最 高 行 政 法 院 判 決
104年度判字第532號上 訴 人 程威股份有限公司代 表 人 陳清福訴訟代理人 張芷 會計師被 上訴 人 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華
送達代收人 劉桂英
5樓上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國104年5月13日臺北高等行政法院103年度訴字第1926號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人係經營水果批發業，98年度營利事業所得稅結算申報，列報呆帳損失新臺幣（下同）22,725,359元（實際發生呆帳損失23,000,000元及備抵呆帳餘額超過稅法可列支限額予以減列274,641元），被上訴人初查審認上開23,000,000元係存貨被侵占之損失，非屬因銷貨產生之債權，否准認列呆帳損失；又上訴人未能提示交易合約及簽收單據等實際出貨證明資料，無從認定貨品是否已出售或被侵占，僅憑支付命令聲請確定，尚無法證明該筆損失確實存在，不予認列其他損失。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經遭決定駁回後，提起行政訴訟，經臺北高等行政法院（下稱原審）以103年度訴字第1926號判決（下稱原判決）駁回後，提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）上訴人對銘楨有限公司（下稱銘楨公司）有23,000,000元債權，自民國96年1月1日起至98年底已逾2年，上訴人取具已向法院訴追之催收證明文件，證明應收帳款債權存在且已催收無著之事實，符合所得稅法第49條第5項、營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第94條第5、6款及財政部各地區國稅局審查營利事業呆帳損失認定原則第6點第1、2款等規定，被上訴人自應准予認定呆帳損失。（二）依財政部69年3月20日台財稅第32308號函（下稱財政部69年3月20日函）及財政廳56年6月10日財稅一第34165號令（下稱財政廳56年6月10日令）規定，營利事業認列呆帳損失除應收帳款及應收票據外，亦包括未產生收入及非屬應收帳款之各項欠款債權，且上訴人93年至95年進口糖銷售金額50,629,207元，業經被上訴人認屬營利事業收入之來源，被上訴人卻以上述23,000,000元之呆帳損失，非屬因銷貨產生之債權，且與上訴人之本業或附屬業務無關為由，否准認列呆帳損失，違反前揭函釋意旨，且將租稅法律任意割裂適用，有違司法院釋字第385號解釋意旨。（三）縱認上訴人與銘楨公司之交易往來帳務處理流程及開立銷售發票時間點等均有疑義，致非屬呆帳損失，惟上訴人確因存放於銘楨公司之貨物遭盜賣而受有損失，且業依法取具法院支付命令、確定證明書及債權憑證，依據查核準則第65條、財政部74年6月24日台財稅第17984號函及64年8月8日台財稅第35760號函（下稱財政部64年8月8日函）釋規定意旨，應得以其他損失認列等語，求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分（即被上訴人否准其認列呆帳損失22,725,359元）。
三、被上訴人則以：（一）上訴人主張其借用銘楨公司倉庫存放進口精製糖（下稱系爭精製糖）並遭盜賣，上訴人於93年12月間進口後，即將系爭精製糖存放於銘楨公司，94年爆發銘楨公司混糖事件曾至倉庫盤點，且94至95年間持續與該公司交易，遲至96年1月始發現被盜賣，有違一般商業行情，無法採信。（二）上訴人與銘楨公司就系爭精製糖如成立買賣關係，該交易於上訴人93年間進口並運送至銘楨公司時已完成，上訴人於95年底仍以期末存貨列帳，相關帳務處理流程及開立銷售發票時點等均有疑義；系爭精製糖若屬上訴人委託銘楨公司代銷之貨物，依加值型及非加值型營業稅法第3條第3項第4款、營業稅法施行細則第19條、統一發票使用辦法第17條規定，上訴人應於93年間送貨時，依約定銷售價格開立統一發票，並註明「委託代銷」字樣，交付銘楨公司，惟上訴人遲至98年5月13日始補開系爭精製糖之統一發票予銘楨公司，時點不符委託代銷之規定。（三）商業會計上所稱應收帳款，係指營業人因營業性活動所產生應收而未收取之帳款，上訴人因銘楨公司未歸還系爭精製糖，對該公司所生到期本金與利息之請求權，非因出售商品或勞務而發生之債權，不屬應收帳款，自非所得稅法第49條第5項及查核準則第94條所稱「各項欠款債權」，不在呆帳損失科目認列範疇；且上訴人將系爭精製糖帳列期末存貨，自始均未列報營業收入，卻指稱被上訴人一方面認進口糖係其銷貨收入，另方面認系爭精製糖之損失與其業務無關，有任意割裂適用法律，並無足採等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）依上訴人主張，其係因銘楨公司非法盜賣系爭精製糖，而對銘楨公司取得帳款之本息請求權，是此項債權性質上係上訴人因銘楨公司不法侵害其財產權，對銘楨公司所生之損害賠償請求權，並非上訴人因出售商品或勞務予銘楨公司，對該公司之應收帳款未能收回，所受損失，從而自非所得稅法第49條第5項所稱呆帳損失。