最 高 行 政 法 院 判 決
104年度判字第677號上 訴 人 財政部關務署高雄關代 表 人 謝連吉訴訟代理人 陳人豪被 上訴 人 理健貿易股份有限公司代 表 人 陳文哉上列當事人間進口貨物核定退運事件，上訴人對於中華民國103年12月10日高雄高等行政法院103年度訴更二字第14號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄。
被上訴人在第一審之訴駁回。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理 由
一、緣被上訴人於民國99年12月23日委由東宏報關股份有限公司（下稱東宏公司）向上訴人報運進口日本產製飼料添加物「HI-VITACOGEN」及「VITACOGEN」（進口報單號碼：第BD/99/VC24/0031號，下稱系爭貨物），原申報貨品分類號列（即稅則號別）第3824.90.51.00-7號「飼料添加物（不含藥物成分者）」，進口稅率2.5％、輸入規定404[㈠進口飼料，應檢附行政院農業委員會（下稱農委會）核發之飼料輸入登記證影本；㈡進口飼料添加物，應檢附農委會核發之飼料添加物輸入登記證影本。）]（註：農委會曾函復該貨物免辦理輸入登記證），因上訴人對貨品分類有疑義，乃依關稅法第18條第2項規定，准由被上訴人繳納保證金後先行驗放（下稱押款放行），事後再加審查；嗣經審核結果，按其成分改列貨品分類號列第2309.90.90.90-7號「其他調製動物飼料」，輸入規定404、B01[進口時應依農委會動植物防疫檢疫局（下稱防檢局）編訂「應施檢疫動植物品目表」及有關檢疫規定辦理、MP1（大陸物品有條件准許輸入）]。被上訴人於進口時未檢附防檢局核發之輸入動物檢疫證明書（下稱檢疫證明書），經通知補正而未獲置理，上訴人乃依行為時關稅法第96條規定，以100年9月1日高普外字第1001017457號函（下稱原處分）令被上訴人限期辦理退運。被上訴人不服，循序提起訴願及行政訴訟均經駁回，提起上訴，經本院102年度判字第131號判決將原審101年度訴字第94號判決廢棄並發回更審，原審則以102年度訴更一字第3號判決將原處分及訴願決定均撤銷，上訴人不服而提起上訴，嗣經本院103年度判字第415號判決將上開更審判決廢棄並發回更審，原審復以103年度訴更二字第14號判決將原處分及訴願決定均撤銷，上訴人遂提起本件上訴，請求廢棄原判決，並駁回被上訴人第一審之訴。
二、被上訴人起訴主張略以：㈠、被上訴人早於93年至99年間即進口與系爭貨物同類之進口貨物共43批，均以原申報貨品分類號列第3824.90.51.00-7號之「飼料添加物」報關進口並經上訴人核定放行，足認被上訴人確有持續及頻繁進口系爭貨物，而上訴人將系爭貨物核定上開貨品分類號列之處分已然形成法秩序，是上訴人擬改列該行之多年稅則號別時，當按財政部91年3月8日台財關字第0910550152號函釋（下稱財政部91年3月8日函釋）循法規範變更程序辦理，俾被上訴人免受不能預見之損害，詎上訴人逕行改列系爭貨物貨品分類號列並作成核定退運處分，實已悖於行政自我拘束原則及法安定性要求；況被上訴人於92年起即已進口與系爭貨物同類之進口貨物，彼時經核定貨品分類號列為第2102.20.00.00-9號，於93年至99年本件爭議報單前，其貨品分類號列均維持第3824.90.51.00-7號，以94年3月28日報運進口與系爭貨物同類之進口貨物為例，係經上訴人以C3方式（即開箱查驗）通關，而系爭貨物之前批同類貨物於99年10月23日報運進口時，亦係採C3方式查驗，復依日本廠商出具之證明書，每批貨外包裝均標示商品名稱及成分，足認上訴人已知與系爭貨物同類貨物之成分，卻屢次變更貨品分類號列，而任令已信賴循相同貨品分類號列申報之被上訴人承受該不利益，顯有違信賴保護原則。㈡、上訴人以改列系爭貨物之貨品分類號列為由，命被上訴人補正檢疫證明書，然出口國若未為檢疫，豈有發給檢疫證明之可能，況依日本家畜傳染病預防法第45條規定，欲取得畜產物輸出檢疫證明須經現物檢查，然貨物既已離開出口國日本而申請報關進入高雄港，則出口國檢疫機關無法再對該貨物加以檢疫，是被上訴人客觀上不可能補正該國檢疫證明，其無法提出該文件即屬無可歸責，從而，上訴人核定退運、追繳貨價之處分有違誠信原則；進口貨物稅則編號係上訴人依法規命令之授權而制定，當恪遵從新從輕與不溯及既往原則以保護人民信賴，上訴人於100年2月18日起始依財政部關稅總局（下稱關稅總局）稅則處（下稱關稅總局稅則處）之核定，將系爭貨物改歸類為第2309.9
