最 高 行 政 法 院 判 決
104年度判字第509號上 訴 人 大徵金屬工業有限公司代 表 人 涂榮徵訴訟代理人 林石猛 律師
鄭勤蓉 律師被 上訴 人 財政部高雄國稅局代 表 人 吳英世上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國103年6月17日高雄高等行政法院103年度訴字第142號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人民國96年度營利事業所得稅結算申報，原經被上訴人核定營業收入淨額新臺幣（下同）154,154,105元，營業成本129,756,507元，全年及課稅所得額1,098,569元；又上訴人96年度未分配盈餘申報，原經被上訴人調查核定未分配盈餘-113,078元，應納稅額零元。嗣依通報資料查得上訴人該年度取具詠發國際企業有限公司（下稱詠發公司）開立之不實統一發票34紙部分，無進貨事實，然上訴人卻將此部分金額合計28,848,300元，充作進項憑證，虛列營業成本，被上訴人乃重行核定其營業成本101,828,207元，全年及課稅所得額29,026,869元，除補徵稅額6,982,075元外，並按所漏稅額處1倍之罰鍰6,982,088元。復據以重行核定未分配盈餘20,833,202元，除加徵10％營利事業所得稅2,083,320元外，並按所漏稅額2,083,320元處0.5倍之罰鍰1,041,660元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經原審法院判決駁回後，提起上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠本件稅法爭議營業稅部分，原審法院101年度訴字第246號判決（下稱原審前判決）先是認為黃晏助於96年1月已將詠發公司轉讓與鄭美玲，刑事案件審理法院卻認為黃晏助於96年9月填具統一發票交付予上訴人，然黃晏助96年9月已非詠發公司負責人，則其又如何填具當月發票交付予上訴人，兩法院判決所認定之事實顯然矛盾。再者，黃晏助於96年1月已非詠發公司負責人，則詠發公司96年9月份是否無銷貨事實而開立不實發票，黃晏助顯然不能亦無從知悉，原審前判決僅憑刑事部分（即臺灣臺北地方法院99年度訴字第1254號）黃晏助於審理時「不爭執」此部分事實，即逕認詠發公司確實無交易事實而開立不實發票予上訴人為真，似嫌率斷。㈡又依上訴人所提之96年度8-12月份進貨、銷貨、庫存表、96年度9-12月份詠發公司貨物製造說明表、96年9-12月份貨物製造流程說明表及出口報單，可知若上訴人未向詠發公司購入上開大量廢五金，則上訴人如何能取得系爭廢五金供其內部領料製造，乃至銷售出口？況且，如果確如被上訴人所認定上訴人與詠發公司間並無實際交易事實，則上訴人係自何得來如此龐大之廢五金？被上訴人主張上訴人就系爭廢五金無進貨事實，卻又肯認上訴人有製造生產出混合五金廢料、廢鋁、廢銅之銷貨事實與庫存，豈不自相矛盾。㈢至於營利事業所得稅本稅及未分配盈餘補徵營利事業所得稅10％之罰鍰部分，既然被上訴人無法證明上訴人與詠發公司之交易為不實，則更正核定上訴人96年營業成本、更正核定上訴人96年未分配盈餘、及被上訴人所為相關認定之主張即不成立，以逃漏稅額處營利事業所得稅本稅1倍罰鍰及未分配盈餘補徵10％營利事業所得稅0.5倍罰鍰即失所附麗，應予撤銷等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
三、被上訴人則以：㈠上訴人96年度涉嫌取得詠發公司所開立不實統一發票34紙，銷售額28,848,300元，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，經通報被上訴人審理結果，以其無進貨事實且全數列報為96年度營業成本，於減除前次自行調減營業成本920,000元後，餘數27,928,300元（28,848,300元-920,000元）予以剔除，並更正核定營業成本為101,828,207元，全年及課稅所得額為29,026,869元，補徵營利事業所得稅6,982,075元。並據以重行核定未分配盈餘20,833,202元〔原核定數-113,078元＋經稽徵機關核定短漏報之稅後純益20,946,280元【（虛列成本27,928,300元＋漏報利息收入74元）×75％】〕，加徵10％營利事業所得稅2,083,320元，並無不合。㈡上訴人提示進貨發票及向詠發公司進貨同期間之銷貨證明，稱確有交易事實乙節，就「物流部分」：詠發公司96年度綜合所得稅BAN給付清單，未申報員工薪資所得，顯示其並無營業之事實；上訴人未提示相關資料，無法證明貨物有運送交付之事實；詠發公司主要進貨對象鉌興國際企業有限公司（下稱鉌興公司）、禾鴻科技股份有限公司（下稱禾鴻公司）、鉅盛國際物流有限公司（下稱鉅盛公司）之登記營業項目為汽車零件、電腦、儀器、航運及海運承攬，並無可供應上訴人所需之混合廢五金，是上訴人主張96年9月至10月間向詠發公司進貨廢五金後轉售出口外銷，有出口報單可證乙節，僅能證明上訴人有外銷廢五金出口，尚無從確認上訴人有向詠發公司進貨之事實。就「金流部分」：上訴人僅提供現金簿，未能提出確實支付貨款及資金來源之證明，亦無相關收付款資料可供佐證；本件非小額交易，全數以現金支付，有悖商場交易常情；上訴人資產負債表帳列股東往來金額266,550,000元，僅為上訴人股東之負責人涂榮徵及其配偶王美琴2人，未與上訴人有資金借貸關係，亦無財產及所得資料，顯無能力供應所需之資金，所稱與詠發公司交易貨款係向股東無息借款支付，顯非事實；上訴人無法提供相關交易證明文件。