最 高 行 政 法 院 判 決
104年度判字第650號上 訴 人 華胤實業有限公司代 表 人 呂建成訴訟代理人 張清富 律師被 上訴 人 高雄市稅捐稽徵處代 表 人 李瓊慧
送達代收人 劉芷玲上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國104年6月23日高雄高等行政法院103年度訴更一字第17號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣訴外人黃鴻都原所有位於高雄市○○區○○○段（下稱舊港口段）11-1、31-2地號等2筆土地，宗地面積分別為62,172平方公尺及35,517平方公尺，應有部分各為6,585/58,300，係屬「非都市土地」，使用分區編定為「一般農業區」，使用地類別均為「養殖用地」。民國100年9月22日經臺灣高雄地方法院（下稱高雄地院）100年度司執字第83436號清償債務強制執行事件執行拍賣，由上訴人（即抵押債權人）聲明承受拍定取得，高雄地院於100年10月18日以雄院高100司執維字第83436號函通知被上訴人高雄市東區稅捐稽徵處（104年7月1日與高雄市西區稅捐稽徵處整併為高雄市稅捐稽徵處）所屬岡山分處（下稱岡山分處）核算應徵之土地增值稅，經岡山分處按一般用地稅率核算舊港口段11-1、31-2地號土地應課徵土地增值稅額分別為新臺幣（下同）2,526,148元及1,443,113元，並以100年10月26日岡稅分土字第1008536945號函請執行法院代為扣繳在案。嗣上訴人於101年6月22日向岡山分處主張上開土地於89年1月28日土地稅法修正公布生效時，係作為農業使用之農業用地，申請依土地稅法第39條之2第4項規定，以89年1月28日當期之公告土地現值為前次移轉現值課徵土地增值稅，案經岡山分處以上開土地於89年1月28日時有未保存登記建物，且未具備容許使用證明及建築執照，核與土地稅法第39條之2第4項規定不符為由，而以101年8月3日岡稅分土字第1018515500號函（下稱原處分）否准其申請。上訴人不服，提起訴願，亦遭決定駁回，提起行政訴訟，前經原審法院以102年度訴字第74號判決：
「訴願決定及原處分關於否准上訴人就坐落高雄市○○區○○○段○○○○○號土地所為重核土地增值稅之申請部分均撤銷。被上訴人應依上訴人101年6月18日之申請書，對於納稅義務人黃鴻都所有於100年間被拍賣移轉土地：坐落高雄市○○區○○○段○○○○○號土地，作成退還溢繳稅額新臺幣貳佰伍拾貳萬陸仟壹佰肆拾捌元之行政處分，並自執行法院代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，依代為繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，將溢繳稅款函請臺灣高雄地方法院100年度司執字第83436號執行事件重新分配等事項作成決定。上訴人其餘之訴駁回。」在案，兩造均表不服，提起上訴，經本院以103年度判字第443號判決廢棄原判決關於舊港口段31-2地號土地（下稱系爭土地）之土地增值稅退稅申請及該訴訟費用部分，發回原審法院更為審理，另駁回被上訴人之上訴（已確定部分）。復經原審法院以103年度訴更一字第17號判決上訴人之訴（關於系爭土地之土地增值稅退稅申請部分）駁回後，上訴人猶不服，乃提起本件上訴。
二、上訴人就系爭土地之土地增值稅退稅申請部分於原審主張略以：㈠固定基礎之定義，係指建物應有承受設計之淺基礎、深基礎始得稱為有固定基礎。則臺北高等行政法院96年度訴字第3805號判決意旨援引建築規則，說明具固定基礎者應具備「淺基礎」、「深基礎」之其一者始得稱之；又行政院農業委員會（下稱農委會）103年12月30日農企字第1030012942號函文亦附合前開判解，重申有固定基礎者應具備淺、深基礎之要件始得稱之，亦即重申未設置基礎，且無鋪設水泥地板之設施，即屬無固定基礎得免申請容許使用及建造之設施。另參諸農委會100年3月18日農企字0000000000號函文、99年7月22日農企字第0990140760號函文、94年9月13日農企字第0940147679號函文之說明固未如前開103年函文明確，惟亦指明應申請容許使用之農業設施，應以具備建築結構之頂蓋、樑柱、牆壁、鋪設水泥等完整為要件，此實與一般民眾對於建物之完整結構之認知無異，是僅具部分結構，均難逕認具完整建築結構而屬必需申請容許使用之農業設施之範圍甚明。系爭土地上之兩農業設施，係於74年至75年間所搭設，經原審法院於102年6月13日前往現場履勘結果，有一設施已滅失、另一設施之地上物為木造、石綿瓦組合平房，兩設施均無鋪設水泥地面，有勘驗筆錄可稽，就木造、石綿瓦組合平房部分，僅有以木板、石棉瓦搭成外牆及屋頂，並無樑柱、鋪設水泥地板、設立地基等固定基礎設施，已難認屬有固定基礎之農業設施，另一地上物雖已滅失，惟地面殘存之紅色磚僅鋪設其上，並無另以水泥加強或設置地基，且自其殘存地面之紅磚情形觀之，與原先之地上物等結構顯無結合固定之關係，亦無從認定原地上物具有樑柱等完整之建築結構，亦僅賴表土本身之承受力支撐，自難認為具有基礎之設施，遑論認為有固定基礎之設施，而需申請容許使用或建造執照。