0.90.90-7號並要求檢附檢疫證明書，惟被上訴人係99年12月進口系爭貨物，其貨品分類編號當循往例之第3824.90.51.00-7號，益徵上訴人逕自適用修正後之規定有違法律不溯及既往原則。㈢、將進口貨物改列稅則號別並要求檢附出口國檢疫證明之處分，對進口業者之權益侵害更甚於稅率增加，揆諸司法院釋字第182號解釋所揭櫫「舉輕明重」法理，對核定改列進口稅則號別之案件當按財政部91年3月8日函釋意旨，依行政程序法之規定發布與生效，故與系爭貨物同類之進口貨物欲改列稅則編號，當自100年2月18日函釋生效日起始有適用，足認上訴人要求系爭貨物改用稅則編號並提出出口國檢疫證明之不當，況上訴人亦自承「系爭貨物應否檢附防檢局核發之輸入動物檢疫證明書，係以系爭貨物稅則號別之歸列決定……」，是被上訴人如因貨物已進口而無法補正檢疫證明書，進而遭受限期退運或追繳貨價之不利處置，當有財政部91年3月8日函釋之適用。㈣、被上訴人接獲上訴人100年6月28日高普外字第10010112547號通知補正函時，系爭貨物早於同年3月30日即售罄而無法辦理退運，又該貨物成分為動物飼料用酵母菌，此存在於天然水果中且無危害國民健康之虞，系爭貨物於原產地日本業經長期檢驗確認其安全性，而國內外亦無資料顯示酵母菌有害動物或經動物消化吸收而危害國民健康情事；此外，自93年至99年10月28日間，上訴人將與系爭貨物同類之進口貨物核歸貨品分類號列第3824.90.51.00-7號時，並無須檢附防檢局核發之檢疫證明書，未因進口此類相同貨物而造成動物傳染病之發生、傳染或危害國民健康情事，是原處分顯無法達到防疫之公益目的，且無助行政目的之達成，徒然造成被上訴人受追繳貨價之損害，而悖於比例原則等語，求為判決將訴願決定及原處分均撤銷。
三、上訴人則以：㈠、依系爭貨物成分標示及被上訴人所示成分表，其貨品分類號列應歸列於第2309號「其他調製動物飼料」，進口稅率免稅、輸入規定404、B01、MP1，系爭貨物經改列貨品分類號列後，僅於輸入規定增加B01，核屬應檢附防檢局核發之檢疫證明書始得進口之貨物，另關稅總局稅則處亦認定調製動物飼料如含有酵母菌、乳酸菌、木質纖維、米糠等飼料添加劑者，貨品分類號列應歸列第2309號「其他調製動物飼料」；上訴人就相同貨物之貨品分類號列，確行之多年歸列於第3824號，惟系爭貨物稅則號別經改列後，其進口稅率反較原申報稅率2.5％為低，況依財政部91年3月8日函釋意旨，本件稅則號別之變更，屬稅率降低而利於進口人，其改列並無需報財政部核定；至輸入規定之變更，財政部固未明示應受保障，惟據關稅總局100年6月23日台總局稅字第1001012386號函示意旨，該財政部函釋確未對輸入規定之變更具拘束效力。另據防檢局100年7月29日防檢二字第1001479245號函覆，該局判定進口貨物應否依輸入規定：B01通關，無非係依海關核定之貨品分類號列（或稅則號別）而定，是系爭貨物之貨品分類號列既經歸列於第2309號，核屬應檢附防檢局核發之檢疫證明書始得進口之貨物，被上訴人報運系爭貨物進口時並未檢附檢疫證明書，嗣通知補正而未獲置理，依財政部95年2月14日台財關字第09505500420號函釋意旨本應退運，故上訴人限期被上訴人將系爭貨物退運出口即於法有據。㈡、系爭貨物於通知補正前，業經上訴人100年4月6日公告字第1001006594號公告於1個月內持憑原發貨樣收據領回，逾期以放棄貨物處理在案，被上訴人於通知補正期間並無從自上訴人取得貨樣辦理補正，況依關稅法第96條第1項規定，海關就不得進口之貨物即應責令退運，不因納稅義務人就貨物不得進口之原因可否歸責而異，是被上訴人於補正期間，得補正而拒不補正，抑或無從補正，並未影響上訴人限期退運之處分；本院既已肯認系爭貨物歸列貨品分類號列第2309.90.90.90-7號「其他調製動物飼料」，應取得防檢局核發輸入動物檢疫證明書始能進口，然被上訴人未能補正，不問其未能補正原因為何，系爭貨物即屬不得進口貨物，故上訴人自得依上開規定責令退運。