依司法院釋字第537號解釋意旨，上訴人既無法證明其實際交易對象為詠發公司，又無法指出實際供貨人及提出相關證據以實其說，執辭有進貨事實，洵不足採。又上訴人補充之相關資料，無非係重述其於系爭營業稅事件起訴已主張而為行政法院所不採之理由，是上訴人所訴委無足採，本件原處分應予維持。㈢上訴人為實施商業會計法之營利事業，明知進貨應取得實際交易對象之進貨憑證，竟取得無進貨事實之統一發票34紙充當進貨憑證虛增營業成本，致短漏報所得額及未分配盈餘，核其違章行為顯有主觀構成要件之故意，被上訴人就上訴人漏報所得額27,928,374元部分，按所漏稅額6,982,088元處1倍之罰鍰6,982,088元，漏報未分配盈餘20,833,202元部分，按所漏稅額2,083,320元處0.5倍之罰鍰1,041,660元，並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠經調取原審法院101年度訴字第246號卷，可知上訴人於96年9月至10月間，取具詠發公司所開立之統一發票34紙，銷售額合計28,848,300元，因涉及無進貨事實，關於營業稅部分經被上訴人核定補徵營業稅額1,442,415元，並以營業稅退稅款250,467元抵繳之（即扣抵後尚應補繳1,191,948元營業稅），上訴人不服，主張確有向詠發公司購買上開廢五金，始取得該發票，並循序提起行政訴訟，經原審法院調取臺灣臺北地方法院檢察署99年度偵字第3577號偵查卷、臺灣臺北地方法院99年度訴字第1254號及臺灣高等法院100年度上訴字第1933號刑事卷（即詠發公司原負責人黃晏助涉嫌違反商業會計法等案件之刑事案卷），暨調查證據結果，並以原審前判決認定上訴人於96年9月至10月間，取具詠發公司所開立之統一發票34紙，銷售額合計28,848,300元，並無進貨事實。是上訴人於96年9月至10月間，取具詠發公司所開立之統一發票34紙，銷售額合計28,848,300元，並無進貨事實。㈡原審前判決認定上訴人於96年9月至10月間，取具詠發公司所開立之統一發票34紙，並無進貨事實，主要係以詠發公司申報96年主要進項來源為禾鴻公司，而禾鴻公司並無經營廢五金買賣或資源回收等相關行業，又鉌興公司、鉅盛公司亦均無經營廢五金買賣或資源回收等相關行業，則詠發公司96年間既無向禾鴻公司、鉌興公司及鉅盛公司購買廢五金，自無廢五金可供出售給上訴人，至為明確；參以詠發公司96年間並無支付薪資聘用員工，亦難認有營業之事實，且詠發公司原負責人為黃晏助，於96年10月1日變更為洪國慶，再於同年月12日變更為陳炎泉；而系爭統一發票之開立日期自96年9月3日起至同年10月31日止，共計34紙，銷售額（不含稅）總計28,848,300元，然所蓋用統一發票專用章均係以陳炎泉名義開立，明顯與前揭詠發公司負責人變更之情形不符。而原審前判決援引黃晏助在臺灣臺北地方法院99年度訴字第1254號刑事案件審理時之陳述，僅作為認定上訴人逃漏營業稅之事實之佐證，而非以該陳述為唯一依據。至於黃晏助於96年1月已將詠發公司轉讓與鄭美玲，嗣後由何人以陳炎泉名義開立系爭發票給上訴人，及刑事案件審理法院是否認定黃晏助於96年9月填具統一發票交付予上訴人，均不影響上訴人並無向詠發公司進貨之事實。㈢又上訴人所提帳證資料於原審法院101年度訴字第246號案件審理時，上訴人即已經提出，並經該案判決認定上訴人所提出之96年8月至12月公司進貨、銷貨及庫存表縱使能證明上訴人確實有於96年9月、10月進貨廢五金共1,691,700公斤之事實，然並無帳證資料足以勾稽該貨物與系爭統一發票有何關連，故尚難因此即推論該廢五金係向詠發公司購買，是上訴人再提出上開帳證資料，然卻未能提供其他帳證資料及證據以供勾稽，亦難為其有利之認定。另上訴人聲請訊問證人李遠詩以證明其有介紹David何出售詠發公司廢五金給上訴人之事實，然該聲請上訴人亦於原審法院101年度訴字第246號案件審理時提出，經調查結果，查無David何之人，且上訴人又未能提供有向詠發公司進貨之帳證資料以供查核，因而認定僅憑介紹人之證言亦難證明上訴人有向詠發公司進貨之事實，而駁回其聲請。上訴人未能提出新證據，卻請求原審法院再通知訊問證人李遠詩，核無必要。㈣綜上，上訴人96年度營利事業所得稅結算申報，申報營業收入淨額154,154,105元，營業成本130,676,507元，全年及課稅所得額174,229元，被上訴人以其自行同意調減營業成本920,000元及營業費用4,266元，並調增漏報利息收入74元後，核定營業收入淨額154,154,105元，營業成本129,756,507元，全年及課稅所得額1,098,569元；又上訴人96年度未分配盈餘申報，原經被上訴人調查核定未分配盈餘-113,078元，應納稅額零元；嗣經被上訴人查得上訴人該年度取具詠發公司開立之不實統一發票34紙部分，無進貨事實，然上訴人卻將此部分金額合計28,848,300元，充作進項憑證，且全數列報為本年度營業成本，於減除前次自行調減營業成本920,000元，餘數27,928,300元，認屬虛列乃予以剔除，重行核定其營業成本101,828,207元，全年及課稅所得額29,026,869元，補徵稅額6,982,075元，復據以重行核定未分配盈餘20,833,202元，加徵10％營利事業所得稅2,083,320元，依所得稅法第24條第1項前段、第66條之9第1項、第2項規定，並無違誤。