㈡系爭設施均屬未滿45平方公尺之無固定基礎之農業設施，依法無需申請容許使用及建築執照。其次，非都市土地使用管制規則92年3月修正時已將養殖用地上之養殖設施列為未變更地形地貌無庸申請容許使用之使用範圍，可供本案之認定參佐，又此部分修正僅為條文之明確解釋補遺，並非創設性立法，解釋上自得適用於89年1月28日既存之養殖設施。且依卷附92年非都市土地使用管制規則第6條之修正理由可知，此不過因應原容許使用執行要點之「未涉及建築行為或變更地形地貌者」之定義不明，應否辦理容許使用，執行上頗生爭議，為求明確，爰於該規則修正時予以明定並提昇為法律位階，該條明定未變更地形地貌且無庸申請容許使用之範圍，僅屬為求明確適用之解釋性之修法，是認定系爭地上物於89年1月間是否已涉及建築行為及變更地形地貌而應申請容許使用，自得參照該嗣後修正之明確附表加以適用甚明。養殖用地上之養殖設施，除應依法申請建造執照者外，依該附表之規定，即屬未變更地形地貌且無需依容許使用審查規定申請同意使用之範圍，是系爭土地為養殖用地，其上之設施既無需申請建造執照，亦無申請容許使用之必要。另參引卷附68年2月5日及73年11月5日修正之非都市使用土地管制規則附表一「各種使用地容許使用項目表」，關於養殖設施之設置於各用地之限制，益足認養殖用地上之養殖設施非屬需申請容許使用之項目。又依上開附表並參引該非都市土地使用管制規則第7條第2項規定可知，養殖用地上設置養殖設施之容許使用，因與原始使用分區項目無違，自無加以限制或需另行申請附帶條件許可同意之必要，此與農牧用地上設置養殖設施，因與原始用途不符，需申請農業機關同意使用之附帶條件無從相提併論。另系爭土地上之養殖設施既於74、75年間所搭設，斯時法令並無需申請同意使用之手續規定，即該等設施係屬合法設置，自無再申請辦理同意使用或容許使用之必要。㈢系爭農業設施嗣後經主管機關勘察後，確認系爭土地仍為農業使用，且其上農業設施雖未申請容許使用，亦未違反其分區使用規定而准予核發農業使用證明。況系爭土地歷年申請養殖漁業登記證均獲准且未經查獲違反分區使用而撤銷許可，顯見系爭設施申請容許使用與否，均不影響符合分區使用之規定。又系爭土地歷年均課徵田賦且未經撤銷之事實，足認並無「非農業使用」之情形，如認系爭設施未申請容許使用，即屬非農業使用之違法使用狀態，則被上訴人應依職權調查，並就「非農業使用」之情形撤銷田賦之課徵，而改依地價稅核課，惟被上訴人亦自承從未改依地價稅核課之事實，足認被上訴人亦肯認系爭土地符合農業使用之規定。求為判決撤銷訴願決定及原處分關於否准上訴人就系爭土地所為重核土地增值稅之申請部分，並命被上訴人應依上訴人101年6月18日之申請書，對於系爭土地，作成退還溢繳稅額1,443,113元之行政處分，並自執行法院代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，依代為繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，將溢繳稅款函請臺灣高雄地方法院100年度司執字第83436號執行事件重新分配等事項作成決定。
三、被上訴人則略以︰㈠本件租稅債權發生於000年，應按行為時法律規定核認有無符合農業使用，而系爭土地係經區域計畫編定為一般農業區養殖用地之非都市土地，符合土地稅法施行細則第57條第1項第2款農業用地規定。然農業發展條例第3條第1項第12款明定，農業用地須依法實際供養殖及設置相關之農業設施或農舍等使用，始符合農業使用要件，而所稱「依法」，參酌該條修正理由略以，係為與同條項第10款農業用地用辭定義中之「依法」之文字一致而為修正，是以仍須「符合區域計畫法或都市計畫法土地使用分區管制之相關法令規定」，始符上開條項「依法」之條文涵義，從而適用土地稅法第39條之2第4項規定。本件88年12月22日及89年4月17日之航照圖所示系爭土地上之2棟地上物，其中1棟於原審法院會同相關人等在102年6月13日至現場履勘時，已拆除滅失，其殘存紅磚基地面積約為13.5平方公尺，另1棟為木造石棉瓦組合平房，面積約為20平方公尺，顯見地上殘存建物核非89年1月26日修正公布農業發展條例第8條第3項所規定免申請建築執照之「以竹木、稻草、塑膠材料、角鋼或鐵絲網搭建無固定基礎之臨時性與農業生產有關之建築物」，亦非92年2月7日增修同條例第8條之1第1項無固定基礎之臨時性農業設施。又觀諸農委會99年7月22日農企字第0990140760號函說明三「四周為塑膠黑網」、100年3月18日農企字第1000109594號函說明四「以密閉式建築搭建」等判斷方式，系爭土地地上物非但具有屋頂、牆壁等建築結構物，且為密閉式建築搭建，既不屬於農委會103年12月30日農企字第1030012942號函附審認圖例1之開放性生產設施，更不屬於其圖例2僅以塑膠黑網罩覆簡單支架之無固定基礎農業設施，足證確係建築法第4條所定義之「定著於土地上或地面下具有頂蓋、樑柱或牆壁」之構造物或雜項工作物至明（內政部營建署80年3月14日營署建字第6212號函、85年8月6日台內營字第8584274號函釋參照）。