最 高 行 政 法 院 判 決
104年度判字第659號上 訴 人 華利信資產管理股份有限公司代 表 人 賴明月訴訟代理人 陳益盛 律師
鄭昱廷 律師被 上訴 人 財政部南區國稅局代 表 人 洪吉山上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國104年1月22日高雄高等行政法院103年度訴字第32號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣被繼承人陳紹宗於民國100年7月7日死亡，繼承人陳吳鞍心、陳世明（合稱陳吳鞍心等2人）未依限辦理遺產稅申報，債權人藍重豐（其債權嗣於101年4月23日轉讓予上訴人）就遺產中未辦理繼承登記不動產聲請強制執行，經臺灣臺南地方法院（下稱臺南地院）民事執行處准予代為辦理不動產之繼承登記後，乃代位向被上訴人申報遺產稅，經被上訴人於101年11月1日核定遺產總額新臺幣（下同）82,044,145元、遺產淨額55,768,745元，應納稅額5,576,874元，並以100年度遺產稅繳款書（編號S0000000號，下稱本稅處分）命納稅義務人陳吳鞍心等2人繳納。而上訴人於102年1月2日依未繼承登記不動產辦理強制執行聯繫辦法（下稱聯繫辦法）第4條規定向被上訴人申請代為繳納遺產稅，被上訴人依其強制執行之不動產占全部遺產總額之比率，核算債權人即上訴人代繳金額為4,745,520元，並以100年度遺產稅繳款書（編號S0000000號，下稱原處分）通知上訴人繳納，嗣經上訴人代為繳納完畢。惟上訴人於102年3月15日以申請復查之方式，對原處分表示不服，經復查決定以上訴人並非遺產稅之納稅義務人，非申請復查之適格當事人為由駁回。上訴人仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，復經原審法院103年度訴字第32號判決（下稱原審判決）駁回，上訴人不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠、被上訴人所核發予上訴人之繳款書，已對上訴人形成規制效力，自屬行政處分，且被上訴人對此繳款書具行政處分性質亦未表示爭執。是以，該繳款書之性質既為行政處分，則依行政程序法第96條第1項第6款規定，即應載明教示規定。然詳閱該繳款書可知，被上訴人於說明3中記載納稅義務人對於核定之稅額如有不服，應於收到繳款書後，在繳納期間屆滿翌日起算30日內向本稽徵機關申請復查。上訴人依繳款書上所記載之教示規定於繳納期間末日102年2月25日後30日內即102年3月12日向被上訴人提起復查，符合被上訴人所示之教示規定，自無被上訴人所謂之逾越救濟期間及方式之情事。退步言之，縱被上訴人爭執此乃教示之救濟期間有誤，惟按行政程序法第98條第3項規定「處分機關未告知救濟期間或告知錯誤未為更正，致相對人或利害關係人遲誤者，自處分書送達後1年內聲明不服時，視為於法定期間內所為。」而上訴人係於102年1月8日收受繳款書，若被上訴人認上訴人不得提起復查（惟上訴人否認之）應於收受繳款書30日內起提起訴願，則因被上訴人並未告知救濟期間，依上開規定上訴人僅需於收受繳款書1年內聲明不服，即視為於法定期間內所為。故上訴人於102年3月12日提起復查之申請自屬上訴人對該繳款書表示不服之意，就此而論，上訴人亦無所謂遲誤法定救濟期間之情事。再者本件乃上訴人行使公法上代位權而提起行政救濟之爭訟行為，本得以自己名義代位行使，且所謂債權人得代位申報遺產稅之意義，應為得代位繼承人申報一「適法、正確」之遺產稅，是上訴人自得以自己名義代位繼承人請求被上訴人依法扣除未償債務核定正確之本稅處分，進而正確依比率計算代繳遺產稅額。被上訴人所持傳統見解只讓納稅義務人對核定代繳遺產稅之原處分不服，債權人無從爭執本稅處分之正確性，僅得依比率代繳，倘日後發現本稅處分核定有誤而溢繳，亦只能循公法上不當得利或無因管理等請求返還，不啻使債權難以實現，對債權人之保障殊不合理，足徵被上訴人所持傳統見解實有疑義。