㈤罰鍰部分，上訴人96年度營利事業所得稅結算申報，除漏報利息收入74元外，尚取得詠發公司所開立不實統一發票34紙，充作進項憑證，虛列營業成本27,928,300元，致漏報所得額27,928,374元，漏稅額6,982,088元；另96年度未分配盈餘申報，短漏報上揭漏報所得27,928,374元之稅後純益20,946,280元，致短漏報未分配盈餘20,833,202元，漏稅額2,083,320元。上訴人明知進貨應取得實際交易對象之進貨憑證，無進貨事實尤不得取得不實進貨憑證，然上訴人無進貨事實竟取得系爭統一發票34紙充當進貨憑證虛增營業成本，致短漏報所得額及未分配盈餘，核其違章行為，顯有故意，被上訴人就上訴人漏報所得額27,928,374元部分，按所漏稅額6,982,088元處1倍之罰鍰6,982,088元，漏報未分配盈餘20,833,202元部分，按所漏稅額2,083,320元處0.5倍之罰鍰1,041,660元，揆諸所得稅法第110條第1項及第110條之2第1項規定，並無不合等語。因將訴願決定及原處分（含復查決定）均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略以：㈠依憲法第7條規定、量能課稅原則、本院62年判字第133號判例意旨，納稅義務人取得其他所得，在客觀上如必有成本費用者，即使未能提出成本及必要費用之證明文件，仍應依合理方法予以推估成本費用。依上訴人所提96年9-12月份貨物製造流程說明表及出口報單，上訴人龐大數量混合五金廢料、廢銅、廢鋁之出口、庫存，必定使用相當數量之廢五金原料，其亦必存在購買廢五金原料支出為所得之成本，應予扣除。即使上訴人提出購買證明文件不可信，仍應依財政部訂定之各種合理之成本費用標準或其他合理方法予以推估成本，不得全數不認列，俾符量能課稅原則，原判決違背上開憲法、判例意旨，有判決違背法令之違誤。㈡一般常態交易中，買受人多是注意出賣人是否具有交易資格與是否確實持有買賣標的物，至於出賣人係向何人取得該買賣標的物，並非買受人可得知悉，縱使詠發公司可能從其他業者取得廢五金原料，亦不容否認上訴人確有向其進貨之事實。原判決逕以禾鴻公司、鉌興公司、鉅盛公司均無經營廢五金買賣或資源回收等相關行業，自無廢五金可供出售予上訴人等語，遽為推論上訴人未自詠發公司購買系爭廢五金，顯違論理法則，其判決當然違背法令。㈢國內廢五金交易因受各類金屬國際牌價、期貨價與國際匯率影響，各類金屬價格通常1日數十甚或數百次變動，買賣雙方依其交易經驗鑑別各種貴金屬含量後，迅速議定交易價格，並分別將貨物與價金交付他方，實務上此種交易方式，比比皆是。又因上訴人負債上億，資金不足，故遇有資金需求時即向金主調度，俟資金回收，再加計利息返還，此經營模式在業界屢見不鮮。原判決逕以其交易金額規模龐大，上訴人無法提供其貨款來源，且亦無證據足以證明上訴人確有交付價金給詠發公司等語，遽否認上訴人有向詠發公司購買系爭廢五金之事實，實顯擅斷，亦違論理法則、經驗法則，其判決當然違背法令。㈣上訴人聲請訊問證人鉅盛公司協理李遠詩以證明其有介紹David何出售詠發公司廢五金給上訴人乙事，惟原判決逕以已查無David何之人，自無再通知訊問證人李遠詩之必要等語，拒絕訊問證人，調查證據。原判決實有應調查之證據漏未調查之違誤，其判決當然違背法令。㈤詠發公司於96年度是否確實無交易事實之情形下開立發票予上訴人乙事，臺灣臺北地方法院99年度訴字第1254號刑事案件審理中，並未經調查證據，原判決以上開刑案中所假設而未經調查之前提事實，作為認定詠發公司與上訴人間並無交易事實之理由之一，其判決已有未依證據認定事實之違背法令。㈥原審前判決既已認定詠發公司於96年間並未由鄭美玲以正常方式經營，且該年度營所稅帳冊上有未如實記載（例如亂報員工薪資費用）情事，則詠發公司體制既不健全，其營所稅帳冊上之內容是否真實即非無疑，但原判決卻將詠發公司營所稅帳冊上之內容逕視為真實，據以作為上訴人96年間並未向詠發公司進貨之主要理由，原判決已然前後矛盾而有判決不備理由之違背法令。又詠發公司96年度營所稅帳冊上之記載既存有疑點，原判決未進一步調查證據，逕認上訴人並無向詠發公司進貨，其亦有應調查證據而未予調查之違法。㈦綜上，上訴人與詠發公司於96年間是否確有交易事實，尚待查明而有進一步查證之必要，惟原判決未經調查認定上訴人是否有向詠發公司進貨之前，率以上訴人漏報營所稅而對上訴人課處罰鍰，其判決已違反本院39年判字第2號判例意旨，而違背法令。退步言，倘認被上訴人對上訴人課處罰鍰乃於法有據，然原判決以上訴人漏報所得額及漏報未分配盈餘，分別課處罰鍰，業已違反行政罰法第24條所揭示之「禁止雙重處罰」原則，其亦屬判決違背法令。㈧被上訴人一方面認定上訴人並未向詠發公司進貨，故剔除部分之銷貨成本金額，另一方面卻未同時對銷貨收入金額進行任何調整（且該銷貨收入金額係上訴人將向詠發公司進貨所產製混合五金廢料之銷貨收入納入加總而來），而形同認定上訴人有向詠發公司進貨。據此，原判決採納被上訴人調整銷貨成本但不調整銷貨收入之主張，而對上訴人補徵營利事業所得稅，並課處罰鍰，認事用法顯然矛盾，並已產生邏輯上之謬誤等語。
六、本院查：
（一）按：