而以該等殘存建物，可得知系爭土地確實曾有建築行為，應依實施區域計畫地區建築管理辦法申請建築執照，或依臺灣省非都市土地容許使用執行要點、非都市土地容許使用執行要點辦理容許使用手續，縱依現行農業發展條例第8條之1第2項規定，無須申請建築執照，仍應具備農業設施之容許使用證明文件，始足稱依法為農業使用。然上訴人迄未提供建築執照或容許使用證明文件予被上訴人審查，自難核認系爭土地使用狀況符合農業發展條例第3條第1項第12款有關農業使用之定義，進而得適用土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅。況被上訴人會同現勘人員勘驗當日已於現場陳述，該勘驗結果僅能證明勘驗當時之使用情況，然仍無法確認89年1月時之使用狀況是否確屬農業使用。至上訴人稱系爭土地地上物於訴外人黃鴻謀73年代管時即已存在，然並無實際資料得證明黃鴻謀所言屬實。又該地上物主體是否自73年前維持至89年1月28日止，期間均無任何增建、改建或修建，合理性尚存疑義。且依農委會林務局農林航空測量所提供系爭土地68、72至74及88年之航空照片，其68至74年之地形外部輪廓雖與88年相彷，然該期間土地內並無本件地上物。㈡依行為時高雄縣陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則第3條、第5條及第6條規定，於90年9月1日廢止之臺灣省陸上魚塭養殖漁業登記管理規則亦有類似規定。基此，核發陸上魚塭養殖漁業登記證，僅須審查土地編定即可，顯見容許使用同意書及建築執照不屬於核發養殖漁業登記證審查時之必要文件，是地上建物究否領有合法證明文件，既非核發養殖漁業登記證審查機關之審認權責，則該等主管機關縱依其業務規定，每年檢查魚塭經營情形及養殖漁業人之養殖申報資料，地上建物之合法與否始終均非其權責所問。且系爭土地上之建物亦不屬於水利建造物，縱訴外人黃鴻都對系爭土地雖領有陸上養殖漁業登記證，惟此項事實僅得證明該魚塭負責人黃鴻都得在該期間內合法設置魚塭及為養殖行為，並不當然表示系爭土地上所有建物皆領有容許使用同意書及建築執照。㈢本件租稅債權發生後，經內政部於102年9月19日以內授中辦地字第1026651596號令修正發布非都市土地使用管制規則之附表，非上訴人所稱92年7月修正公布非都市土地容許使用執行要點之有關規定。至於有關「免經申請許可使用細目」規定，係始自內政部92年3月26日內授中辦地字第0920082365號令修正發布時起，新增於非都市土地使用管制規則第6條第3項，該條文附表迄至本件租稅債權發生時，有關養殖用地許可使用細目部分，飼料調配及儲藏室等之附帶條件為「依建築法規規定應申請建築執照者應先向農業機關申請同意使用」，又按農業發展條例第8條之1係92年2月7日新增，其第2項業已明定農業用地上興建有固定基礎之農業設施，應先申請農業設施之容許使用，是系爭土地既存在有固定基礎之地上物，倘其性質確屬農業設施，自應依農業發展條例第8條之1規定申請農業設施容許使用。參酌農業發展條例第3條第1項第12款修正理由，仍須「符合區域計畫法或都市計畫法土地使用分區管制之相關法令規定」，系爭土地既未符合區域計畫法或都市計畫法土地使用分區管制之相關法令規定，無法適用土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅，殆無疑義等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：㈠查土地稅法於89年1月6日修正施行前，其第39條之2係規定：「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」惟修正施行後，則係就「作農業使用之農業用地」改採「得申請不課徵土地增值稅」之立法政策。是上述土地稅法第39條之2第4項所規範於土地稅法89年1月6日修正施行後第1次移轉或依同條第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，以土地稅法89年1月6日修正施行日即89年1月28日當期之公告土地現值為原地價，作為核算漲價總數額之基準之「作農業使用之農業用地」，自係指於89年1月6日修正之土地稅法於施行日即89年1月28日屬「作農業使用之農業用地」，並應依89年1月28日之相關法令審酌應否辦理容許使用或建築執照等事項。又依89年1月26日修正公布之農業發展條例第3條第1項第12款所稱「農業使用」，係指農業用地符合區域計畫法或都巿計畫法土地使用分區管制之相關法令規定，並實際供農作、森林、養殖、畜牧及設置相關之農業設施或農舍使用而未閒置不用者。