最 高 行 政 法 院 判 決
104年度判字第528號上 訴 人 開發工業股份有限公司代 表 人 李泰良訴訟代理人 施博文 會計師被 上訴 人 財政部高雄國稅局代 表 人 吳英世上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國103年11月28日高雄高等行政法院103年度訴字第130號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於民國102年2月1日向被上訴人申請將其90年度至94年度補繳稅額合計新臺幣（下同）9,916,525元轉列進項稅額留抵扣繳，經被上訴人於102年7月2日以財高國稅鳳銷字第1020187087號函復否准（下稱原處分）申請，上訴人不服，提起訴願，經決定駁回，提起行政訴訟，經原審法院以103年度訴字第130號判決（下稱原判決）駁回後，上訴人猶不服，乃提起本件上訴。
二、上訴人於原審起訴主張略以：㈠上訴人創立於58年5月，歷年來公司產品－緩衝器等全屬應稅貨物與勞務，因此，一直均以「401表」（即專營應稅營業人）使用申報加值型營業稅。上訴人原90年度至94年度留抵稅額9,916,525元，符合加值型及非加值型營業稅（下稱營業稅法）第33條規定載有營業稅額之統一發票且購買貨物或勞務，無一與股利收入有關，且均用於應稅貨物或勞務，依法得以留抵，惟因受財政部78年5月22日台財稅第000000000號函釋（下稱財政部78年函釋）誤導將90年度至94年度股利收入，重新計算不得扣抵比例並調整稅額，於95年6月23日補繳90年度至94年度營業稅9,916,525元及利息288,665元，遂依法向被上訴人申請90年度至94年度營業稅進項稅額9,916,525元（已檢附有關進項稅額憑證）留抵，惟經被上訴人否准，是原處分自有違誤。㈡營業稅法施行細則第29條係行政程序法第131條第1項所稱「法律有特別規定」，是以消滅時效應優先適用營業稅法施行細則第29條但書規定。又營業稅法施行細則第29條於100年6月22日增設進項稅額憑證5年申報扣抵期間之規定，以前年度（即100年6月21日前）進項憑證申請留抵自不受營業稅法施行細則第29條新修正5年申報期間之限制。且參照（或類推適用）稅捐稽徵法第28條第2項規定，亦不以5年為限。另上訴人90年度至94年度得留抵進項稅額9,916,525元，無一與國外股利收入相關，依稅捐稽徵法第12條之1實質課稅原則、營業稅法第33條及同法第15條第3項規定，該購買貨物或勞務之進項稅額依法得留抵。而上訴人購買貨物或勞務所取得載有營業稅額之統一發票，當然得以進項稅額扣抵銷項稅額，此有前揭年度營業人銷售額與稅額申報書（401）為證。㈢上訴人係主張符合營業稅法第33條等規定可扣抵進項稅額留抵，與被上訴人援引「兼營營業人營業稅額計算辦法」（下稱計算辦法）計算不可扣抵比例致溢繳稅款、申請退稅之依據為財政部78年函釋及稅捐稽徵法第28條規定不同。退一步言，計算辦法認定「兼營投資業務之營業人」將「股利收入」列入免稅銷售額申報，進而依其規定計算不得扣抵比例計算調整稅額之前提，係假設股利本身會產生進項稅額，惟股利是不會產生進項稅額，且本件股利收入係從中華民國境外產生，非營業稅課稅範圍，而從租稅法理而言，係「不徵稅」性質（既非「應稅」亦非「免稅」），上訴人更不具「兼營營業人」之身分（按兼營營業人係兼營「應稅項目」及「免稅項目」），可見，本件亦符合其他可歸責於政府機關之錯誤致溢繳稅款，得申請退稅之規定，何況本件僅申請留抵而已。㈣又本件經財政部訴願決定已否定被上訴人答辯與上訴人前依「兼營營業人稅額計算辦法」申請退稅非「同一事件」。且本件僅係就與應稅收入有關進項稅額申請扣抵提供進項憑證，請被上訴人本於職權一一審核90年度至94年度進項憑證是否合乎營業稅法進項稅額得以扣抵之情事，核與「前更正退稅」非屬「同一事件」，不受「前更正退稅」判決之拘束。況依司法院25年院字第1557號解釋意旨，被上訴人或訴願決定自可本於行政權之作用另為合法合理之處置；惟被上訴人及訴願決定對上訴人得扣抵進項稅額之權利，卻消極不作為且分別有不同說法，卻一致不准扣抵，不僅損害上訴人鉅額租稅權益，亦違背司法院25年院字第1557號解釋意旨等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分，並命被上訴人應依上訴人102年2月1日申請，作成准於上訴人90年度至94年度留抵9,916,525元進項稅額之處分。
