最 高 行 政 法 院 判 決
104年度判字第662號再 審原 告 城健倫訴訟代理人 李家鳳 律師再 審被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳上列當事人間遺產稅事件，再審原告對於中華民國103年3月27日臺北高等行政法院101年度訴字第797號判決及103年7月25日本院103年度判字第413號判決，向臺北高等行政法院提起再審之訴，其中關於行政訴訟法第273條第1項第1款再審事由部分，經該院裁定移送本院，本院判決如下：
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
理 由
一、再審原告之父城振銘於民國97年4月14日死亡，繼承人即再審原告於核准延期申報期限之98年1月13日辦理遺產稅申報。經再審被告依申報及查得資料，核定遺產總額新臺幣（下同）415,269,633元，遺產淨額362,171,126元，應納遺產稅額164,936,063元。再審原告就再審被告否准認列臺南市○區○○段○○○○號土地（下稱355地號土地，被繼承人城振銘就該土地的應有部分為2分之1）之農業用地扣除額48,223,500元，及城振銘死亡前未償債務扣除額418,000,000元（下稱系爭債務）等項不服申請復查未獲變更，循序提起行政訴訟，經原審法院101年度訴字第797號判決（下稱原審確定判決）駁回，並經本院103年度判字第413號判決（下稱本院確定判決）駁回再審原告之上訴而告確定。再審原告以本院確定判決及原審確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款、第14款再審事由，向原審法院提起再審之訴；其中關於行政訴訟法第273條第1項第1款再審事由部分，經原審法院裁定移送本院審理。
二、再審原告起訴主張：
(一)再審原告已提出被繼承人生前與莊婉均、吳成麟簽訂之合作協議書及股權買賣契約書、臺灣桃園地方法院（下稱桃園地院）99年度重訴字第54號民事判決、臺灣高等法院99年度上字第682號民事確定判決及桃園地院100年度重訴字第24號民事確定判決、臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）99年度金重訴字第17號刑事判決等，以盡其協力義務證明系爭債務存在。本院確定判決及原審確定判決於無確切反證之情形下，率予否認前開民事確定判決之證明力，認再審原告所提證據不足證明系爭債務存在；亦未依行政訴訟法第133條規定、本院100年度判字第8號判決意旨，基於職權調查相關證據查明事實，並調取上開臺北地院99年度金重訴字第17號刑事判決全部卷證，及通知相關證人到庭為直接實質調查，以釐清民事確定判決認系爭債務存在之事實是否可採，被繼承人是否確無系爭債務，逕以再審原告未盡協力義務，即認系爭債務不存在，有違本院60年判字第76號判例及83年度判字第1162號判決意旨，適用法規顯有錯誤。
(二)355地號農地於被繼承人死亡時為養殖漁塭，確作農業使用，自應依此客觀經濟事實課徵遺產稅，始合乎公平原則。再審原告就前開土地申請辦理農業用地作農業使用證明書（下稱農地農用證明書），雖遲至101年行政訴訟時始行取得，參酌行政程序法第128條第1項第2款規定、舉輕以明重之法理及司法院釋字第642號解釋意旨，仍應准認列農業用地扣除額。本院確定判決及原審確定判決一方面認需提出355地號土地之農地農用證明書；一方面認再審原告於遺產稅申報後所補提之農地農用證明書，不能據以認定被繼承人死亡時該土地之利用狀況，顯係增加遺產及贈與稅法第17條第1項第6款及農業發展條例第39條規定所無之限制，與司法院釋字第642號解釋及本院100年度判字第1751號判決意旨相違，適用法規顯有錯誤等語，求為判決廢棄本院確定判決、原審確定判決，訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷，應准許355地號土地農用扣除額及系爭債務自被繼承人遺產總額中認列扣除。
三、再審被告答辯略謂：就否准認列未償債務扣除額部分，再審原告所提前揭合作協議書及股權買賣契約書，均不足以證明系爭債務確實存在；且觀桃園地院99年度重訴字第54號、100年度重訴字第24號民事事件全卷內容，對系爭債務是否存在亦未進行實質調查，本院確定判決及原審確定判決認無遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定之適用，於法自無違誤。另就否准認列355地號土地農業用地扣除額部分，本院確定判決及原審確定判決以該土地於97年10月至101年6月間，歷經4次申請核發農地農用證明書，皆經受理機關否准；至於101年11月23日核發之農地農用證明書有效期限僅6個月，無回溯證明97年4月14日繼承當時355地號土地確為農業使用狀態之效力，而無足為再審原告有利之論據，因認355地號土地不得依遺產及贈與稅法第17條第1項第6款前段規定自遺產總額中扣除，難謂有行政訴訟法第273條第1項第1款適用法規顯有錯誤之再審理由等語，求為判決駁回再審原告之訴。
四、本院查：
(一)按「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：一、適用法規顯有錯誤者。……」行政訴訟法第273條第1項第1款定有明文。該款所謂「適用法規顯有錯誤」，係指確定判決所適用之法規顯然不合於法律規定，或與司法院現尚有效之解釋，或本院尚有效之判例顯然違反者而言；至於法律上見解之歧異，或在學說上諸說併存尚無法規判解可據者，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規顯有錯誤而據為再審之理由（本院62年判字第610號、97年判字第360號、97年判字第395號判例參照）。