則原審法院在此個案中，自應受本院103年度判字第443號判決所表示個案法律意見之拘束。㈡查訴外人黃鴻都原所有舊港口段31-2地號土地為「非都市土地」，係於65年6月1日原始公告編定使用分區及使用地類別為「一般農業區」及「養殖用地」，乃屬依區域計畫法劃定之農業用地。又依系爭土地所在地之74年4月12日、75年4月18日、88年12月22日及89年4月17日之航照圖顯示：系爭土地於74年4月12日尚未見有興建地上物，嗣於75年4月18日、88年12月22日及89年4月17日則有2棟地上物（下稱系爭2棟地上物）存在其上。再原審法院於102年6月13日至現場履勘時，有1棟地上物仍坐落於系爭土地上，為木造、石棉瓦組合平房，面積約為4×5平方公尺，另1棟地上物已拆除滅失，土地上僅殘存紅色磚塊，面積約為4.5×3平方公尺，其餘現況如航照圖所示為農業使用狀態（陸上養殖漁塭），而系爭2棟地上物並無容許使用證明文件及建築執照等情，為兩造所不爭執，且有系爭土地登記簿謄本、土地建物查詢資料、原審法院前審102年6月13日勘驗筆錄、高雄市政府工務局101年7月23日高市工務建字第10134297000號、原審法院前審102年6月24日公務電話紀錄單、永安區公所101年7月19日高市永區農字第10130700300號函、系爭土地地上物現況照片、74年4月12日、75年4月18日、88年12月22日、89年4月17日航照圖及高雄市政府地政局104年2月25日高市地政用字第10400967800號函在卷足憑，堪信為真實。㈢次查，系爭土地共有人間並未訂有書面分管契約，訴外人黃鴻都利用系爭土地經營魚塭之用，係基於土地共有人間默示之分管契約，而存在分管之事實乙節，為兩造所不爭執，參證人黃鴻謀於原審法院前審審理時之證述，並對照訴外人黃鴻都與其他共有人共有之舊港口段9、9-2、10、11-1、31-2、31-4、32-2、3-10、3-11、3-50、8、8-1地號及烏樹林段679地號等土地，而由黃鴻都管理之魚塭用地部分，曾經前永安鄉公所勘查屬實後，始由前高雄縣政府核發高雄縣陸上魚塭養殖漁業登記證之情，應可認定上開土地之共有人對他共有人按其應有部分各別占有管領特定漁塭用地部分，互相容忍，且全體共有人對各自占有部分之使用、收益及管理，已歷時長久，依一般社會通念觀察，足以間接推知可得特定之全體土地共有人間已有合意分管之效果意思。復觀諸高雄地院於拍賣系爭土地時，於拍賣公告業已詳載90年6月13日假扣押查封時，使用情形為魚塭，另據債權人代理人100年8月1日具狀陳報目前為養殖魚類使用中，且經協議分管等情，嗣後該拍賣公告經高雄地院送達於土地共有人全體，亦未見土地共有人對此有所爭議，有拍賣公告及送達證書附於高雄地院100年度司執字第83436號執行卷可稽，足認土地共有人間就共有物之全部應已劃定範圍，各自占用共有物之特定部分而為使用管理。至於證人黃鴻謀於原審法院前審審理時所證：系爭2棟地上物係其於68年至73年間管理魚塭期間所搭建之簡易工寮等語，雖與系爭土地航照圖顯示系爭2棟地上物應係於74年4月13日至75年4月18日間所興建略有出入，惟此細節因事隔已久，致其記憶逐漸模糊淡忘，並不影響其證述系爭2棟地上物係其搭建作為發電機室或堆放肥料飼料之簡易工寮之真實性。準此，系爭土地共有人間於89年1月28日當時就系爭土地應可推認有默示之分管契約存在，且系爭土地於74年4月13日至75年4月18日間由證人黃鴻謀所興建之系爭2棟地上物係作為漁塭發電機室或堆放肥料飼料之工寮使用，又比對上述75年4月18日、88年12月22日及89年4月17日之航照圖，亦可見系爭2棟地上物之位置、面積並無二致，應可認定證人黃鴻謀所興建之系爭2棟地上物，均係作養殖設施之用途使用。則上訴人就訴外人黃鴻都所分管之系爭土地部分，是否得依土地稅法第39條之2第4項規定請求按89年1月28日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，揆諸上揭規定及本院103年度判字第443號判決所表示之法律意見，自應以訴外人黃鴻都就系爭土地所分管部分，於89年1月28日當時是否符合區域計畫法土地使用分區管制之相關法令規定，並實際供養殖及設置相關農業設施（養殖設施）使用之作農業使用之要件。㈣又依系爭2棟地上物興建時（於74年4月13日至75年4月18日間）之「實施區域計畫地區申請同意使用及各種使用地申請變更編定案件處理要點」或「臺灣省非都市土地使用編定地區申請同意使用及變更編定處理要點」之相關規定，土地所有權人或合法使用人於養殖用地上興建養殖設施，應向主管機關申請同意使用，始符合區域計畫法土地使用分區管制之相關法令規定，並不因臺灣省政府嗣後以77年3月25日77府農漁字第147676號函頒之規定而受影響。又臺灣省政府訂定之「實施區域計畫地區申請同意使用及各種使用地申請變更編定案件處理要點」第4點雖規定申請同意使用書之格式為「非都市土地（）區農牧用地同意使用申請書」，惟衡諸其第3點已明定辦理養殖用地申請同意使用案件之主辦單位，且其第5點亦規定其他使用申請同意案件可比照農牧用地案件處理，顯見並無排除第4點規定應申請同意使用之使用地類別亦包括養殖用地之情形。