三、被上訴人則略以：㈠上訴人90年至94年度獲配國外股利收入，且已就所取具進項憑證所載之進項稅額列報於各該年度之營業稅申報書，並未申請適用直接扣抵法，俟於95年6月23日及同年6月28日始依法就系爭90至94年度各年度之股利收入，重行計算不得扣抵比例，調整各該年度最後一期營業稅額，申請更正各該年度最後一期之營業稅申報資料，並補繳各該年度營業稅額合計9,916,525元，就其所申報之課稅事實，徵納雙方均未爭執而告確定在案。是上訴人復於102年2月1日及同年5月29日申請系爭90至94年度自行補申報補繳稅款合計9,916,525元，適用直接扣抵法轉列留抵稅額，於法無據。㈡依營業稅法施行細則第29條於100年6月22日修訂之立法理由及法務部102年8月2日法律字第10200134250號函釋意旨，上訴人90年至94年度之自行報繳稅款合計9,916,525元，並未於5年內提出申報扣抵銷項稅額，迄102年2月1日始向被上訴人提出申請，已逾營業稅法施行細則第29條規定之公法上請求權時效。又本件系爭營業稅係上訴人依行為時營業稅法規定自動補報補繳之稅款，與實質課稅原則無涉。㈢上訴人90至94年度獲配國外股利收入，自行依財政部78年函釋規定，重新計算不得扣抵比例，經計算90至94年不得扣抵比例依序分別為3％、4％、3％、4％及4％，乘以各該年度進項稅額即為該年度不得扣抵進項稅額，依序金額分別為1,000,718元、1,884,033元、1,550,105元（被上訴人誤載為1,550,155元）、2,598,119元及2,883,550元，合計9,916,525元。換言之，原可與銷項稅額相抵之進項稅額經由不得扣抵比例計算，可扣抵變為不可扣抵，不可扣抵之數即等於各該年度應納（補）稅額。準此，本件重行計算後90年至94年上訴人所自行補報補繳營業稅計9,916,525元即等於各該年度應納稅額合計數，無溢付稅額可供留抵。又司法院25年院字第1557號解釋意旨並未賦予行政處分相對人或利害關係人有請求被上訴人或被上訴人上級機關撤銷該行政處分之公法上請求權，縱上訴人依該解釋意旨提出申請，僅係促請被上訴人或被上訴人上級機關是否依職權發動調查該處分是否違法，被上訴人及被上訴人上級機關對此仍有裁量餘地，況本件上訴人所補繳稅款並無不法、不當之處等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠上訴人因90年度至94年度股利收入，自行依財政部78年函釋意旨，重行計算不得扣抵比例及調整稅額，於95年6月23日補繳各該年度營業稅額9,916,525元及利息288,665元，並於同年6月28日檢具繳款書向被上訴人（即改制前財政部臺灣省南區國稅局高雄縣分局）申請更正各該年度最後1期之銷售額與稅額，嗣上訴人於同年12月21日以適用法令錯誤為由，依稅捐稽徵法第28條規定向被上訴人申請退還前述補繳之稅款及利息，案經被上訴人以95年12月28日南區國稅高縣三字第0950075409號函予以否准，上訴人不服，復於96年1月5日以同一理由申請退還稅款及利息，亦經被上訴人以96年1月15日南區國稅高縣三字第0960000922號函復上訴人本件業經以95年12月28日南區國稅高縣三字第0950075409號函復在案，歉難照准等語，上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回，提起行政訴訟，經原審法院以96年度訴字第474號判決駁回上訴人之訴，上訴人提起上訴，亦經本院98年度判字第1156號判決駁回上訴而告確定，上訴人復對本院98年度判字第1156號判決提起再審之訴，經本院以100年度判字第1871號判決再審之訴駁回。