㈢、揆諸關稅法第96條第3項規定暨其立法理由，立法者並不認為因無貨可退即得不予處理，應以責令退運續為沒入保證金或追繳貨價方式，貫徹輸入規定之立法目的，使違規輸入之不得進口貨物不因已銷售等嗣後不能原因反而例外不受規制以符平等原則，並避免輸入規定之禁限意旨而有逸脫之虞；是本件責令退運處分，不因系爭貨物已售罄而無法達成動物傳染病防治條例之公益目的，其係以作為後續沒入保證金或追繳貨價之基礎，續為後者之方式達成，實無違比例原則。㈣、本件係涉及輸入規定之變更，自無財政部91年3月8日函釋之適用，業經關稅總局100年6月23日台總局稅字第1001012386號函及財政部關政司100年12月15日台關二字第10005043550號函明確表示，並經本院103年度判字第415號判決認同；又系爭貨物改列稅則號別及本案退運處分所依據之關稅法第96條第1項規定，自施行生效後均無變更溯及既往情形，故本案無涉法律不溯及既往原則。又業已形成法秩序並不等同存有信賴基礎，亦不等同可不予考量立法者於關稅法第96條第1項及第21條第2項規定所展現「動物傳染病防治條例檢疫制度所欲維護之全民健康」公益大於「被上訴人個別廠商貨物進口之商業利益」私益之價值判斷，上訴人權衡後基於公益維護改列稅則洵屬適法妥當。況行政自我拘束原則以行政先例「合法」為前提，系爭貨物歸列第2309.90.90.90-7號既無違誤並經本院所是認，則上訴人過往對同類產品所為貨品分類號列第3824.90.51.00-7號核定即非合法。此外，被上訴人從事國際貿易，於申報系爭貨物進口前，本應查明相關法規，於貨物尚在日本時即應向該國檢疫機關申請檢查取得動物檢疫證明書，使貨物通關時得向防檢局繳驗以取得其核發之檢疫證明書，故被上訴人補正防檢局核發之檢疫證明書並非事實上客觀不能，況被上訴人既自承與系爭貨物同類貨物曾於93年經上訴人自稅則第2102節改列第3824節，並非不能預見系爭貨物有為上訴人改列稅則之可能，上訴人改列稅則並命被上訴人補正續而責令退運，無違誠實信用原則等語，資為抗辯，並求為判決駁回被上訴人之訴。
四、原判決以：㈠、被上訴人報運進口系爭貨物，原申報貨品分類號列第3824.90.51.00-7號「飼料添加物（不含藥物成分者）」，進口稅率2.5％、輸入規定404，因檢附農委會91年12月19日農授中字第0910171027號及94年3月15日農牧字第0940111265號函證明該貨物非屬飼料及飼料添加物詳細品目，故無須辦理飼料或飼料添加物輸入登記證；嗣因上訴人對系爭貨物貨品分類號列之歸列認有疑義，乃根據系爭貨物包裝袋成分標示、被上訴人所提供成分表及系爭貨物之特色、比較、效能之說明，另參據「國際商品統一分類制度（H.S.）註解」對稅則第2309節「調製動物飼料」之詮釋、上訴人100年1月18日高關字003號「高雄關稅局進口稅則分類疑問及解答」函請關稅總局稅則處釋疑結果與財政部91年3月8日函釋意旨，本件稅則號別之變更致適用之進口稅率不同，應受稅率變動不溯及既往之保障，然因屬降低稅率而減少稅負，對進口人有利，故其改列並無需報請財政部核定。又稅則號別之變更致適用不同輸入規定，前述財政部釋令未明示應受保障，另依據關稅總局100年6月23日台總局稅字第1001012386號函釋，足見類此因稅則號別變更致輸入規定適用之變動，因未涉及租稅事項，非屬財政部權責而無庸報部核定，從而，上訴人就被上訴人進口之系爭貨物核定改列貨品分類號列第2309.90.90.90-7號「其他調製動物飼料」，係依職權就系爭貨物貨品分類號列之歸列所為判斷，核與系爭貨物之成分及效能相符，其改列貨品分類號列並無違誤。
㈡、參諸海關進口稅則第2條解釋準則規定，是進口貨物貨品分類號列之歸列，涉及高度專業性及技術性判斷，上訴人所屬分估員對於進口貨物之材質成分、功能、特性或用途之認定及見解若有不同，即可能作成核歸不同貨品分類號列之決定，縱分估人員悉依海關進口稅則總則及海關進口稅則解釋準則所載相關規定及實際貨品現況辦理進口貨品之分類及稅則號別之核定，然進口貨物貨品分類號列之歸列，既可能因分估人員專業素質及判斷準據之差異，而對同類產品有不同歸列，是對於進口貨物頻繁且具持續性之進口人而言，自應保障其依循上訴人核定之貨品分類號列歸列之正當合理信賴，以避免其遭受不能預見之損害，並維持法秩序之安定。被上訴人於92年3月17日至同年9月22日進口與系爭貨物同類貨物時，原申報貨品分類號列第1404.90.90.90-2號，經上訴人核定為第2102.20.00.00-9號，嗣93至99年10月28日間復陸續進口43批貨物，上訴人則以貨品分類號列第3824.90.