又按臺灣省政府於81年7月28日訂定發布「臺灣省非都市土地容許使用執行要點」，並自81年8月1日起實施。嗣臺灣省政府農林廳依據「臺灣省非都市土地容許使用執行要點」第7條規定之授權，訂定「臺灣省非都市土地各種使用地容許作養殖設施使用之申請、審查、核定事項」並自82年6月1日起實施。另內政部於88年10月5日訂定發布「非都市土地容許使用執行要點」，並溯自88年7月1日起實施，綜參前揭規定可知，81年8月1日之後有關各種使用地屬容許使用範圍之土地利用行為，除未涉及建築行為或變更地形地貌，且法令無特別規定者，始得免辦理容許使用手續，否則如涉及建築行為或變更地形地貌（農舍除外）者，即應辦理容許使用手續；或雖未涉及建築行為或變更地形地貌，但因法令另有規定，亦應依相關規定辦理容許使用手續。準此，非都市土地養殖用地之養殖設施，不論其是否涉及建築行為或變更地形地貌，依前述當時之法令均屬依法應申請容許使用之事項。嗣後內政部對於使用各種使用地是否涉及建築行為或變更地形地貌，因執行認定上常生疑義，雖於92年3月26日修正發布「非都市土地使用管制規則」，其後於100年5月2日修正發布「非都市土地使用管制規則」第6條附表一各種使用地容許使用項目及許可使用細目表，惟上揭規定係89年1月28日之後所訂頒，且無溯及適用之效力規定，自無從資為本件審酌系爭土地於89年1月28日當時是否符合區域計畫法土地使用分區管制之相關法令規定之依據。另按內政部於66年1月19日依建築法第3條第3項規定之授權，訂定發布「實施區域計畫地區建築管理辦法」、89年1月26日修正公布全文並自公布日施行之「農業發展條例」第8條第3項、92年2月7日增訂「農業發展條例」第8條之1第1項至第3項規定，並參諸農委會92年12月15日農授中字第0921070708號令釋可知，89年1月26日起無固定基礎之臨時性與農業生產有關之設施；或自92年2月9日起有固定基礎之農業設施，如其面積在45平方公尺以下，且屬1層樓之建築；或於農業發展條例92年1月13日修正施行前，已興建有固定基礎之農業設施，惟其面積在250平方公尺以下，係供肥料、飼料、農機具、農產品或農業資材之存放場所，或供水產養殖或繁殖生產使用之抽水機房、循環水設施及電力設施，係屬無安全顧慮之農業設施，均毋須申請建築執照。綜此以論，本件訴外人黃鴻都就系爭土地所分管部分，於89年1月28日當時是否符合區域計畫法土地使用分區管制之相關法令規定，自係指被上訴人依法課徵納稅義務人黃鴻都之系爭土地增值稅時，有效規範89年1月28日當時人民權利義務之法律狀態之相關法令規定，而非僅指形式存在於89年1月28日之法令規定，先予敘明。次參諸系爭2棟地上物，其中1棟於原審法院102年6月13日至現場履勘時已拆除滅失，惟其殘存紅磚基地面積約為13.5平方公尺，另1棟為木造石棉瓦組合平房，面積約為20平方公尺，係證人黃鴻謀搭建作為發電機室或堆放肥料飼料、農具使用之養殖設施，已如前述，而有關應否申請建築執照部分，參酌農業發展條例第8條之1第4項溯及效力之豁免規定，不論將系爭2棟地上物定性為有固定基礎或無固定基礎之農業設施，雖均不影響該地上物依89年1月28日當時之法律狀態，並無需申請建築執照之認定。然有關應否申請容許使用部分，依興建系爭2棟地上物行為時或89年1月28日當時之法律狀態，上訴人自應檢附容許使用證明文件，始得謂系爭土地於89年1月28日當時係依法作農業使用，而得依土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅，至為明確。上訴人主張系爭2棟地上物興建及事後於89年1月28日當時，並無應申請容許使用之相關法令限制，系爭土地符合土地稅法第39條之2第4項所定「作農業使用」之要件云云，並非可採。㈤系爭土地於98年11月間曾由訴外人戴振昌以買賣為原因而移轉所有權應有部分予訴外人黃盛國，並向永安區公所申請農用證明，持以辦理不課徵土地增值稅，惟系爭土地其他共有人於移轉所有權應有部分時，縱經永安區公所核發農用證明，然此僅能證明該共有人分管土地部分符合相關規定，並不足以推認訴外人黃鴻都分管使用部分亦符合相關管制規定。又系爭2棟地上物興建時應申請容許使用許可，且該行為時之法律狀態與89年1月28日當時之法律狀態相同，並未有所變動，故縱認永安區公所當時係就系爭土地整筆土地為審查而核發農用證明，惟上訴人亦無從依此主張不法之平等。況且，參諸農委會94年12月15日農企字第0940168415號函釋之意旨，亦可認農業用地作農業使用證明書僅及於申請之所有權人，並不及於全部共有人，故亦不足依此為有利於上訴人之認定。另所謂「得為從來之使用」，係指土地使用編定後，其原有使用或原有建築物不合土地使用分區規定者，在政府令其變更使用或拆除建築物前，得為從來之使用（非都市土地使用管制規則第8條參照）。而系爭土地作為養殖用地使用，與土地使用編定之用途並無不合，足認本件爭議與系爭土地是否得為從來之使用無涉。