㈡、按本院90年度判字第1710號判決意旨，被上訴人不得以陳紹宗對主債務人統亞公司或其他連帶保證人享有求償權，即否認陳紹宗負有債務，故系爭債權之全部1,140,791,140元均應列報為未償債務予以減除；又揆諸本院99年度判字459號判決意旨，陳紹宗已無向統亞公司及陳吳鞍心求償之可能，故此部分亦無求償債權可加計至陳紹宗之遺產總額；縱認陳紹宗得對其餘連帶保證人陳世明、許慧蘭主張內部求償權，然陳紹宗僅得向渠等各行使系爭債權數額1,140,791,140元之1/2，共計570,395,520元，陳紹宗仍有另一半之570,395,520元求償無門，故遺產總額經減除570,395,520元後仍為負數，自不應課遺產稅；退萬步言之，依民法第281條規定，連帶債務人對其他連帶債務人僅於自身分擔額以外，始有求償權，是陳紹宗至少須負擔連帶債務總數之1/4即285,197,785元，此部分陳紹宗並無法對其他連帶保證人主張內部求償，僅得對統亞公司主張，惟統亞公司並無清償能力，已如前述。是以，無論以系爭債權之全部1,140,791,140元或其中1/2即570,395,520元甚至1/4即285,197,785元作為陳紹宗之未償債務，均遠逾被上訴人所核定之遺產數額，不論扣除上述何一數額，其遺產淨額皆為負數。遺產淨額既為負數，則不應課徵遺產稅。再者，上訴人所提起課予義務訴訟，本質上包含撤銷訴訟，自可適用行政訴訟法第197條規定。又上訴人爭執之代繳遺產稅核課處分屬於涉及金錢之給付，上訴人自得依上開規定，一併請求被上訴人返還上訴人代繳之稅款4,745,520元及利息。再按聯繫辦法第5條乃法規範對於稅捐機關之誡命要求，無須債權人另為申請。是本件既如前所述無須繳納遺產稅，被上訴人即應發給免稅證明書予上訴人等語，求為判決⒈訴願決定及原處分均撤銷。⒉被上訴人應對上訴人代為申報遺產稅及代為繳納遺產稅事項，作成遺產稅免稅證明書之行政處分。⒊被上訴人應退還上訴人稅款4,745,520元及自103年4月25日起至清償日止依年利率5％計算之利息。
三、被上訴人則以：㈠、上訴人僅係依聯繫辦法第1條規定代債務人申繳遺產稅之債權人，並非稅捐稽徵法第50條所稱之代繳人，並非法律上之利害關係人，自無從以自己名義依同法第35條規定就本稅處分申請復查，復查決定及訴願決定以上訴人不具當事人適格駁回，並無違誤。又原處分之繳款書已於102年1月8日合法送達予上訴人，倘上訴人對原處分所載應代繳稅額4,745,520元不服，應依財政部93年8月30日台財稅字第09304535211號令釋及訴願法第14條第1項規定，於行政處分達到之次日起30日內（即102年2月7日前）提起訴願，然上訴人怠於合法期限內行使其提起訴願之權利，並遲至102年3月15日始以自己之名義，依稅捐稽徵法第35條規定，向被上訴人申請復查，顯不合法。況縱被上訴人不依復查程序而改依訴願案移請財政部審理，則依訴願法第77條第2款規定，上訴人已逾法定期間始提起訴願，亦應為不受理之決定。退步言之，縱程序上認為上訴人針對被上訴人核定代繳稅額之原處分提起行政爭訟合法，然實體上稅捐機關依據聯繫辦法第4條所作之行政處分，只能針對「全部稅額中有多少應由債權人代繳」一事形成規制作用，而無「跳過本稅處分之規制效力」，被繼承人之債權人對遺產稅額並無重為爭執之權利。是本件上訴人主張陳紹宗尚有其他未償債務應予扣除乙節，乃係針對已告確定之本稅處分重為爭執，已逾原處分依比率計算是否有誤之範疇，自非不具納稅義務人身分之上訴人所得爭執。㈡、上訴人並未申請核發遺產稅免稅證明書，被上訴人未曾就應否核發免稅證明書予上訴人乙節予以審究並作成行政處分，則上訴人逕予提起課予義務訴訟請求被上訴人核發免稅證明書之行政處分部分，即欠缺訴訟要件而不合法等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：㈠、債權人依聯繫辦法第1條、第4條規定申請代債務人繳納遺產稅時，稅捐稽徵機關依聯繫辦法第4條規定所作成代繳金額之行政處分，倘債權人有不服時，應依訴願法相關規定辦理，而非依稅捐稽徵法第35條規定申請復查；至其不服之範圍，應以稅捐稽徵機關所計算之稅額，有無逾越其聲請強制執行之不動產所占全部遺產總額之比率為限，至已確定之遺產稅總額，債權人應無再予爭執之餘地。