51.00-7號核定放行，準此，足認上訴人先前長期對同類貨物所為貨品分類號列第3824.90.51.00-7號核定處分，已具規範被上訴人進口相同貨物之規制效果，且上訴人就同一產品長年持續核歸某特定稅則號別之行政處分，業已形成穩定之法秩序，使被上訴人依此可預見之規範效果作為進口申報行為之準則並引起信賴，自具有正當合理之信賴基礎，況被上訴人對系爭相同貨物經上訴人核歸特定貨品分類號列後，因信賴上訴人專業核定之行政處分，依循相同貨品分類號列申報進口同類貨物，且因該貨品分類號列相對應之輸出入規定，無須檢附防檢局檢疫證明書，故未預為準備日本檢疫機關發給之動物檢疫證明書，並依此開展其長期頻繁持續之經貿計畫與生活，足徵被上訴人因信賴上訴人上揭核定行政處分所形成之法秩序，並依此有具體信賴之表現。㈢、另參酌被上訴人所提系爭貨物之日本產製公司清和酵原株式會社所出具經我國駐日辦事處認證之證明書、證人即東宏公司總經理及報關士嚴瑞堃之證述，足認被上訴人自進口同類貨物以來，該貨物成分及原材料等均於上訴人可接觸控管稽核之實力範圍內，供其核定稅則稅號之判斷，被上訴人並無對重要事項隱匿、提供不正確資料或為不完全陳述之情，況本件爭議發生前之94年3月28日，被上訴人曾進口與系爭貨物同類之貨物，並經上訴人以C3方式驗貨通關放行，被上訴人再於99年10月28日進口同類貨物，亦經上訴人按C3方式驗貨通關放行，顯見上訴人對系爭相同貨物准依貨品分類號列第3824.90.51.00-7號核定通關放行，且至少歷經2次實際驗貨查驗程序；另參據證人柯世家（即被上訴人99年10月28日進口報單執行驗貨職員）之證述，益徵上訴人確已實際接觸審驗查核，且依系爭貨物之真實成分，並參照被上訴人所提成分及原材料等重要事項而為正確之歸類，上訴人仍決定核歸相同貨品分類號列第3824.90.51.00-7號通關放行，則被上訴人自得信賴上訴人之行政先例所形成之法秩序，而依循該貨品分類號列之輸出入規定進口系爭貨物，被上訴人此信賴表現行為自應予保護。㈣、本件爭議係源於上訴人個案變更其行政先例，致被上訴人無從應變，使被上訴人已進口報關之系爭貨物無從預為取得輸出國檢疫機關發給之動物檢疫證明書供其報關使用，況依被上訴人所檢附輸出國日本之輸出檢疫證明，該檢疫係根據日本家畜傳染病預防法第45條規定，須經「現物檢查」即貨物離岸前即應申請檢查，上訴人通知被上訴人命限期補正時，系爭貨物已離開日本並報關進口而無從「現物檢查」，自無法補發檢疫證明書，且被上訴人亦無事後補正之可能，是上訴人要求被上訴人進口系爭貨物時，應即檢附防檢局核發之檢疫證明書並責令補正，顯欠缺期待可能性；復觀諸本件爭議發生後，被上訴人嗣於100年2月11日再次報關進口HI-VITACOGEN，除填送進口報單外，並檢附發票、裝箱單、農委會畜牧處非屬飼料或飼料添加物詳細品目證明書、日本國農林水產省輸出檢疫證明書及防檢局檢疫證明書等相關文件，足認被上訴人並非不能依規定提出防檢局核發之檢疫證明書，乃因信賴上訴人之行政先例，始未事先準備輸出國檢疫機關發給之動物檢疫證明書並向防檢局提出檢疫申請，從而，被上訴人信賴上訴人之行政先例所形成之法秩序，並依循該行政先例而為進口系爭貨物之合理規劃及安排之信賴表現行為，復無行政程序法第119條信賴不值得保護情事，故本件當有信賴保護原則之適用。㈤、上訴人因變更系爭貨物稅則號別之決定，使系爭貨物由原來無庸檢附檢疫證明即得進口之輸入規定，變更為適用應繳驗日本檢疫機關發給之動物檢疫證明書，向防檢局申請檢疫並經核發檢疫證明書，始得報關進口之輸入規定，而依據輸出國日本之檢疫規定，貨物離岸後已無從申請檢驗，且上訴人以100年6月28日高普外字第1001012547號函請被上訴人補正檢疫證明書時，系爭貨物業於100年3月30日售罄，雖系爭貨物先前留有樣品，然因超過保存年限已銷燬，是被上訴人因信賴上訴人行政先例所形成之法秩序，未於貨物進口時向輸出國日本申請檢疫並取得證明，致被上訴人自始無法補正由防檢局核發之檢疫證明書，並因上訴人通知補正前貨物已售罄而無法辦理退運；復觀本件檢疫證明書未補正應予退運之目的，係為達成動物傳染病防治條例之公益，避免未經檢疫合格之貨物進口，以達防治動物傳染病之發生、傳染及蔓延，維護國人生命、身體、財產安全，惟貨物既已繳納保證金放行進口並販售完畢，補正檢疫證明書已無助達成預防傳染病之目的而失其實益；又被上訴人於本案後陸續進口相同貨物時，均檢附輸出國核發之檢疫證明，足證該貨物之進口並無礙國人生命、身體或財產安全，則上訴人責令被上訴人限期辦理退運，不僅無助於系爭貨物防疫目的之達成，亦將使被上訴人遭受因無法退運而受追繳貨價之損害，顯有違比例原則。況查被上訴人報運進口之系爭貨物，經稅則變更後始屬應檢附檢疫證明而得進口之貨物，非屬行為時即屬不得進口之貨物，自無違關稅法第96條第3項規定之立法意旨。綜上所述，被上訴人既有信賴保護原則之適用，且原處分亦有違比例原則，則上訴人將系爭貨物貨品分類號列改列第2309.90.