且本件訴外人黃鴻都對系爭土地雖領有陸上養殖漁業登記證，惟此項事實僅得證明該魚塭負責人黃鴻都係合法設置陸上魚塭為養殖行為，尚不足依此逕予推認89年1月28日當時存在於系爭土地上之系爭2棟地上物，係符合區域計畫法土地使用分區管制之相關法令規定。依80年7月17日修正發布之同法施行細則第21條第1項規定，足見非都市土地只要依區域計畫法編定為養殖用地，即屬非都市土地依法編定之農業用地，而為課徵田賦之標的，此顯與對已規定地價之土地，在土地所有權移轉或設定典權時，就非屬於個人投資改良所造成之土地自然漲價總數額，向原所有權人或取得所有權人課徵之土地增值稅不同，且土地稅法第39條之2明定限於農業用地作農業使用，始有該條第1項及第4項之適用，可知二者之規範審查強度明顯不同，難遽以訴外人黃鴻都原所有系爭土地係屬課徵田賦之農業用地，而得逕予認定其當亦符合土地稅法第39條之2第4項規定之要件。綜上而論，土地稅法第39條之2第4項所稱「作農業使用之農業用地」，須符合「農業用地」及「依法作農業使用」之要件，方有以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算土地漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用。又共有農地之使用，如該農地係屬有分管事實之共有農地，基於自己責任原則及衡平原則，應許就分管部分係依法作農業使用之共有人有適用土地稅法第39條之2第4項規定之權利。再者，稅捐稽徵機關對於移轉之農業用地是否符合依法作農業使用之要件，而有土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅之適用，負有實質審查之職責。準此，行為人於養殖用地上設置養殖設施，是否應申請容許使用？有無土地稅法第39條之2第4項規定之適用？既屬被上訴人實質審查程序中之待證事項，則被上訴人對於上述課稅要件事實是否成立之判斷，審查上訴人所為系爭土地之土地增值稅退稅之申請，並無法提出容許使用證明文件，以證明系爭2棟地上物係屬依法設置之養殖設施，因認上訴人有關系爭土地之退稅申請不符合土地稅法第39條之2第4項規定，而以原處分否准上訴人有關系爭土地之退稅申請，於法核無不合。上訴人以前揭情詞指摘被上訴人有關系爭土地所為之否准退稅申請處分，係屬違法云云，難謂可採。綜上所述，訴外人即債務人黃鴻都所分管之系爭土地部分，被上訴人以上訴人之申請不符合土地稅法第39條之2第4項及稅捐稽徵法第28條第2項、第3項之規定，而否准上訴人所為退還溢繳稅額1,443,113元及利息之申請，並無違誤，因將原處分及訴願決定否准上訴人就系爭土地之土地增值稅退稅申請部分，均予維持，駁回上訴人在原審之訴。
五、本院經核原判決於法尚無違誤。上訴意旨仍執前詞並主張略以：㈠原判決認92年3月26日修正之「非都市土地使用管制規則」雖已明定養殖用地上之養殖設施如飼料調配及儲藏室等，無需申請容許使用，惟此嗣後於92年之修法，無從溯及而為系爭土地是否於89年1月28日申請容許使用之有利認定。本件課稅事實係發生於000年，上訴人申請適用土地稅法第39條之2規定重核土地增值稅之時點則在101年，是依中央法規標準法第18條所揭示之從新從優原則，據以認定應否核課應依據之法規，自應以101年聲請重核增值稅程序進行中或前已存在之修正且有利於人民之法規為據。92年修正之非都市土地使用管制規則，既已明定養殖用地上之養殖設施無需申請容許使用，於101年之行政程序，自屬應審酌適用之範圍，原判決竟認此部分92年修正之法令，因不得溯及適用，不足為101年申請重核程序所應審酌適用之範圍，自有判決違背中央法規標準法第18條及判決不適用法則之違法。㈡系爭設施是否屬於容許使用項目，及屬於容許使用項目之設施另需申請同意使用係屬二事，即縱屬相同編定用地(例如林業用地)上之容許使用項目之設施，亦有無需申請同意使用(如林業使用設施)、及需附帶申請同意使用(如埋葬設施)之分別，顯見容許使用範圍之設施，與該設施是否需另行附帶申請同意使用係屬二事，無從混為一談，又其中關於養殖用地上之養殖設施，自68年起之歷次修正之非都市土地使用管理規則，均列為容許使用項目且無任何附帶同意條件。而容許使用之設施是否需另行申請同意使用，應視容許使用有無附帶同意條件，養殖用地上之養殖設施，因歷年均屬容許使用範圍且無附帶同意條件，自無需另行申請同意使用。又原判決誤以臺灣省77年3月25日府農漁字第147676號函令為臺灣省政府77年後始為之創設性頒佈，無從溯及為系爭設施74年搭建時應否申請同意使用之依據，無視養殖用地上之養殖設施，歷年均屬容許使用範圍且無任何附帶條件，與該函文所指因無附帶條件故無需申請同意使用相同，竟認系爭設施於74年搭建時仍應申請同意使用，既未依法申請，即屬違法使用。自有判決不適用法則之違誤。㈢原判決雖以相關申請均得比照農牧用地案件之農牧用地同意使用申請書，認定養殖用地上之養殖設施，仍得比照農牧用地案件之農牧同意使用申請書，足認養殖用地上之養殖設施，仍應另行申請同意使用。