１、司法院釋字第217號解釋：「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。至於課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍。．．．。」第218號解釋：「人民有依法律納稅之義務，憲法第19條定有明文。國家依法課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核。凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。此項推計核定方法，與憲法首開規定之本旨並不牴觸。惟依此項推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則。．．．。」其解釋理由書載稱：「憲法第19條規定：『人民有依法律納稅之義務』，國家依據所得稅法課徵所得稅時，無論為個人綜合所得稅或營利事業所得稅，納稅義務人均應在法定期限內填具所得稅結算申報書自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關於接到結算申報書後，調查核定其所得額及應納稅額。凡未在法定期限內填具結算申報書自行申報或於稽徵機關進行調查或復查時，未提示各種證明所得額之帳簿、文據者，稽徵機關得依查得資料或同業利潤標準，核定其所得額，所得稅法第71條第1項前段、第76條第1項、第79條第1項、第80條第1項及第83條第1項規定甚明。此項推計核定所得額之方法，與憲法首開規定之本旨並不牴觸。惟依推計核定之方法，估計納稅義務人之所得額時，仍應本經驗法則，力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得額相當，以維租稅公平原則。．．．。」
２、司法院釋字第247號解釋：「稽徵機關已依所得稅法第80條第2項核定各該業所得額標準者，納稅義務人申報之所得額，如在上項標準以上，依同條第3項規定，即以其原申報額為準，旨在簡化稽徵手續，期使徵納兩便，並非謂納稅義務人申報額在標準以上者，即不負誠實申報之義務。故倘有匿報、短報或漏報等情事，仍得依所得稅法第103條、第110條、稅捐稽徵法第21條及第30條等規定，調查課稅資科，予以補徵或裁罰。．．．。」本號解釋理由書並闡釋：「所得稅法第80條規定：『稽徵機關接到結算申報書後，應派員調查，核定其所得額及應納稅額。前項調查稽徵機關得視當地納稅義務人之多寡，採分業抽樣調查方法，核定各該業所得額之標準。納稅義務人申報之所得額如在前項規定標準以上，即以其原申報額為準，如不及前項規定標準者，應再個別調查核定之』。旨在解決稽徵機關逐案調查之困難，使其得依結算申報書核定納稅義務人所得額，以簡化稽徵手續，而期徵納兩便，並非謂納稅義務人申報額在標準以上者，即不負誠實申報之義務。故倘有匿報、短報或漏報等情事，仍得依所得稅法第103條、第110條、稅捐稽徵法第21條及第30條等規定，調查課稅資料，予以補徵或裁罰。．．．」等語甚明。
（二）次按：
１、所得稅法第3條之1規定：「營利事業繳納屬八十七年度或以後年度之營利事業所得稅，除本法另有規定外，得於盈餘分配時，由其股東或社員將獲配股利總額或盈餘總額所含之稅額，自當年度綜合所得稅結算申報應納稅額中扣抵。」第21條第1項、第24條第1項規定：「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。」「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。．．．。」第66條之1第1項規定：「凡依本法規定課徵營利事業所得稅之營利事業，應自八十七年度起，在其會計帳簿外，設置股東可扣抵稅額帳戶，用以記錄可分配予股東或社員之所得稅額，並依本法規定，保持足以正確計算該帳戶金額之憑證及紀錄，以供稽徵機關查核。新設立之營利事業，應自設立之日起設置並記載。」本條立法理由記載：「實施兩稅合一後，營利事業得分配其所繳納之營利事業所得稅予其股東或社員，而股東可扣抵稅額帳戶之設置與記錄，攸關營利事業分配股東等股利或盈餘所含可扣抵稅額之正確性，爰於第1項作原則性規定，以資規範。」第66條之9規定：「（第1項）自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅。（第2項）前項所稱未分配盈餘，自九十四年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額：．．．已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額。已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積，或已依合作社法規定提列之公積金及公益金。．．．。」其立法理由載明：「由於現行營利事業所得稅之法定最高稅率僅25％，而綜合所得稅之法定最高稅率則為40％，為避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，爰於第1項明定營利事業自87年度起，就當年度之未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅，但加徵後該盈餘即不再適用第76條之1有關累積未分配盈餘強制歸戶課稅之規定。．．．。」