經查上訴人主張被繼承人之連帶保證債務1,140,791,140元，被上訴人卻漏未列報減除未償債務，致對繼承人作成核課遺產稅5,576,874元之本稅處分，並以本稅處分為前提，據以核定上訴人須代繳遺產稅4,745,520元之原處分，認原處分有違誤，而以前述102年3月12日復查申請書，以申請復查之名義對原處分表示不服而提出行政救濟。然揆諸前揭說明，上訴人對原處分倘有不服，並無稅捐稽徵法第35條申請復查程序之適用，而應依訴願法相關規定辦理。是以，被上訴人本應將上訴人上述復查申請書送由受理訴願機關依訴願法規定審議，始為正辦。被上訴人雖誤依復查程序處理，然於102年4月17日以復查決定書駁回復查申請後，因該復查決定之結論，係維持原處分，則上訴人嗣後不服復查決定，循序提起訴願及本件行政訴訟，應認已踐行訴願前置程序，其行政救濟程序於法並無不合。次查，被繼承人陳紹宗於100年7月7日死亡，繼承人陳吳鞍心等2人未依限辦理遺產稅申報，於被上訴人派案查核後，於101年11月1日核定遺產總額82,044,145元、遺產淨額55,768,745元，應納稅額5,576,874元，繼承人未於法定期限內表示不服，遺產稅總額之核課處分即已告確定。而本件訴訟係以被上訴人核定上訴人須代繳金額之原處分為程序標的，揆諸前揭說明，上訴人自僅得就被上訴人所計算其須代繳之稅額，是否逾越其聲請強制執行之不動產所占全部遺產總額之比率而為爭執，而不得就本件已確定之遺產稅總額再為爭執。又被上訴人依聯繫辦法第4條之計算方法，以本稅處分核定繼承人應納遺產稅總額5,576,874元為前提，就上訴人聲請強制執行之系爭不動產核定金額，占全部遺產之比率，以原處分核算上訴人須代繳之遺產稅為4,745,520元（計算式：應納稅額5,576,874元×聲請強制執行不動產金額69,813,692元÷遺產總額82,044,145元）經核其計算洵屬正確，本件被上訴人所為原處分並無違誤。㈡、上訴人102年1月2日申請函，僅係申請核算其代繳遺產稅金額，並未申請核發遺產稅免稅證明書，被上訴人未曾就應否核發免稅證明書予上訴人乙節予以審究並作成行政處分，且上訴人未就此項申請提起訴願，即逕予提起課予義務訴訟請求被上訴人作成核發免稅證明書之行政處分部分，即有欠缺訴訟要件之不合法。再者，退步而言，縱認上訴人102年1月2日申請函，有主張列報減除未償債務1,140,791,140元後，被繼承人之遺產即為負數，則繼承人之遺產稅應為0元，其須代繳遺產稅金額亦應為0元，據以推論其申請意旨，包括主張依聯繫辦法第5條後段規定，申請被上訴人作成發給免稅證明之行政處分。然依前揭所述，被上訴人核定繼承人遺產稅總額5,576,874元之處分，上訴人已不得再為爭執，被上訴人以原處分核算上訴人須代繳之遺產稅為4,745,520元，並無違誤，亦即上訴人主張繼承人之遺產稅應為0元，其須代繳之遺產稅額為0元等情，尚無可採，則被上訴人未准許上訴人之申請，於法亦無不合。再者上訴人係基於執行債權人地位，依聯繫辦法規定代繼承人繳納遺產稅以便辦理未繼承登記不動產之登記，以便進行強制執行程序，並非遺產稅之納稅義務人或稅捐稽徵法第50條所稱代繳人，揆諸前揭說明，上訴人並無以自己名義申請退稅之權利。又上訴人在未依循前述程序申請稅捐機關作成核定退稅金額之退稅處分前，遽然提起返還稅款4,745,520元之給付訴訟，顯係選擇錯誤之訴訟類型。由於上訴人未曾向被上訴人申請退稅，亦未踐行訴願程序，縱向上訴人（原審誤載為被告）闡明改為提起課予義務訴訟，亦不影響本件判決結果。是以，上訴人此部分之給付請求，亦屬無據。上訴人雖另主張依行政訴訟法第197條規定一併請求被上訴人返還上訴人代繳之遺產稅款4,745,520元及利息，然法院以確定不同之替代判決，取代原行政處分，必須為訴訟標的之行政處分有違法，本應予撤銷之情形，始有適用之餘地。惟查，本件訴訟標的之行政處分，即被上訴人核算上訴人須代繳遺產稅為4,745,520元之原處分，於法並無違誤，上訴人訴請撤銷訴願決定及原處分，並無理由，即核與上開規定之情形不合。