查營業人依營業稅法第39條第2項之規定申請溢付稅額留抵，與依稅捐稽徵法第28條申請退稅，其請求權標的尚有不同，是上訴人本件請求與原審法院及本院前揭判決，尚非同一事件。另上訴人前述於90年度至94年度之股利收入，自行依財政部78年函釋意旨，依行為時計算辦法第3條第1項前段、第4條規定按比例扣抵法重行計算不得扣抵比例及調整稅額，於95年6月23日補繳各該年度營業稅額9,916,525元，上訴人並不得適用於95年12月21日修正發布之計算辦法第8條之1第1項有關直接扣抵法之規定。易言之，上訴人於95年6月23日補繳其90年度至94年度營業稅額9,916,525元，係其依法於各該年度應繳納之營業稅，並無溢付稅額之情形，自無營業稅法第39條第1項以外之溢付稅額之情形。是上訴人102年2月1日向被上訴人申請，請求被上訴人應准許上訴人上述90年度至94年度補繳之稅額9,916,525元留抵，尚非有據，被上訴人原處分予以否准，於法尚無不合。㈡觀諸上訴人向被上訴人為本件申請之法律依據，稅捐稽徵法第12條之1之相關規定，係將實質課稅及公平課稅之原則明文化，並規範稅捐稽徵機關應就實質上經濟利益之歸屬與享有的要件事實，負舉證責任，方符租稅法律主義之要義，且提供納稅義務人在從事特定交易行為之前，得向稅捐稽徵機關提出諮詢之機制，並令稅捐稽徵機關應於期限內回覆之規定。其次，營業稅法第15條第3項規定，係就進項稅額為解釋性立法，係指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。另同法第33條則係就營業人以進項稅額扣抵銷項稅額時，其憑證應具備之要件及應載事項所為之規定。又營業稅法施行細則第29條於100年6月22日修正前規定：「本法第4章第1節規定計算稅額之營業人，其進項稅額憑證，未於當期申報者，得延至次期申報扣抵。次期仍未申報者，應於申報扣抵當期敘明理由。」同條於100年6月22日修正增列但書「但進項稅額憑證之申報扣抵期間，以5年為限。」再於103年5月2日修正但書規定為「但進項稅額憑證之申報扣抵期間，以10年為限。」是營業稅法施行細則第29條修正前後，均係就營業人申報進項稅額憑證之期間所為之規定，亦即於100年6月22日修正前並無申報期間限制之明文規定（惟依財政部93年8月3日台財稅第00000000000號函釋意旨，應受5年期間之限制），嗣則先後明文修正為應有5年、10年申報期間之限制，核與申請留抵應納營業稅額無關。綜上，稅捐稽徵法第12條之1、營業稅法第15條第3項、第33條及100年6月22日修法前營業稅法施行細則第29條等規定，均非規定於上訴人主張其有溢繳營業稅之情形時，賦予上訴人有請求被上訴人就溢繳之營業稅額准予留抵之權利，是上訴人以之為請求依據，提起本件課予義務訴訟，亦於法無據，應予駁回。從而，被上訴人以原處分否准上訴人所請，並無違誤，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人在原審之訴。