第71條第1項規定：「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但依法不併計課稅之所得之扣繳稅款，及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。」第80條、第81條第1項規定：「（第1項）稽徵機關接到結算申報書後，應派員調查，核定其所得額及應納稅額。（第2項）．．．（第5項）稽徵機關對所得稅案件進行書面審核、查帳審核與其他調查方式之辦法，及對影響所得額、應納稅額及稅額扣抵計算項目之查核準則，由財政部定之。」「該管稽徵機關應依其查核結果填具核定稅額通知書，連同各計算項目之核定數額送達納稅義務人。」第83條規定：「（第1項）稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。（第2項）前項帳簿、文據，應由納稅義務人依稽徵機關規定時間，送交調查；其因特殊情形，經納稅義務人申請，或稽徵機關認有必要，得派員就地調查。（第3項）納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。」第102條之1、第102條之2規定：「（第1項）依第六十六條之一規定，應設置股東可扣抵稅額帳戶之營利事業，應於每年一月底前，將上一年內分配予股東之股利或社員之盈餘，填具股利憑單、全年股利分配彙總資料，一併彙報該管稽徵機關查核；並應於二月十日前將股利憑單填發納稅義務人。．．．。（第2項）前項規定之營利事業應於辦理結算申報時，依規定格式填列上一年內股東可扣抵稅額帳戶變動明細資料，併同結算申報書申報該管稽徵機關查核。．．．。（第3項）前項所稱股東可扣抵稅額帳戶變動明細資料，指股東可扣抵稅額帳戶之期初餘額、當年度增加金額明細、減少金額明細及其餘額。」「（第1項）營利事業應於其各該所得年度辦理結算申報之次年五月一日起至五月三十一日止，就第六十六條之九第二項規定計算之未分配盈餘填具申報書，向該管稽徵機關申報，並計算應加徵之稅額，於申報前自行繳納。其經計算之未分配盈餘為零或負數者，仍應辦理申報。（第2項）．．．（第4項）營利事業依第一項及第二項辦理申報時，應檢附自繳稅款繳款書收據及其他有關證明文件、單據。」前開第102條之2立法理由載稱：「為落實所得稅誠實自動申報制度，有關未分配盈餘課徵10％營利事業所得稅，仍應由營利事業自動辦理申報，再由稽徵機關調查核定。爰參酌結算申報相關規定，明定申報期間及申報時應檢附之相關文件，以利遵循。」第110條規定：
「（第1項）納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。（第2項）納稅義務人未依本法規定自行辦理結算、決算或清算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處三倍以下之罰鍰。（第3項）．．．。」本條立法理由記載：「結算申報為決定全年度所得額之最主要根據，納稅義務人申報不實，將影響稅收，故特予規定申報不實之處罰。」第110條之2規定：「（第1項）營利事業已依第一百零二條之二規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額一倍以下之罰鍰。（第2項）營利事業未依第一百零二條之二規定自行辦理申報，而經稽徵機關調查，發現有應依規定申報之未分配盈餘者，除依法補徵應加徵之稅額外，應照補徵稅額，處一倍以下之罰鍰。」其立法理由載明：「誠實自動申報為所得稅之基本精神，為避免營利事業申報不實，影響稅收及納稅風氣，爰參照第110條規定，明定申報不實之處罰，以利適用。」
２、營利事業所得稅查核準則第62條規定：「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」第67條第1項、第2項（101年1月4日修正發布前條文）規定：「（第1項）費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。（第2項）前項之費用或損失，如經查明確無支付之事實，而係虛列費用或損失逃稅者，應依所得稅法第一百十條之規定處罰。」
（三）再按：
１、司法院釋字第503號解釋：「納稅義務人違反作為義務而被處行為罰，僅須其有違反作為義務之行為即應受處罰；而逃漏稅捐之被處漏稅罰者，則須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之。二者處罰目的及處罰要件雖不相同，惟其行為如同時符合行為罰及漏稅罰之處罰要件時，除處罰之性質與種類不同，必須採用不同之處罰方法或手段，以達行政目的所必要者外，不得重複處罰，乃現代民主法治國家之基本原則。是違反作為義務之行為，同時構成漏稅行為之一部或係漏稅行為之方法而處罰種類相同者，如從其一重處罰已足達成行政目的時，即不得再就其他行為併予處罰，始符憲法保障人民權利之意旨。．．．。」又「違反稅法之處罰，有因納稅義務人逃漏稅捐而予處罰者，此為漏稅罰；有因納稅義務人違反稅法上之作為或不作為義務而予處罰者，此為行為罰。．．．。」司法院釋字第356號解釋理由書闡釋在案。
２、行政罰法第24條第1項、第2項規定：「（第1項）一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。（第2項）前項違反行政法上義務行為，除應處罰鍰外，另有沒入或其他種類行政罰之處罰者，得依該規定併為裁處。但其處罰種類相同，如從一重處罰已足以達成行政目的者，不得重複裁處。」第25條規定：「數行為違反同一或不同行政法上義務之規定者，分別處罰之。」本條立法理由載稱：「行為人所為數個違反行政法上義務之行為，若違反數個不同之規定，或數行為違反同一之規定時，與前條單一行為之情形不同，為貫徹個別行政法規之制裁目的，自應分別處罰。此與司法院釋字第503號解釋『一事不二罰』之意旨並不相違。」