90.90-7號後，以被上訴人未遵期補正防檢局檢疫證明書，而責令被上訴人限期辦理退運，即非適法，被上訴人起訴求為撤銷為有理由，爰將訴願決定及原處分予以撤銷，資為其判斷之論據。
五、上訴意旨略以：㈠、海關對於個案報單稅則之核定僅就該個案有拘束力，並不及於先前或之後同類貨物之其他個案，故個案貨物稅則之核定難為他案之信賴基礎，此亦為本院向來見解，是原判決顯悖於行政法院向來見解，亦難以解釋何以已形成穩定之法秩序而將個別報單稅則核定加以串連即可產生信賴基礎；若原審所稱變動相同個案累積所形成之法秩序亦有信賴保護原則之適用，則原審判決當受該原則拘束，然原審於本案一反海關對於個案報單稅則之核定而僅具個案效力，尚難作為他案信賴基礎之向來見解，自應予上訴人合理之補救措施或過渡期間，惟原判決就此未予論述；況立法者於關稅法第96條第1項及第21條第2項但書已賦予公益優先之價值判斷，此時當維護公益而予人民合理之補救措施，是原審縱認本件成立信賴保護原則，亦應作成維持原處分之判決；此外，財政部91年3月8日函釋係針對稅則改列致適用不同稅率之案件，然本件係稅則改列致適用不同輸入規定之案件，自無平等原則之適用，故原判決自有適用信賴保護原則不當、未適用或適用平等原則不當及判決不備理由或理由矛盾之違誤。㈡、系爭貨物應依動物傳染病防治條例第33條及第34條第1項繳驗日本檢疫機關發給之動物檢疫證明書向防檢局申請檢疫，經檢疫合格核發輸入動物檢疫證明書始得報關進口，故系爭貨物即有致動物傳染病發生、傳染或蔓延進而危及國人生命、身體或財產安全之虞，被上訴人於本案後進口同類貨物能檢附上開檢疫文件，僅能證明該等貨物無傳染疑慮，尚難推論系爭貨物亦無疑慮，是原審認系爭貨物無礙國人生命、身體或財產安全，顯有判決理由前後矛盾及未依論理與經驗法則判斷事實真偽之違法；況系爭貨物係放行後經上訴人確認為進口時應檢附防檢局核發輸入動物檢疫證明書，非如原審所認進口時非屬不得進口貨物，故原判決所為認定顯與事實不符，又貨物放行後經海關確認應繳驗輸入許可證者，亦係貨物通關進口之常見型態，原審判決排除本案於關稅法第96條第3項適用範圍，亦有判決適用法規不當之違法。㈢、系爭貨物固已售罄而無法排除貨物於國外，不能據此驟論已無法達成動物傳染病防治條例之目的，尚得作成責令退運處分作為後續沒入保證金或追繳貨價之基礎，被上訴人自承本案後進口同類貨物，均檢附日本輸出檢疫證明書及防檢局檢疫證明書，即為本案責令退運處分效用之最佳明證，是被上訴人僅尚待轉換為後續沒入保證金或追繳貨價處分之退運義務，並無手段與目的失衡之違反比例原則；若如原審所認貨物已售罄而責令退運之處分悖於比例原則，將使責令退運制度名存實亡，故原判決亦有適用關稅法第96條第1項不當之違法，且原審一方面認為關稅法第96條第1項無違憲法而得予適用，另方面卻認責令退運處分違反比例原則，亦有判決理由矛盾之違誤。㈣、參諸關稅法第18條第1項規定，被上訴人就系爭貨物未申請稅則預審，與系爭貨物同類之進口貨物自92開始進口時起，即任由其貨物稅則處於個案決定之變動狀態，經上訴人於本案為正確稅則之核定始主張應獲得與申請稅則預審者相同程度保障，其主張亦無可採等語。
六、本院查：㈠按海關進口稅則總則一規定：「本稅則各號別品目之劃分，
除依據本稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之『國際商品統一分類制度（H.S.）註解』及其他有關文件辦理。」準此，進口貨物之分類號列自應按其實際來貨之狀態，依據海關進口稅則之相關規定，並參據H.S.註解及其他有關文件辦理。次按海關進口稅則解釋準則一規定：「類、章及分章之標題，僅為便於查考而設；其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之……。」又依據海關進口稅則解釋準則二(甲)前段規定：「稅則號別中所列之任何一種貨品，應包括該項貨品之不完整或未完成者在內，惟此類不完整或未完成之貨品，進口時需已具有完整或完成貨品之主要特性。」