從而，上訴人此部分主張，亦屬無據，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略以：㈠、上訴人請求被上訴人准許上訴人以其名義代為繳納被繼承人陳紹宗之遺產稅，其背後之意涵除請求得以上訴人自己之名義繳納遺產稅外，並包含請求核定應繳納之遺產稅額，若非如此解釋，被上訴人何需核發繳款書予上訴人，復按聯繫辦法第5條規定若無須繳納遺產稅，本即應發給免稅證明書予債權人，無須債權人另為申請，是以，上訴人對被上訴人提起應作成核發遺產稅免稅證明書之聲明，並無違誤，亦無欠缺訴訟要件。㈡、上訴人不服被上訴人所為未扣除未償債務之遺產稅核課處分，並依法提起行政訴訟以求救濟，雖本件上訴人係提起課予義務訴訟，惟課予義務訴訟之本質包含撤銷訴訟，故仍可適用行政訴訟法第197條規定。又上訴人所爭執之代繳遺產稅核課處分屬於涉及金錢之給付，亦符合該條之規定，是以上訴人得一併請求被上訴人給付4,745,520元予上訴人。
六、本院按：㈠按「未辦理繼承登記之不動產，執行法院因債權人之聲請，
依強制執行法第11條第3項或第4項規定，以債務人費用，通知地政機關登記為債務人所有時，得依同法第28條第2項規定准債權人代債務人申繳遺產稅及登記規費。」「債權人依第1條向稅捐稽徵機關申繳遺產稅者，其應代繳之遺產稅額，得就其聲請強制執行之不動產所占全部遺產總額之比率計算之。」「債權人繳清核定遺產稅額者，稅捐稽徵機關應發給執行不動產之遺產稅繳清證明書及代繳證明書，其免稅者，應發給免稅證明書。」聯繫辦法第1條、第4條、第5條分別定有明文。
㈡本件被繼承人陳紹宗於100年7月7日死亡，其繼承人陳吳鞍
心等2人未依限辦理遺產稅申報，而被繼承人陳紹宗之債權人藍重豐就遺產中未辦理繼承登記不動產聲請強制執行，經臺南地院民事執行處准予代為辦理不動產之繼承登記，嗣藍重豐於101年4月23日將其債權轉讓予上訴人，上訴人乃代位向被上訴人申報遺產稅，經被上訴人核定遺產總額82,044,145元、遺產淨額55,768,745元，應納稅額5,576,874元，並以本稅處分命納稅義務人陳吳鞍心等2人繳納，上訴人於102年1月2日依聯繫辦法第4條規定向被上訴人申請代為繳納遺產稅，被上訴人遂依其強制執行之不動產占全部遺產總額之比率，核算上訴人代繳金額為4,745,520元，並通知上訴人繳納，經上訴人代為繳納完畢。嗣上訴人以申請復查之方式，對原處分表示不服，經復查決定以上訴人並非遺產稅之納稅義務人，非申請復查之適格當事人為由駁回。上訴人仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟，復經原審判決駁回，上訴人不服，遂提起本件上訴。上訴人提起本件上訴，主要係爭執：㈠其所以請求以自己名義代為繳納遺產稅，實包含請求核定應繳納之遺產稅額之意，而依聯繫辦法第5條規定若無須繳納遺產稅，本即應發給免稅證明書予債權人，無須債權人另為申請，是以其提起本件訴訟並無違誤。㈡其不服被上訴人未扣除未償債務之遺產稅核課處分，並請求被上訴人退還款項，性質上包含撤銷訴訟，故仍可適用行政訴訟法第197條規定云云。經查：
⒈本件被繼承人陳紹宗死亡後，因其繼承人陳吳鞍心等2人未
依限辦理遺產稅申報，其債權人藍重豐乃就遺產中未辦理繼承登記之不動產聲請強制執行，經臺南地院民事執行處代為辦理不動產繼承登記後，藍重豐同時代位向被上訴人申報遺產稅（參原處分卷Ｂ卷第74頁），嗣後並將上揭債權移轉讓予上訴人，而有關遺產稅部分經被上訴人核定之遺產總額為82,044,145元、遺產淨額55,768,745元，應納稅額5,576,874元（參被上訴人原處分卷Ａ卷第3頁），並以100年度遺產稅繳款書命納稅義務人陳吳鞍心等2人繳納。上訴人其後依聯繫辦法第4條規定向被上訴人申請代為繳納遺產稅，被上訴人乃依上訴人聲請強制執行之不動產占全部遺產總額之比率，核算債權人即上訴人代繳金額為4,745,520元，並以原處分通知上訴人繳納，嗣經上訴人代為繳納完畢，上開事實，業經原審調查確認無誤，而兩造對此亦均無爭執。茲依前揭被上訴人核定陳吳鞍心2人應納遺產稅額之遺產稅核定通知書，以及被上訴人核算上訴人代繳金額之100年度遺產稅繳款書記載，其納稅義務人均列陳世明及陳吳鞍心2人，是可知有關本稅處分及原處分之當事人乃陳吳鞍心2人，非上訴人。而聯繫辦法第1條規定：「未辦理繼承登記之不動產，執行法院因債權人之聲請，依強制執行法第12條第3項或第4項規定，以債務人費用，通知地政機關登記為債務人所有時，得依同法第28條第2項規定准債權人代債務人申繳遺產稅及登記規費。」