（二）上訴人提出之進口報單，僅能證明其曾於93年12月間進口系爭精製糖，無從據以認定系爭精製糖於進口後係存放於銘楨公司，嗣為銘楨公司所盜賣。另上訴人提出證明書，聲請法院以支付命令命銘楨公司所為給付，乃其計算截至95年12月31日止存放於銘楨公司倉庫，而「未經該公司出售」之系爭精製糖價值，與上訴人於其101年11月30日、103年4月17日說明書與本件訴訟中，所主張之損失，係因銘楨公司「盜賣」其於93年12月間進口之系爭精製糖而產生者，顯不相同，不足以證明上訴人所稱系爭精製糖遭銘楨公司盜賣，係屬真實。若如上訴人所言，系爭精製糖係其進口後送交銘楨公司存放，原擬待該公司出售後向其收取價金，惟遭銘楨公司擅自盜賣者，上訴人在長達2年餘與銘楨公司之交易過程中，對銘楨公司就其於雙方開始交易初期即已進口、且數量非少之系爭精製糖，始終未與其結算銷售款項一事，竟毫不起疑，遲至96年1月間始發覺遭盜賣，與常情殊有違背。至上訴人於98年5月3日開立買受人為銘楨公司、品名為進口糖、金額為23,000,000元之統一發票，乃上訴人依其自稱系爭精製糖遭銘楨公司盜賣等情所補開，仍不足據為對上訴人有利之認定。縱認上訴人所稱因系爭精製糖被銘楨公司盜賣所受損失云云，確為實情，其就此項因竊盜而未能追回之損失，既未能提出警察機關之證明文件，依查核準則第103條第2款第4目規定，仍無從認列其他損失。（三）按財政部69年3月20日函及財政廳56年6月10日令之意旨，係分別針對船員向漁業公司借薪未獲清償，與營利事業因訴請債務人清償債務所生訴訟費用無法收回等情形，於何種條件之下得以認列呆帳所作說明，與上訴人於本件訴訟主張應認列呆帳之損失，係其所進口系爭精製糖遭他人盜賣致不能回收而產生者，情形有別，無從比附援引。（四）上訴人於93至95年間申報銷售進口糖金額50,629,207元，因係其經營糖類銷售業務所產生之收入，自屬上訴人之營業收入；至上訴人主張系爭精製糖無法回收所受損失之原因，係遭他人盜賣，並非因營業活動所生應收帳款追償無著而產生，故不符認列呆帳之要件，則被上訴人將前者之進口糖銷售金額核認係上訴人之營業收入，就後者即上訴人所稱貨物遭盜賣所受損失否准認列呆帳，乃根據該2筆款項之不同性質，本於法令規定所為判斷，要無上訴人所指割裂適用法律之問題，亦無違背司法院釋字第385號解釋意旨。（五）上訴人主張其進口之系爭精製糖遭銘楨公司盜賣，惟既未能提出向警察機關申報系爭精製糖遭人竊盜之報案證明，更無檢察機關已針對其所述竊盜案件進行偵查，或行為人業經起訴後由法院判刑之書面證據，與查核準則第103條第2款第4目所定竊盜損失得認列其他損失之要件，財政部64年8月8日函及69年2月25日臺財稅字第31608號函（下稱財政部69年2月25日函）釋認為營利事業對於因他人犯罪所受損失，必須提出該刑事犯罪業經偵查或審判之相關證據，方得認列損失之意旨，均不相符等語，為其論據。因將訴願決定、復查決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院查：（一）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「經營本業及附屬業務之外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」「應收帳款、應收票據及各項欠款債權有左列情事之一者，得視為實際發生呆帳損失：……二、債權中有逾期兩年，經催收後，未經收取本金或利息者。」所得稅法第24條第1項前段、第38條及第49條第5項第2款分別定有明文。次按行為時商業會計法第13條規定：「商業通用之會計憑證、會計科目、帳簿及財務報表，其名稱、格式及財務報表編製方法有關規定之商業會計處理準則，由中央主管機關定之。」經濟部依上開規定之授權，訂定之行為時商業會計處理準則第15條第2項第5款、第6款分別規定：「流動資產科目分類與評價及應加註釋事項如下：……五、應收帳款：指商業因出售商品或勞務等而發生之債權。……六、其他應收款：指不屬前款之應收款項……。」準此，商業會計上所稱應收帳款，係指營業人因營業性活動所產生應收而未收取之帳款，例如營利事業因銷售商品或勞務予他人，對該他人享有之債權，此等應收帳款如因相對人經營不善或發生天災人禍等意外，致財務發生困難，無法兌付，即未能回收，成為呆帳；故所謂呆帳損失，係指營利事業因銷售商品或勞務所生應收帳款無法收回之估計損失。