五、本院經核原判決於法尚無違誤。上訴意旨仍執前詞並主張略以：㈠本件係90至94年度留抵稅額申請事件，與90至94年度申請退稅事件非同一事件，原判決援引申請退稅事件為本件駁回之依據。又上訴人檢附90至94年度進項稅額之統一發票影本，原審法院未為審理，亦未說明何以不採之具體理由。另「國外股利收入」或「國內股利收入」均非營業稅法之課稅範圍，「股利收入」既非營業稅範圍亦為歐盟國家稅法慣例，更非國內免稅銷售額，既非國內免稅銷售額，上訴人有國外股利收入，在課稅身分，並非所謂「兼營營業人」，依法即不適用計算辦法之規定，其所取得之進項稅額依法不必列入計算辦法，將進項稅額依不可扣抵計算公式計算不可扣抵稅額。以上三項攻防方法，原判決有的全然未記載理由或所載理由不明瞭或不完備，為判決不備理由。又原判決稱稅捐稽徵法第12條之1實質課稅原則非請求權基礎，亦與判決實務相違。㈡我國營業稅係採屬地主義，本件因國外股利自始非營業稅法上所稱「銷售貨物或勞務」，與法律明文顯然牴觸外，更因股利數額較為龐大，而其進項稅額幾乎等於零，故將股利併入「免稅銷售淨額」計算時，使「免稅銷售淨額」及其所占全部銷售淨額之比例均大幅增加，並因依此較高之免稅銷售淨額，算出較高比例之不得扣抵之「進項稅額」，造成原屬於應稅貨物或勞務之「進項稅額」之可以扣抵，亦轉為不得「扣抵」範圍，使扣抵後之差額（即應納稅額）大幅增加，增加人民稅負，此非營業稅法將國外股利排除於課稅範圍外之本意，原判決未經調查逕自推斷「不生課稅事實發生形式與實質不同」之情事，違背商業經驗法則與實質課稅原則。又財政部78年函釋將國外股利當作免稅銷售額，並稱應依計算辦法列入計算不得扣抵比例，顯將非屬課徵營業稅範圍之國外股利視同營業稅法第8條第1項免稅銷售額，此非由於誤解法律所致，而係類推適用，與營業稅法相關規定抵觸，並有違憲法第19條租稅法律主義，依憲法第172條應為無效，行政法院依此為判決之依據，亦當然無效；且依該無效之函釋，導致營業人可扣抵比例減少，侵害營業人可留抵進項稅額扣稅權益，違反憲法第19條租稅法律主義。
㈢因本件法律關係複雜且涉及專業知識及公益（例如國外股利收入係非我國營業稅課稅範圍），且影響當事人權利義務重大，依行政訴訟法第253條規定聲請言詞辯論等語。
六、本院查：
㈠、按「(第1項)營業人申報之左列溢付稅額，應由主管稽徵機關查明後退還之：一、因銷售第7條規定適用零稅率貨物或勞務而溢付之營業稅。二、因取得固定資產而溢付之營業稅。三、因合併、轉讓、解散或廢止申請註銷登記者，其溢付之營業稅。(第2項)前項以外之溢付稅額，應由營業人留抵應納營業稅。但情形特殊者，得報經財政部核准退還之。」營業稅法第39條定有明文。是營業人申報營業稅，有營業稅法第39條第1項以外之溢付稅額時，固得向主管稽徵機關申請由營業人留抵應納營業稅，惟若經主管稽徵機關查明，營業人申報營業稅，並無營業稅法第39條第1項以外之溢付稅額時，則主管稽徵機關自應否准營業人留抵應納營業稅之申請，此觀諸上揭營業稅法第39條之規定甚明。且依營業稅法第15條規定，營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。是營業人當其申報銷項稅額大於進項稅額時，即有應納營業稅額，應於申報時繳納，若當期銷項稅額小於進項稅額時，即有溢付營業稅額，該溢付之營業稅額，除有符合前揭營業稅法第39條第1項規定，應由稽徵機關查明後退還者外，依同條第2項規定，應由營業人留抵應納營業稅(下稱留抵稅額)，故營業人並不能自行繳納一筆現金，要求列入留抵稅額，且自行繳納之營業稅稅款，若有溢繳，亦不得轉列留抵稅額，而應以溢繳退稅方式為之。而本件上訴人所自行繳納之營業稅，係其自行依財政部78年函釋規定，重新計算不得扣抵比例，並按年度調整稅額後，發現尚有應納營業稅，於95年6月23日補報補繳各該年度營業稅9,916,525元，與營業人每2個月為一期取得進項憑證所內含之進項稅額作為銷項稅額之減項有別，其所自繳稅款屬營業稅法第15條所稱之應納營業稅，而非屬每期取得進項憑證所內含之營業稅額，自無法列入溢付稅額，以轉列留抵稅額，上訴人以自繳營業稅申請轉列留抵稅額，於法無據。從而，原判決認以被上訴人以原處分否准上訴人之申請，並無違誤，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人在原審之訴。揆諸前揭規定與說明，於法尚無不合。