同聯繫辦法第4條復規定：「債權人依第1條向稅捐稽徵機關申繳遺產稅者，其應代繳之遺產稅額，得就其聲請強制執行之不動產所占全部遺產總額之比率計算之。」另依強制執行法第28規定：「強制執行之費用，以必要部分為限，由債務人負擔，並應與強制執行之債權同時收取（第1項）。前項費用，執行法院得命債權人代為預納（第2項）。」可知准許債權人代為繳納相關費用及稅捐，僅係為便於辦理費用徵收與稅捐繳納，代為繳納之債權人並未因此成為稅捐之納稅義務人。本件上訴人向被上訴人申請代為繳納遺產稅，被上訴人依據聯繫辦法第4條規定依上訴人強制執行之不動產占全部遺產總額之比率，核算其代繳金額，僅係基於使上訴人確認其應繳納數額之考量，並非因此即認為上訴人為系爭遺產稅納稅義務人。而被上訴人依據已經確定之本稅處分計算上訴人得代繳之稅額，並作成原處分，其內容並無錯誤，是上訴人嗣後以被上訴人所核定有關陳紹宗之繼承人陳吳鞍心2人應納稅額中未扣除未清償債務部分致原處分之計算有誤為由，對原處分提出復查及訴願，自非可採。又上訴人就原處分申請復查時，並未請求核發免稅證明，其嗣後於原審就此部分提起課予義務訴訟，未經訴願程序，於法即有未合。至本件上訴人於原審起訴時，除請求撤銷訴願決定及原處分，命被上訴人作成遺產稅免稅證明書之行政處分（參原審卷第5頁背面）外，復追加請求命被上訴人返還稅款及利息云云，其執為請求之依據主要即認為被上訴人對於繼承人即納稅義務人陳吳鞍心2人所核定之應納稅額本稅處分有誤。然本件上訴人既非應納稅額本稅處分之當事人或納稅義務人，而納稅義務人即本稅處分之當事人陳吳鞍心2人復未就本稅處分提起復查或訴願以表示不服，則上訴人以被上訴人依據已確定之本稅處分核定上訴人得代繳納之稅額即原處分錯誤為由申請復查並提起訴願，即無理由。而被上訴人依據已經確定之本稅處分核定上訴人得代為繳納之稅額，在本稅處分未經變更之情況下，既無違誤，被上訴人自亦無從依聯繫辦法第5條發給免稅證明。原審基於上開理由，因而駁回上訴人有關命被上訴人為核發免稅證明行政處分之請求，自非無據，上訴人此部分之上訴主張，即無理由。
⒉至上訴人主張其請求被上訴人退還款項，性質上包含撤銷訴
訟，故仍可適用行政訴訟法第197條規定部分，經查，本件原核定應納稅額之本稅處分既因未經納稅義務人提出行政爭訟而告確定，則縱使上訴人所指原處分因被上訴人於核定應納稅額時未將未清償債務扣除而有不當，被上訴人在未有不同之應納稅額經核定確定情況下，自無可能退還上訴人已繳納之稅捐。本件被上訴人依據已確定之應納稅額核定結果，計算上訴人應代為繳納之數額，其核定依據並無違誤，原審就此部分亦已論述綦詳（參原審判決第14頁），是上訴人請求命被上訴人退還其所代繳之稅捐云云，亦屬無稽。
七、綜上所述，原審判決認原處分認事用法，尚無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原審判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原審判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原審判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原審判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原審判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
八、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 11 月 5 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 吳 慧 娟法官 許 金 釵法官 劉 穎 怡法官 汪 漢 卿以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 104 年 11 月 5 日
書記官 莊 子 誼