海關進口稅則解釋準則三(甲)、(丙)規定：「貨品因適用準則二(乙)或因其他原因而表面上可歸列於兩個以上之稅則號別時，其分類應依照下列規定辦理：(甲)稅則號別所列之貨品名稱說明較具體明確者，應較一般性說明者為優先適用。當兩個以上之稅則號別，而每個稅則號別僅述及混合物或組合物所含材料或物質之一部分，或各僅述及供零售之成套貨物所含部分貨品，則前述之各稅則號別對該等貨品可認為係具有同等之具體明確性，縱使其中之一稅則號別較他稅則號別所載者更為完備或精確。……(丙)當貨品不能依準則三(甲)或三(乙)分類時，應歸入可予考慮之稅則號別中，擇其稅則號別位列最後者為準。」同解釋準則四則規定：「貨品未能依前述準則列入任何稅則號別者，應適用其性質最類似之貨品所屬之稅則號別。」由是可知，有關進口貨物之稅則號別分類，乃上訴人本於專業知識，依據前揭稅則規定以及解釋準則，以進口貨物之實際內容為認定，其認定結果是否正確，須經多次反覆驗證，質言之，由於貨品之稅則號別歸列常同時涉及相關之複數以上類別，調整、變更其歸列乃屬常態，固定不變反為變態，尚難謂一旦稅則號別經個案認定後，即永遠不得再為變更。至所謂相同事務應為相同處理之平等原則，僅限於合法處分始得為主張，茍海關之稅則分類有誤，仍不得主張該錯誤之分類應續予沿用而有其拘束力。㈡次按「下列物品，不得進口：……。法律規定不得進口或
禁止輸入之物品。」「（第1項）進口報關時，應填送貨物進口報單，並檢附發票、裝箱單及其他進口必須具備之有關文件。……。（第3項）前2項之裝箱單及其他依規定必須繳驗之輸出入許可證及其他有關文件，得於海關放行前補附之。（第4項）前項文件如於海關通知之翌日起算2個月內未補送者，該進出口貨物除涉及違法情事，應依相關規定辦理外，應責令限期辦理退運出口或退關領回；納稅義務人或貨物輸出人以書面聲明放棄或未依限辦理退運出口或退關領回者，依據或準用第96條規定辦理。」「（第1項）不得進口之貨物，海關應責令納稅義務人限期辦理退運；如納稅義務人以書面聲明放棄或未依限辦理退運，海關得將其貨物變賣，所得價款，於扣除應納關稅及必要費用後，如有餘款，應繳歸國庫。……。（第3項）已繳納保證金或徵稅放行之貨物，經海關查明屬第1項應責令限期辦理退運，而納稅義務人未依限辦理者，海關得沒入其保證金或追繳其貨價。」關稅法第15條第3款、第17條第1、3、4項及第96條第1、3項分別定有明文。而「為防治動物傳染病之發生、傳染及蔓延，特制定本條例。」動物傳染病防治條例第1條前段定有明文；又「為防治植物疫病蟲害之發生，並制止其蔓延，特制定本法。」植物防疫檢疫法第1條前段亦設有規定。防檢局依據前開規定所制定之「應施檢疫動植物品目表」預就應申請檢疫之輸入物品為規定，其目的既在防治疫病或傳染病之發生，足見申請檢疫之必要性並非以嗣後疫病或傳染病是否確實發生（實害結果）為判斷因素，而係以是否可能發生（危險可能性）為其考量因素。是以，凡屬應申請檢疫並取得檢疫證明之進口貨物，在未取得必要文件前，自不能允許輸入境內或以暫時放行方式處理；又縱使先以非屬應取得檢疫證明之貨物品項先予放行，嗣後經確認改列為應取得檢疫證明之品項而認為應取得檢疫證明時，亦不得以該已進入境內之貨物嗣後並未確實引起疫病或傳染病之實害，作為免除依法應取得檢疫證明以及因未取得檢疫證明所應負之法律責任。
㈢本件被上訴人於99年12月23日委由東宏公司向上訴人報運系
爭由日本產製進口之飼料添加物「HI-VITACOGEN」及「VITACOGEN」，原申報貨品分類號列經歸列為第3824.90.51.00-7號「飼料添加物（不含藥物成分者）」，進口稅率為2.5％，嗣因上訴人對貨品分類有疑義，以及被上訴人申請先予通關放行，乃依關稅法第18條第2項規定，准由被上訴人繳納保證金後先行驗放。嗣經上訴人審核結果，按系爭貨物之成分改列貨品分類號列為第2309.90.90.90-7號「其他調製動物飼料」，並以被上訴人於進口時未檢附防檢局核發之檢疫證明書，限期命被上訴人補正，惟因被上訴人均未補正，上訴人乃以被上訴人經通知補正而未獲置理為由，依關稅法第96條規定，以原處分令被上訴人限期內辦理退運。