㈡、原判決業已審認營業人依營業稅法第39條第2項之規定申請溢付稅額留抵，與依稅捐稽徵法第28條申請退稅，其請求權標的尚有不同，是上訴人本件請求與原審法院及本院前揭關於上訴人依稅捐稽徵法第28條規定向被上訴人申請退還前述補繳之稅款及利息之判決，尚非同一事件。而原判決係查明上訴人90年度至94年度之股利收入，自行依財政部78年函釋意旨，依行為時計算辦法第3條第1項前段、第4條規定按比例扣抵法重行計算不得扣抵比例及調整稅額，於95年6月23日補繳各該年度營業稅額，上訴人並不得適用於95年12月21日修正發布之計算辦法第8條之1第1項有關直接扣抵法之規定。易言之，上訴人於95年6月23日補繳其90年度至94年度營業稅額，係其依法於各該年度應繳納之營業稅，並無溢付稅額之情形，自無營業稅法第39條第1項以外之溢付稅額之情形。上訴人申請被上訴人應准許上訴人上述90年度至94年度補繳之稅額留抵，尚非有據等情，為本件駁回之依據，有如前述。是原判決並未援引上訴人申請退稅事件為本件駁回之依據。
㈢、實質課稅原則，無非是實現租稅公平之基本理念，課稅事實之發生形式上與實質上事實不同時，租稅課徵之基礎，則應著重在實質上之事實，以符各稅法之立法意旨。本件系爭營業稅係上訴人依行為時營業稅法規定自動補報補繳之稅款，與實質課稅原則無涉，並無規定得作為請求將自繳稅款轉列為留抵稅額之法據。且營業稅法第15條旨在規定，營業人間有關進銷貨及進銷貨之退回、折讓所產生之進銷項營業稅，如何計算應納或溢付營業稅之方法，而營業稅法第33條則在規定，營業人申請以進項稅額扣抵銷項稅額時，應具有如何之扣抵憑證，亦無規定得作為請求將自繳稅款轉列為留抵稅額之法據。上訴意旨主張本件可依稅捐稽徵法第12條之1規定，將該繳納之稅款轉列留抵稅額云云，亦不足採。
㈣、上訴人於原審法院陳報90至94年間各期附存進項稅額之統一發票影本，查各該期進項統一發票所內含之進項稅額均經上訴人列報於各該期之營業稅申報書，因其於90至94年間獲配國外股利收入，依財政部76年4月4日台財稅第0000000號函釋、司法院第397號解釋意旨，股利收入非為營業稅之課徵對象，等於免稅，因此營業人在收入面具有兼營免稅營業之實質；雖投資股票收取股利非依營業稅法第8條第1項規定而免稅，財政部77年7月8日台財稅字第761153919號函釋仍認為關於其進項稅額之扣抵，有營業稅法第19條第3項所規定之不得扣抵比例之適用，進項稅額仍須依計算辦法之規定，按當年度不得扣抵比例計算調整稅額，併同繳納，司法院釋字第397號解釋認其符合營業稅法意旨，與憲法尚無違背，自難謂有違反租稅法律主義。
原判決援引適用，要無違背商業經驗法則與實質課稅原則可言。
㈤、綜上所述，原判決駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，尚無判決不適用法規或適用不當之違法；亦難謂有判決不備理由或理由矛盾之違法，縱原審雖有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當。又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。且上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。另本件並無行政訴訟法第253條第1項但書規定之情形，上訴人聲請為言詞辯論，並無必要，併予敘明。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 9 月 17 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 合 文
法官 鄭 忠 仁法官 劉 介 中法官 吳 東 都法官 林 茂 權以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 104 年 9 月 17 日
書記官 張 雅 琴