「仍作農業用地使用」，亦應作相同的解釋，蓋農地租稅優惠係基於量能課稅原則，並以維護農業用地合法供農業使用為目的，對於已依法編定為非農業使用之土地，仍供作農業使用者，如違反土地使用管制規定時，自無給予租稅優惠之必要，否則豈不是獎勵非法而違背租稅優惠之目的？稽諸屏東縣政府102年9月25日會議紀錄，農業處漁業科表示：「非屬公告養殖漁業生產區之大鵬灣自85年11月1日起為應水土資源管理，因此，不予核發養殖設施之容許使用…」（原審卷第132頁），可知系爭土地供作陸上魚塭養殖漁業使用，自85年11月1日起已不符合相關管制規定，無法申准獲發陸上魚塭養殖漁業登記證，無論形式或實質均非「合法」供農業使用，遑論於90年11月2日發布實施都市計畫時，經編定為「大鵬灣風景特定區計畫遊憩區」範圍，更無法申准獲發陸上魚塭養殖漁業登記證（據屏東縣政府103年2月26日屏府農漁字第10304815000號函示：「都市計劃遊憩區不屬於申請農業用地作農業設施容許使用審查辦法第2條第2項及屏東縣陸上漁塭養殖漁業登記及管理規則第3條第4款規定條件，故遊憩區用地無法取得新核發陸上漁塭養殖登記證。」〈原審卷第134頁〉）。原判決認系爭土地於90年11月2日經發布「擬定大鵬灣風景特定區計畫」前，從未依法申請核准取得陸上魚塭養殖漁業登記證，即任作養殖使用迄今，足見系爭土地於都市計畫變更前，即屬違法使用，自無從適用土地稅法徵收田賦之規定等語，誠實的論。上訴意旨謂土地稅法上「究應課徵地價稅或田賦」與「是否取得陸上魚塭養殖登記證」間，於立法政策、制度考量及公益要求等皆有所不同，應不得連結而定其稅法上效果云云，容有誤解，尚不足採；至於會議紀錄載有農業處漁業科表示「以此證據作為認定是否合法養殖似有不宜」，乃其主觀見解，亦不足採。又所謂「租稅中立性原則」，既係指租稅制度之設計不應對原有之經濟活動或資源分配形成扭曲（即不干擾市場經濟最適的資源配置），則被上訴人基於其稅捐稽徵職責，依清查結果，適用土地稅法第14條等規定，對系爭土地自102年期起改課地價稅，乃租稅制度之執行者，而非設計者，即無關租稅中立原則。固然執行稅捐之稽徵應本於客觀中立之精神，依法妥適為之，不受外在政策目的之影響，但被上訴人對系爭土地自102年期起改課地價稅之處分，於法並無不合，已如前述，自無論究其是否出於「加速大鵬灣地區土地之開發目的」之必要。何況依屏東縣政府102年9月25日會議紀錄所載，係鵬管處表示：「樂見透過課稅方式促使大鵬灣地區能積極開發，避免養地。」（原審卷第133頁），並非被上訴人陳述之意見；另外該會議結論四係謂：「為加速大鵬灣風景特定區之開發以促進地方經濟發展，同意依本縣促進民間參與公共建設減免地價稅房屋稅及契稅自治條例給予租稅減免…」，並非謂「為加速大鵬灣風景特定區之開發」而決議對系爭土地改課地價稅。上訴意旨謂本件被上訴人竟係出於加速大鵬灣地區土地之開發目的，而對該地區同樣從事農業經濟使用之土地，給予改課地價稅之租稅效果，顯然已違反租稅中立性原則甚鉅云云，亦有誤解，尚不足採。
㈤末按地價稅是針對擁有土地課稅（財產稅），係典型的屬物
稅，無庸考慮土地所有權人的個人因素。原判決論斷：「被告依屏東縣政府102年9月25日會議紀錄結論，就系爭土地部分共有人係在90年11月2日都市計畫變更編定前即取得土地所有權，或係在90年11月2日都市計畫變更編定後基於繼承關係取得所有權，雖未取得養殖漁業登記證者，從寬認符合原來使用之原則，仍課徵田賦。至於原告係在90年11月2日都市計畫變更編定後，始基於買賣關係取得土地所有權而從事養殖漁塭，認不符原來使用之原則，則課徵地價稅，顯然係依據所有權人土地取得時間、取得原因之個案差異事實，而為不同之判斷，亦即就不同之具體事實，予以不同之處理，並無違反平等原則之法理。」等語，似認同被上訴人以土地所有權人個人取得土地的原因與時間決定是否改課地價稅，固非妥適。惟「憲法之平等原則要求行政機關對於事物本質上相同之事件作相同處理，乃形成行政自我拘束，惟憲法之平等原則係指合法之平等，不包含違法之平等。故行政先例需屬合法者，乃行政自我拘束之前提要件，憲法之平等原則，並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤之請求權。」本院93年判字第1392號判例著有明文。從而行政機關若怠於行使權限，或因錯誤之行政處分，致使人民於個案違法狀態未排除下，仍獲得利益者，該利益並非法律所應保護之利益，是其他人民不得要求行政機關比照該違法案例授予利益，亦即人民不得主張「不法之平等」。原判決既已論明被上訴人對未取得陸上魚塭養殖漁業登記證之系爭土地其他共有人，予以課徵田賦，使相對人獲得非法律所保護之利益，係違法有誤之行政處分，上訴人自不得主張「不法之平等」，要求行政機關重複作成違法行政處分，比照該違法案例授予上訴人改課田賦之利益等語，符合平等原則的真諦，則其前揭所謂並無違反平等原則之論述，即屬多餘，不影響判決之結果。另外，上訴人於原審援引之本院100年度判字第11號案例，其判決意旨係謂「有關土地稅法之地價稅或田賦之稽徵，原不以取得農業使用證明書為要件，被上訴人就系爭土地是否作農業使用，乃其事實認定職權，不因上訴人嗣後取得上開證明書而受影響」等語，乃就事實認定問題所為論述，而本件陸上魚塭養殖漁業登記證之有無，攸關系爭土地供養殖漁業使用是否合法，乃適法性判斷之問題，兩者爭點不同、層次有別，尚難比附援引該判決資為有利上訴人主張之依據。
㈥綜上所述，原判決認事用法並無不合，雖然其理由之論述有
未盡完善之處，惟尚不影響於判決之結果，仍應予維持。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 9 月 3 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明法官 姜 素 娥法官 胡 國 棟法官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 104 年 9 月 3 日
書記官 邱 彰 德