被上訴人不服，循序提起訴願及行政訴訟均經駁回，被上訴人再提起上訴，經本院先後以102年度判字第131號、103年度判字第415號判決將原判決及更審判決廢棄並發回更審，原審復以103年度訴更二字第14號判決將原處分及訴願決定均撤銷，上訴人遂提起本件上訴，主要係認為：⒈海關就個案報單稅則之核定僅具個案拘束力，原審判決顯然認為串聯個案即可形成法秩序而有信賴保護原則之適用，與本院先例之見解不同，自有違誤；⒉系爭貨物屬應附檢疫證明之商品，性質上有致動物傳染病發生、傳染或蔓延而危及國人生命、身體或財產安全之虞，被上訴人於本件系爭貨物之後申報進口相同貨物均能檢附檢疫文件，僅能證明嗣後進口貨物之安全性，無法證明未檢附檢疫文件之本次系爭貨物亦安全無虞，況貨物進口放行後經海關確認應檢附輸入許可證者所在多有，原審認系爭貨物無礙國人生命、身體或財產安全，且本件無關稅法第96條第3項規定適用，顯然理由矛盾且適用法規不當；⒊系爭進口貨物縱已售罄而無從辦理退運，仍得沒入其保證金或追繳貨價，並無違反比例原則；⒋被上訴人得預先申請預審，其未為申請，不能事後主張應獲得相同於預審之保障等語。經查：
⒈承前所述，進口貨物貨品分類號列之歸列，涉及高度專業性
及技術性判斷，且貨品依其成分常可能涵蓋2以上之分類號列，上訴人所屬分估員對於進口貨物之材質成分、功能、特性或用途之認定，自有可能因各分估員自身專業智識及見解不同，而作成核歸不同貨品分類號列之決定，此種情形在專業分工愈趨細緻之技術領域益為彰顯，且中外皆然，與吾人日常生活經驗法則亦無扞格。本件上訴人於被上訴人就系爭貨物申報進口時，因對系爭貨物貨品分類號列之歸列認有疑義，乃根據系爭貨物包裝袋成分標示、被上訴人所提供之成分表及系爭貨物之特色、比較、效能之說明等，另參據「國際商品統一分類制度（H.S.）註解」對稅則第2309節「調製動物飼料」之詮釋、以及上訴人100年1月18日高關字003號「高雄關稅局進口稅則分類疑問及解答」函請關稅總局稅則處釋疑結果與財政部91年3月8日函釋意旨，認本件被上訴人系爭貨物應從原申報貨品分類號第3824.90.51.00-7號，改列為貨品分類號列第2309.90.90.90-7號，上訴人上開認定過程，其依職權本於專業知識就系爭貨物貨品分類號列之歸列所為反覆審度之判斷結果，並無專擅情形，核與系爭貨物之成分及效能相符，其改列貨品分類號列尚無違誤。而上訴人依據被上訴人所進口之系爭貨物成分表分析審究結果，認為將系爭貨物自第3824.90.51.00-7號，改列為貨品分類號列第2309.90.90.90-7號，方屬正確之分類，此種貨物分類號之改列，性質上自屬匡正錯誤之分類，於關稅實務中並非絕無僅有，亦非僅針對被上訴人之不公平措施，被上訴人自不得主張應沿用錯誤之分類，亦不得主張其對錯誤之分類有信賴利益。蓋海關對於進口貨物依法負有正確分類之義務，倘其分類有誤，自有即時匡正錯誤之責，是被上訴人主張其對於錯誤之分類有信賴利益云云，顯非可採。
⒉而本件被上訴人於接獲上訴人通知變更系爭貨品分類號列歸
列後，隨即申請先予通關放行，嗣後並以繳納保證金方式先予辦理通關，可知被上訴人於申請放行系爭貨物時，業已知悉系爭貨物之貨品分類號列已經變更，且變更後必須檢附防檢局核發之檢疫證明，換言之，被上訴人對於系爭貨物於押款放行後，日後是否有可能必須檢附檢疫證明，已有預見，而其既選擇以繳納保證金方式申請放行，自應審酌日後倘無法提出檢疫證明時，必須面臨退運或其所繳交之保證金無法領回之可能性，上揭程序及其可能之結果乃被上訴人選擇申請先行放行時所明知之事。詎被上訴人於選擇繳納保證金申請暫先放行之後，即將系爭貨物銷售殆盡，嗣後上訴人經函詢財政部及農委會後，確認系爭貨物須檢附檢疫證明，乃於100年6月28日發函通知被上訴人於文到翌日起2個月內補正防檢局核發之輸入動物檢疫證明書（參上訴人進口報單第BD/99/VC24/0031號行政訴訟案編號5資料），嗣因被上訴人未依限補正，上訴人遂以原處分令被上訴人限期辦理退運。經核上訴人上開程序均係依前揭關稅法規定辦理，尚非無據。