惟屬容許使用項目之設施應否另行申請同意使用，需視有無同意使用之附帶條件。而農牧用地關於容許使用項目除農作使用、水源保護及水土保持設施外、均有需經由相關主管機關同意之附帶條件，此觀73年「非都市土地使用管制規則」附表一「各種使用地容許使用項目表」即明，此與養殖用地之養殖設施，歷年修正之管制規則均無經主管機關同意之附帶條件等情不同，無從相提併論。原審以各種用地上之設施不論有無附帶條件，均需比照農牧用地同意使用之規定申請同意使用，養殖用地上之養殖設施縱無附帶條件，於77年前以前仍應比照農牧用地之設施申請同意使用。顯與相關容許使用範圍之設施以具有附帶條件限制者為限，始應另行申請同意使用等法令及函文意旨未符，自有判決適用法則不當之違誤。
六、本院查：
㈠、按「（第1項）土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。…。（第2項）前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；…。」「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除下列各款後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」「（第1項）作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。…。（第4項）作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第1次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」分別為土地稅法第5條第1項第1款、第2項、第28條前段、第31條第1項第1款及第39條之2第1項、第4項所明定（前揭第39條之2條文，係於89年1月26日修正公布，並自89年1月28日發生效力）。又按「本法第39條之2第1項所定農業用地，其法律依據及範圍如下：一、農業發展條例第3條第11款所稱之耕地。二、依區域計畫法劃定為各種使用分區內所編定之林業用地、養殖用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及供農路使用之土地，或上開分區內暫未依法編定用地別之土地。三、依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區、森林區以外之分區內所編定之農牧用地。四、依都市計畫法劃定為農業區、保護區內之土地。五、依國家公園法劃定為國家公園區內按各分區別及使用性質，經國家公園管理機關會同有關機關認定合於前3款規定之土地。」亦為土地稅法施行細則第57條所明定。揆諸89年1月28日修正施行之土地稅法第39條之2第1項、第4項之規定，係為配合「放寬農地農有，落實農地農用」之農業政策，考量農地開放自由買賣後，其流通性與一般土地已無差異，所有權移轉所獲土地漲價利益，已無免徵土地增值稅之必要，故對於作農業使用之農業用地，依前揭土地稅法第39條之2第1項給予不課徵土地增值稅之租稅優惠，以移轉與自然人為限，並為免取巧者於該法修正施行前申報移轉，規避修法後移轉時應納之土地增值稅，爰就其計徵土地增值稅之原地價，依前揭土地稅法第39條之2第4項規定一律以該修正施行日當期之公告土地現值為準。則前揭土地稅法第39條之2第1項及第4項規定所得享受之各項租稅優惠之土地，應均以「作農業使用之農業用地」為適用要件。且農業發展條例第3條第1項第12款明定，農業用地須依法實際供養殖及設置相關之農業設施或農舍等使用，始符合農業使用要件，而所稱「依法」，參酌該條修正理由，係為與同條項第10款農業用地用辭定義中之「依法」之文字一致而為修正，是仍須「符合區域計畫法或都市計畫法土地使用分區管制之相關法令規定」，始符上開條項「依法」之條文義。從而，原判決審認土地稅法第39條之2第4項所稱「作農業使用之農業用地」，須符合「農業用地」及「依法作農業使用」之要件，方有以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算土地漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用。又共有農地之使用，如該農地係屬有分管事實之共有農地，基於自己責任原則及衡平原則，應許就分管部分係依法作農業使用之共有人有適用土地稅法第39條之2第4項規定之權利。再者，稅捐稽徵機關對於移轉之農業用地是否符合依法作農業使用之要件，而有土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅之適用，負有實質審查之職責。準此，行為人於養殖用地上設置養殖設施，是否應申請容許使用？有無土地稅法第39條之2第4項規定之適用？既屬被上訴人實質審查程序中之待證事項，則被上訴人對於上述課稅要件事實是否成立之判斷，審查上訴人所為系爭土地之土地增值稅退稅之申請，並無法提出容許使用證明文件，以證明系爭2棟地上物係屬依法設置之養殖設施，因認上訴人有關系爭土地之退稅申請不符合土地稅法第39條之2第4項規定，而以原處分否准上訴人有關系爭土地之退稅申請，於法核無不合。爰將原處分及訴願決定否准上訴人就系爭土地之土地增值稅退稅申請部分，均予維持，駁回上訴人在原審之訴。揆諸前揭規定與說明，原判決於法尚無違誤。