（四）綜合上開所得稅法及行政罰法相關規定（含立法意旨）暨司法院解釋意旨整體觀察，可知：
１、營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額；經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。前開成本、費用、損失或所得額，均應以營利事業設置之帳簿憑證與會計紀錄為據。申言之，憑證係營利事業記帳之依據，帳冊又為課徵營利事業所得稅之依據，是營利事業自應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄，並於稽徵機關進行調查或復查營利事業所得稅結算申報時，該營利事業應提示有關各項證明所得額之帳簿、文據；倘未提示，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。所稱「帳簿文據」，係泛指有關證明納稅義務人所得額之各種帳簿表冊暨一切足以證明所得額發生之對外及內部之文件單據而言（臺灣省政府財政廳54年10月4日財稅一第71082號令參照-財政部102年12月編印所得稅法令彙編第707頁）。
２、憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務；至於「課稅原因事實之有無」及「有關證據之證明力如何」，乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍。又所得稅法係採納稅義務人自動申報並繳納之制度，納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。而結算申報乃決定納稅義務人全年度所得額之最主要根據，為使稽徵機關得以掌握稅源資料，達成維護租稅公平，確保國庫收入及公共利益，並避免影響全年稅收與國家資金調度，所得稅之納稅義務人，負有「誠實申報」並繳納稅捐之義務；所謂「誠實申報」，指「如實」、「正確」申報而言。是「營利事業（納稅義務人）」列報之費用或損失，若未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，除不予認定外，如經查明該列報之費用及損失確無支付之事實，而係虛列費用或損失逃稅、且有故意或過失情事者，即應依前揭所得稅法第110條規定處以罰鍰。上開費用與損失是否係「營利事業（納稅義務人）」故意或過失「虛列」逃稅，乃屬課稅原因事實之有無及有關證據證明力如何的事實認定問題，與所得稅法第83條及司法院釋字第218號解釋納稅義務人未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額（推計核定）規定，尚屬有間。
３、營利事業繳納屬87年度或以後年度之營利事業所得稅，除所得稅法另有規定外，得於盈餘分配時，由其股東或社員將獲配股利總額或盈餘總額所含之稅額，自當年度綜合所得稅結算申報應納稅額中扣抵。故凡依所得稅法規定課徵營利事業所得稅之營利事業，均應自87年度起，在其會計帳簿外，設置股東可扣抵稅額帳戶（應計入所得稅法第66條之3第1項各款規定金額於當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額，暨自當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額中減除同法第66條之4第1項各款規定金額），用以記錄可分配予股東或社員之所得稅額，並保持足以正確計算該帳戶金額之憑證及紀錄，以供稽徵機關查核。又自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該「未分配盈餘」加徵10％營利事業所得稅；所稱「未分配盈餘」，自94年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除所得稅法第66條之9第2項「已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額」、「已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積」等各款規定後之餘額。
４、依上列所得稅法第66條之1規定，應設置股東可扣抵稅額帳戶之營利事業，應於每年1月底前，將上一年內分配予股東之股利或社員之盈餘，填具股利憑單、全年股利分配彙總資料，一併彙報該管稽徵機關；並應於2月10日前將股利憑單填發納稅義務人，及應在辦理結算申報時，依規定格式填列上一年內「股東可扣抵稅額帳戶變動明細資料」，併同結算申報書申報該管稽徵機關查核。上開所稱「股東可扣抵稅額帳戶變動明細資料」，指股東可扣抵稅額帳戶之期初餘額、當年度增加金額明細、減少金額明細及其餘額。另為落實所得稅誠實自動申報制度，有關未分配盈餘課徵10％營利事業所得稅，仍應由營利事業自動辦理申報，再由稽徵機關調查核定，所得稅法爰參酌結算申報相關規定，明定「營利事業應於其各該所得年度辦理結算申報之次年5月1日起至5月31日止，就第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘填具申報書，向該管稽徵機關申報，並計算應加徵之稅額，於申報前自行繳納；其經計算之未分配盈餘為零或負數者，仍應辦理申報」。倘雖依規定辦理「未分配盈餘加徵稅額之申報」，然有漏報或短報未分配盈餘，且有故意或過失情事者，即應依同法第110條之2第1項規定處以罰鍰。