(二)本院確定判決及原審確定判決係以：⑴、關於再審被告否准認列未償債務扣除額部分：中央投資股份有限公司（下稱中投公司）於95年4月27日出售其得處分之中央電影事業股份有限公司（下稱中影公司）股權48,364,434股予羅玉珍及莊婉均，並依約履行完畢；又依被繼承人與莊婉均、吳成麟於95年4月25日所簽合作協議書，係約定以每股不超過69元價格，合作向中投公司購買前開中影公司股權，並推由莊婉均、羅玉珍出面與中投公司簽訂前開股權買賣契約。依合作協議第7條之約定，各立協議書人若未依協議支付買方價款，致已履約方無法取得足夠中影公司股權數，應賠償已履約方所支付價款同額違約金。惟前開合作協議書之簽章欄僅蓋用印文，其購買價金高達30多億元，卻未就莊婉均與被繼承人間之權利義務關係為實質約定，已與常情有悖，原審因而質疑被繼承人是否為該合作協議書之當事人；且中投公司與莊婉均、羅玉珍間就中影公司前開股權買賣之價金支付與股權過戶業已完成，並無被繼承人未依協議支付第二期價款，而應給付吳成麟同額違約金之情事；復觀桃園地院99年度重訴字第54號、100年度重訴字第24號民事事件全卷，再審原告對被繼承人應賠償吳成麟違約金乙節亦未爭執，足見民事法院對系爭債務是否存在，並未進行實質調查，故尚難執上開民事判決作為遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定之確實證明。⑵、關於再審被告否准認列355地號土地農業用地扣除額部分：再審原告於98年1月13日辦理本件遺產稅申報時，所提臺南市政府南市都管字第09744142640號都市計畫土地使用分區證明書，並無取代農地農用證明書之法定效力；又再審原告於97年9月至101年6月間，先後4次就355地號土地申請核發農地農用證明書，均經受理機關實地會勘審查後予以否准；嗣再審原告雖於101年11月23日取得355地號土地之農地農用證明書，惟該證明書僅能證明該筆土地於101年11月當時之使用狀況，無從回溯證明97年4月14日本案繼承當時355地號土地為農業使用。故355地號土地價值自不得依遺產及贈與稅法第17條第1項第6款前段規定，自遺產總額中扣除。原處分否准認列未償債務扣除額及農業用地扣除額，於法並無不合等語，資為論斷。
(三)經查：
1、關於再審被告否准認列未償債務扣除額部分：如前所述，本院確定判決及原審確定判決已詳載理由說明再審原告所提合作協議書、股權買賣契約書、桃園地院99年度重訴字第54號民事判決、臺灣高等法院99年度上字第682號民事判決、桃園地院100年度重訴字第24號事件民事判決等相關證據，尚不足以證明系爭債務確實存在，難認符合遺產及贈與稅法第17條第1項第9款之規定，原處分認系爭債務尚不得依前開規定自遺產總額中扣除，並無不合。而本院60年判字第76號判例係以：「被繼承人死亡未償之債務，具有確實證明者，於計算被繼承人遺產總額時，應予扣除，為遺產稅法第14條第2款所明定。此項規定，並未附有提示債務發生原因及用途證明之條件，良以繼承人對於被繼承人舉債之原因以及借款之用途未必明瞭，更無從提出該項原因及用途之證明，故立法本旨著重於未償債務之存在，而不問債務發生之原因與用途，是以繼承人果能證明被繼承人死亡前有未償之債務，即應在遺產總額內予以扣除。」亦認為繼承人須能證明被繼承人死亡前有未償之債務存在，始能自遺產總額中扣除，免徵遺產稅；本院確定判決及原審確定判決既認再審原告未能證明系爭債務存在，自與上開判例意旨並無違背。至本院83年度判字第1162號判決、100年度判字第8號判決均非本院判例，依上開規定及說明，核與所謂適用法規錯誤有間，再審意旨此部分主張並無可取。
2、關於再審被告否准認列355地號土地農業用地扣除額部分：本院確定判決及原審確定判決已敘明依遺產及贈與稅法第4條第5項、第17條第1項第6款前段、農業發展條例第3條、第38條第1項及第39條等之規定，作農業使用之農業用地申請免徵遺產稅，應檢具農地農用證明書憑以向該管稅捐稽徵機關辦理，此乃納稅義務人就農業用地申請免徵遺產稅之法定要件。倘納稅義務人未能檢具，自未能據以主張免徵遺產稅。如前所述，本件再審原告於申報遺產稅時，並未依農業發展條例第39條之規定，檢具該土地之農地農用證明書，縱嗣後於101年11月23日取得該證明書，亦僅能證明該筆土地於101年11月當時之使用狀況，仍不得回溯證明355地號土地於繼承時確作農業使用，故無遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定之適用。經核本院確定判決及原審確定判決上開論述均合乎前開法律之規定，並無增加上開法律規定所無之限制。而司法院釋字第642號解釋係就稅捐稽徵法第44條規定及財政部相關函釋所為之解釋，與本件所應適用之法律無涉；另本院100年度判字第1751號判決並非判例，其案情亦與本件不同，依前揭說明均非適用法規顯有錯誤之情形。
(四)綜上所述，再審原告所為本院確定判決及原審確定判決有「適用法規顯有錯誤」之指摘，均無可採。是再審原告依行政訴訟法第273條第1項第1款規定提起本件再審之訴，顯無再審理由，應予駁回。
五、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 11 月 12 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 林 茂 權法官 劉 穎 怡法官 汪 漢 卿法官 許 金 釵以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 104 年 11 月 12 日
書記官 彭 秀 玲