至於營利事業如因營業性活動以外原因對他人享有債權，例如因他人之侵權行為而生之損害賠償請求權者，則為「其他應收款」；其他應收款無法回收之損失，如屬查核準則第103條所定其他費用及損失者，營業人應取具前揭查核準則條文所定確實證明文件，始得認列其他損失，例如因原擬銷售之商品遭竊盜致受損失無法追回者，應依查核準則第103條第2款第4目規定：「其他費用或損失：……二、下列其他費用或損失，可核實認定：……㈣竊盜損失無法追回，經提出損失清單及警察機關之證明文件者，其未受有保險賠償部分。」提出損失清單及警察機關之證明文件。又營業費用及損失，為營利事業所得稅之減免事項，有利於納稅義務人，依行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條規定，應由納稅義務人就營業費用及損失事實之存在，負客觀之舉證責任，如無法證明營業費用及損失事實之存在，即不得認列費用損失。本件上訴人於原審起訴主張其進口系爭精製糖，經進口報關後直接運送至銘楨公司之倉庫存放，待銘楨公司將系爭精製糖出售後，上訴人再依銘楨公司通知之數量與金額，開立以銘楨公司為買受人之統一發票，並向銘楨公司收取款項，於96年1月間，上訴人發現存放於銘楨公司倉庫之系爭精製糖2,500公噸已遭被盜賣，因銘楨公司屬未結帳，經向法院聲請發支付命令、聲請強制執行無著，由法院發給債權憑證後，對銘楨公司取得系爭23,000,000元之本息請求權等情。而原審本於職權調查證據後，認定上訴人對銘楨公司之債權性質上係上訴人因銘楨公司不法侵害其財產權，對銘楨公司所生之損害賠償請求權，並非上訴人因出售商品或勞務予銘楨公司，對該公司之應收帳款未能收回，所受損失，自非所得稅法第49條第5項所稱「呆帳損失」；另上訴人主張該項損失即便不得認列呆帳損失，應得認列「其他損失」乙節，亦因此項因竊盜而未能追回之損失，上訴人未能提出警察機關之證明文件，依查核準則第103條第2款第4目規定，仍無從認列其他損失。經核原判決認事用法尚無不合，本院茲就上訴意旨補充論斷如下：上訴人上訴主張原判決恣意認定上訴人進口之系爭精製糖係遭人竊盜，要求檢附損失清單及警察機關之證明文件，惟上訴人於原審業已提出支付命令確定證明書及法院發給之債權憑證，且申報呆帳損失確屬於法有據，原審卻認系爭呆帳損失與銷貨之應收帳款無關，顯未慮及呆帳損失係因前有銷售行為產生，復未於原判決說明不採財政部前所發布對上訴人有利解釋之函、令之理由，有判決適用法令不當及理由不備之違法云云。經查，上訴人既未能提出向警察機關申報系爭精製糖遭人竊盜之報案證明，更無檢察機關已針對其所述竊盜案件進行偵查，或行為人業經起訴後由法院判刑之書面證據，與查核準則第103條第2款第4目所定竊盜損失得認列其他損失之要件，及財政部64年8月8日函、財政部69年2月25日函釋認為營利事業對於因他人犯罪所受損失，必須提出該刑事犯罪業經偵查或審判之相關證據，方得認列損失之意旨，均不相符。且法院依債權人之聲請發支付命令，並未為實體之審查；而債權人依該支付命令聲請強制執行無著，民事執行處發給之債權憑證亦僅能證明執行未獲清償，均無從據以證明債權之實體發生原因及事由；另商業會計上所稱應收帳款，係指營業人因營業性活動所產生應收而未收取之帳款，上訴人因銘楨公司未歸還系爭精製糖，對該公司所生到期本金與利息之請求權，非因出售商品或勞務而發生之債權，不屬應收帳款，自非所得稅法第49條第5項及查核準則第94條所稱「各項欠款債權」，不在呆帳損失科目認列範疇。而原判決理由欄五、㈢業已說明上訴人雖援引財政部69年3月20日函及財政廳56年6月10日令規定，惟上開函令係分別針對船員向漁業公司借薪未獲清償，與營利事業因訴請債務人清償債務所生訴訟費用無法收回等情形，於何種條件之下得以認列呆帳，所作說明，與上訴人在本件訴訟主張應認列呆帳之損失，係其所進口精製糖遭他人盜賣致不能回收而產生者，情形有別，無從比附援引等情，上訴人上開主張實乏論據。（二）末按所謂判決不備理由係指判決全然未記載理由，或雖有判決理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知其主文所由成立之依據，至所載理由雖稍欠完足，如不影響判決基礎者，尚難謂有理由不備之違法；而所謂不適用法規，指有可適用之法規而消極的不予適用而言；而所謂適用法規不當，指對於不應適用之法規而積極的誤為適用。經核原判決認原處分認事用法，尚無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與本件應適用之現行法規並無違背，上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 9 月 17 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 合 文
法官 林 茂 權法官 劉 介 中法官 吳 東 都法官 鄭 忠 仁以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 104 年 9 月 17 日
書記官 蘇 婉 婷