５、行政法著重於「行政法上義務」之遵守，對於違反行政法上義務者，前揭行政罰法係採「分別處罰原則」，申言之，不論數行為係違反同一行政法上義務或不同行政法上義務規定，均予以分別處罰。而所謂一行為，包括「自然一行為」與「法律上一行為」；所謂「數行為」，則係指同一行為人多次違反同一行政法上義務規定，或違反數個不同行政法上義務規定，其行為不構成「自然一行為」或「法律上一行為」者而言。至違反行政法上義務之行為是否為「一行為」，須就個案具體事實予以綜合判斷-亦即針就個案具體情節，斟酌法條文義、立法意旨、期待可能、受責難程度、所生影響及社會通念或專業倫理等綜合決定之。
６、營利事業所得稅與未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅分屬不同之稅目與稅率；辦理結算申報暨漏稅處罰所適用之法條亦有不同。綜合營利事業所得稅及未分配盈餘加徵稅額、漏稅處罰法條文義、立法意旨、所生影響暨社會通念等情形，可知違反誠實申報營利事業所得稅作為義務致有漏報或短報情事；與違反誠實申報未分配盈餘加徵稅額作為義務致漏報或短報未分配盈餘者，分屬違反所得稅法不同規定義務之行為（數行為），如有故意或過失情事，應分別依所得稅法第110條第1項、第110條之2第1項處罰之，無重複處罰之問題-與前揭司法院釋字第503號解釋並無違背。
（五）末按：
１、行政訴訟法第105條第1項第3款、第107條第1項第9款規定：「起訴，應以訴狀表明下列各款事項，提出於行政法院為之：．．．訴訟標的及其原因事實。」「原告之訴，有下列各款情形之一者，行政法院應以裁定駁回之。但其情形可以補正者，審判長應定期間先命補正：．．．訴訟標的為確定判決或和解之效力所及者。」第213條規定：「訴訟標的於確定之終局判決中經裁判者，有確定力。」準此可知，「訴訟標的非為確定判決之效力所及」乃訴訟成立之合法要件或形式要件之一；前開所謂起訴之程式應以訴狀表明「訴訟標的及其原因事實」，係因訴訟標的之涵義，必須與原因事實相結合，以使訴狀所表明請求法院審判之範圍更加明確，故於判斷既判力（確定力）之客觀範圍時，自應依原告起訴主張之原因事實所特定之訴訟標的法律關係為據，凡屬確定判決同一原因事實所涵攝之法律關係，均應受其既判力之拘束。就此，本院著有72年判字第336號判例：「為訴訟標的之法律關係，於確定之終局判決中已經裁判者，就該法律關係有既判力，當事人不得以該確定判決事件終結前所提出或得提出而未提出之其他攻擊防禦方法，於新訴訟為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判。」及95年2月份庭長法官聯席會議㈠決議：「行政訴訟法第213條規定：『訴訟標的於確定終局判決中經裁判者，有確定力。』故訴訟標的於確定終局判決中經裁判，嗣後當事人即不得為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷（本院72年判字第336號判例參照）。本件納稅義務人依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅被駁回，而提起行政訴訟，其主張核課處分適用法令錯誤或計算錯誤之部分屬原確定判決意旨範圍，納稅義務人自不得為相反主張而請求退稅，行政法院亦不得為相反之裁判，故納稅義務人以與原確定判決確定力範圍相反之理由，請求退稅為無理由，高等行政法院應判決駁回。」可稽。
２、行政訴訟法第243條第2項第6款「判決不備理由或理由矛盾」。所謂「判決不備理由」，凡判決未載理由，或所載理由不完備、不明瞭者屬之；至所載理由稍欠完足，而不影響判決基礎者，尚難謂為理由不備。另所謂「判決理由矛盾」，係指判決所載理由前後牴觸或判決主文與理由不符之情形而言。申言之：
（１）所謂判決不備理由，應以欠缺判決主文所由生不可或缺之理由為限，若其理由並不影響判決主文者，並不包括在內。
（２）判決書理由項下記載法律上之意見，祇須依其記載得知所適用者為如何之法規即可，縱未列舉法規之條文，亦不得謂判決不備理由。
（３）法院就當事人提出之各項攻擊或防禦方法及聲明之證據，僅就其中主要者予以調查審認，而就非必要者漏未斟酌，祇須漏未斟酌部分並不影響判決基礎，不得指為違法。換言之，倘證據所證明之事項，不能動搖原判決所確定之事實；或顯與已調查之證據重複；或待證事項已臻明瞭，無再行調查必要之證據等情形，事實審法院縱未予以調查，應認為不影響裁判之結果，當事人自不得憑以指為判決理由不備。