㈡、次按非都市土地使用管制規則於65年3月30日新訂發布施行時，其第5條業已規範各種使用土地容許使用項目，第7條明訂「使用項目之許可使用細目，及附帶條件之同意程序、標準，直轄市或省政府視實際需要訂定，並報內政部備查。」是以實施區域計畫地區申請同意使用及各種使用地申請變更編定案件處理要點於68年9月21日經前臺灣省政府以(68)府地四字第88885號函頒布施行。嗣非都市土地使用管制規則73年11月5日修正後，乃有臺灣省非都市土地使用編定地區申請同意使用及變更編定處理要點依據該規則第7條之授權，經前臺灣省政府以75年1月21日75府地四字第11017號函頒布施行。依據上開不同時期之處理要點附件規定，一般農業區養殖用地之核准同意使用均有其權責主管機關，且原訂於實施區域計畫地區申請同意使用及各種使用地申請變更編定案件處理要點附件四簽辦單之設施審查項目「8.是否為配合當地農(漁牧)業發展所必需者」、「9.是否為與其所經營之農(漁牧)生產有直接關係者」、「11.其施設面積是否適當」、「12.前曾核准施設面積為『 』平方公尺」，嗣於臺灣省非都市土地使用編定地區申請同意使用及變更編定處理要點改列為五、應注意事項之(二)內，足證關於設施之適當與否，應由主管權責機關依相關法令審認並同意許可施設。嗣80年3月6日，非都市土地使用管制規則再次修訂且於第6條授權，乃有臺灣省非都市土地容許使用執行要點(下稱容許使用執行要點)自81年8月1日起發布施行。依據容許使用執行要點第4點規定，縱系爭土地地上物為上訴人所稱屬於「飼料調配及儲藏室」、「管理室」性質，然既涉及建築行為，即應依該要點附件一所載，經由縣級機關之農業科(局)或鄉級單位之農業課核准容許使用。況行政院農業委員會89年11月23日(89)農企字第890010406號函檢送「研商農業發展條例辦理核發農地農用證明相關執行問題」，業已明釋農業設施應經申請容許使用，始得設施，意在據以規範該施設行為符合土地使用管制之精神，避免農地資源不當使用，致破壞農業生產環境，並非為該設施應否申請建築執照預為審查，且參諸其會議第1案決議(二)(2)以觀，始有非都市土地使用管制規則第6條附表1嗣後之相關修正。則上訴人主張容許使用與申請同意使用係屬二事，以92年3月26日修訂之非都市土地使用管制規則附表，認為系爭土地之地上物為容許使用範圍，無須經由主管權責機關審認設施是否合於規定云云，尚無可採。
㈢、再按前臺灣省政府77年3月25日77府農漁字第147676號函就非都市土地經編定為養殖用地，免再申辦同意使用手續，得由各地方政府逕行核發養殖漁業登記證之解釋，其說明二業已指出免再申辦同意使用手續之緣由，乃土地使用情形於辦理編定時已然確定，自無須再另經核准同意使用。然系爭土地係於65年6月1日經公告編定為一般農業區養殖用地，而如前所述，依據行政院農業委員會林務局農林航空測量所提供該土地68年之航空照片，本案地上物尚未存在，則上訴人主張容許使用項目無附帶條件者，無須經由主管權責機關審認並同意使用即可隨意施設云云，亦無可採。
㈣、末按原判決已依本院前審發回更審之意旨為其判決基礎，明確論述其事實認定之依據及得心證之理由，對上訴人在原審之主張如何不足採之論證取捨等事項，亦均有詳為論斷，其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當等違背法令之情形。而所謂判決不備理由係指判決全然未記載理由，或雖有判決理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知其主文所由成立之依據，惟原判決既已就維持原處分及訴願決定所持理由，敍明其判斷之依據，並將判斷而得心證之理由，記明於判決，所述理由亦足以支持其主文，並無理由不備之情事；縱原審雖有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實、法律適用之職權行使，指摘其為不當，均無可採。
㈤、綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 11 月 5 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 合 文
法官 鄭 忠 仁法官 劉 介 中法官 吳 東 都法官 林 茂 權以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 104 年 11 月 5 日
書記官 張 雅 琴