（六）本件上訴人96年度「營利事業所得稅結算申報」，原經被上訴人核定營業收入淨額154,154,105元，營業成本129,756,507元，全年及課稅所得額1,098,569元；又上訴人96年度未分配盈餘申報，原經被上訴人調查核定未分配盈餘-113,078元，應納稅額零元。嗣依通報資料查得上訴人該年度即96年9月至10月間取具詠發公司開立之不實統一發票34紙部分，無進貨事實，然上訴人卻將此部分金額合計28,848,300元，充作進項憑證，虛列營業成本，被上訴人乃重行核定其營業成本101,828,207元，全年及課稅所得額29,026,869元，除補徵稅額6,982,075元外，並按所漏稅額處1倍之罰鍰6,982,088元。復據以重行核定未分配盈餘20,833,202元，除加徵10％營利事業所得稅2,083,320元外，並按所漏稅額2,083,320元處0.5倍之罰鍰1,041,660元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，並於復查、訴願及原審審理中，一再主張，其於96年9月至10月間確有向詠發公司進貨廢五金之事實等情。原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，確認：【上訴人於96年9月至10月間，取具詠發公司所開立之統一發票34紙，銷售額合計28,848,300元，因「涉及『無進貨事實』」，關於「營業稅部分」，經被上訴人另案核定補徵「營業稅額」1,442,415元，並以營業稅退稅款250,467元抵繳之（即扣抵後尚應補繳1,191,948元營業稅），上訴人不服，「主張確有向詠發公司購買（進貨）上開廢五金，始取得該發票」，並循序提起行政訴訟，經原審以102年4月10日101年度訴字第246號判決，認明上訴人對詠發公司確無進貨之事實，卻取具詠發公司所開立之上開統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，被上訴人據以核定上訴人應補繳營業稅額1,442,415元，並以營業稅退稅款250,467元抵繳之，並無違誤，因將訴願決定及原處分（含復查決定）悉予維持，駁回上訴人之訴；上訴人不服，提起上訴，亦經本院於102年7月18日以102年度裁字第982號裁定駁回其上訴而確定】在案等情。則揆諸前揭規定及說明，上訴人於96年9月至10月間無進貨事實，取具詠發公司所開立之統一發票34紙，銷售額合計28,848,300元，「關於營業稅部分」，既經上舉確定終局判決中裁判認定屬實，原判決就系爭「補徵營利事業所得稅及未分配盈餘加徵營利事業所得稅」部分，適用所得稅法第24條第1項前段、第66條之9第1項及第2項規定，以「上訴人96年度營利事業所得稅結算申報，申報營業收入淨額154,154,105元，營業成本130,676,507元，全年及課稅所得額174,229元，被上訴人以其自行同意調減營業成本920,000元及營業費用4,266元，並調增漏報利息收入74元後，核定營業收入淨額154,154,105元，營業成本129,756,507元，全年及課稅所得額1,098,569元；又上訴人96年度未分配盈餘申報，原經被上訴人調查核定未分配盈餘-113,078元，應納稅額零元；嗣經被上訴人查得上訴人該年度取具詠發公司開立之不實統一發票34紙部分，無進貨事實，然上訴人卻將此部分金額合計28,848,300元，充作進項憑證，且全數列報為本年度營業成本，於減除前次自行調減營業成本920,000元，餘數27,928,300元，認屬虛列乃予以剔除，重行核定其營業成本101,828,207元，全年及課稅所得額29,026,869元，補徵稅額6,982,075元，復據以重行核定未分配盈餘20,833,202元，加徵10％營利事業所得稅2,083,320元」；「罰鍰」部分適用所得稅法第110條第1項、第110條之2第1項規定，以「上訴人96年度營利事業所得稅結算申報，除漏報利息收入74元外，尚取得詠發公司所開立不實統一發票34紙，充作進項憑證，虛列營業成本27,928,300元，致漏報所得額27,928,374元，漏稅額6,982,088元；另96年度未分配盈餘申報，短漏報上揭漏報所得27,928,374元之稅後純益20,946,280元，致短漏報未分配盈餘20,833,202元，漏稅額2,083,320元。上訴人為實施商業會計法之營利事業，明知進貨應取得實際交易對象之進貨憑證，無進貨事實尤不得取得不實進貨憑證，然上訴人無進貨事實竟取得系爭統一發票34紙充當進貨憑證虛增營業成本，致短漏報所得額及未分配盈餘，核其違章行為，顯有故意，自應受罰。被上訴人就上訴人漏報所得額27,928,374元部分，按所漏稅額6,982,088元處1倍之罰鍰6,982,088元，漏報未分配盈餘20,833,202元部分，按所漏稅額2,083,320元處0.5倍之罰鍰1,041,660元」，於法均無不合，訴願決定遞予維持，亦無違誤，乃皆予維持，駁回上訴人之訴。經核原判決所適用之法規，與本案應適用之法規或解釋、判例悉無違背；所為事實之認定，亦無違證據法則、經驗法則、論理法則或判決理由矛盾、不備理由或漏未調查證據之情形。
（七）綜上所述，原判決核無違誤。前開上訴意旨所指各節，無非延伸前詞，或就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當；或以上訴人主觀之歧異法律見解，泛指原判決違反量能課稅、本院判例或不備理由、理由矛盾，求予廢棄，皆難謂可採，其上訴為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 9 月 10 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明法官 林 文 舟法官 姜 素 娥法官 胡 國 棟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 104 年 9 月 10 日
書記官 莊 俊 亨