而貨物經進口後，因不符法令規定須辦理退運者，不乏其例，被上訴人並非單一案例，其就系爭貨物辦理押款放行後，已認知系爭貨物之貨品分類號列有所變更，對於變更後可能之程序亦知之甚詳，其於貨物放行後，將貨物銷售殆盡，使退運成為不可能，此一結果係被上訴人之行為所致，上訴人以被上訴人於期限內未補正檢疫證明文件為由，命被上訴人將系爭貨物退運，並無違誤。而被上訴人因貨品分類號列改變所負之申請檢疫證明文件義務，亦不得以其貨物銷售殆盡後，並未發生疫病或傳染病之實害結果為由，主張免除。蓋倘非如此解釋，則防疫之制度即無制定之必要，胥以嗣後有無實害之發生為判斷應否檢附檢疫證明文件必要性之依據即足，惟倘如此解釋，一旦實害確實發生，則是否取得防疫證明均無實益矣。是系爭貨物既經更正其貨品分類號列為須取得檢疫證明始得進口，在未取得檢疫證明前，自不得輸入境內，更不能以其放行售罄後未實際產生疫病或傳染病危害，即得免除其依法應檢附檢疫證明文件之責。原審以被上訴人系爭貨物銷售完畢後，補正檢疫證明書已無助達成預防傳染病之目的而失其實益，且被上訴人於本案後陸續進口相同貨物時，均檢附輸出國核發之檢疫證明，足證該貨物之進口並無礙國人生命、身體或財產安全，則上訴人責令被上訴人限期辦理退運，不僅無助於系爭貨物防疫目的之達成，亦將使被上訴人遭受因無法退運而受追繳貨價之損害，顯有違比例原則云云，固非無見，惟原審前揭見解顯然將違反行政規定之行為責任與違反行為是否產生實害之結果責任併為一談，並非允恰。又本件被上訴人於申請押款放行前，業經上訴人通知改列貨品分類，其已預見倘無法取得檢疫證明時，可能面臨之退運或無法領回保證金之結果，詎其取得貨物後，仍執意將貨物販售，致無法於嗣後辦理退運，被上訴人就其應採行何種措施，本有審酌選擇之機會，倘僅以其嗣後業將貨物售罄致事實上無法辦理退運，即認為嗣後所加諸之處分違反比例原則，無異鼓勵業者於押款放行取得貨物後，儘速將貨物售罄，其結果將導致檢疫防疫制度瓦解。況系爭進口貨物縱已售罄而無從辦理退運，仍得沒入其保證金或追繳貨價，此一結果亦為被上訴人申請押款放行、銷售貨物時所明知，是本件上訴人依據法令所為之處分，並無違反比例原則，原審前揭理由，亦非允恰。
⒊按「納稅義務人或其代理人得於貨物進口前，向海關申請預
先審核進口貨物之稅則號別，海關應以書面答復之。」「海關對於前項預先審核之稅則號別有所變更時，應敘明理由，以書面通知納稅義務人或其代理人。經納稅義務人或其代理人舉證證明其已訂定契約並據以進行交易，且將導致損失者，得申請延長海關預先審核稅則號別之適用，並以延長九十日為限。但變更後之稅則號別，涉及貨物輸入規定者，應依貨物進口時之相關輸入規定辦理。」行為時關稅法第21條第1項、第2項定有明文。本件被上訴人與國外廠商簽訂買賣契約時，本可就其進口系爭貨物向上訴人申請預審，於有變更稅則號列之情況時，亦可向上訴人申請延長預審稅則號列之適用，惟被上訴人均未依法辦理，自不得於嗣後主張沿用原貨品分類號列。
七、原審以被上訴人因信賴上訴人之行政先例所形成之法秩序，依循該貨品分類號列之輸出入規定進口系爭貨物，其信賴利益應予保護，以及系爭貨物業因售罄而無法辦理退運，倘辦理退運或追繳保證金，對於被上訴人所造成之損害過鉅且不符比例原則，對於防疫之公益目的亦無實益為由，認為本件上訴人以被上訴人未遵期補正防檢局之檢疫證明書，而責令被上訴人限期辦理退運，即非適法，訴願決定未予糾正，亦有未恰，因而撤銷訴願決定及原處分，雖非無據。惟原審就實務上變更貨物分類歸列情事是否罕見、對於錯誤歸列之分類有無信賴保護原則之適用，以及本件被上訴人於申請押款放行之前既已明知系爭貨物之貨品分類號列業經改列，何以仍執意將貨品售罄，以致無法辦理退運，其所主張之信賴利益保護是否可採一節，未予深究，另對於防疫檢疫制度之性質係以危險發生之可能性為其考量因素，非以實害結果之發生與否為判斷依據，卻誤以被上訴人系爭貨物售罄後，防疫之公益目的已無法達成為由，認為上訴人原處分之處置不當，亦有未合。是上訴人提起本件上訴，請求廢棄原判決，自屬有據。又本件事證已臻明確，除此之外，已無其他應予調查之事證，是本院依行政訴訟法第259條第1款，本於原審確定之事實，將原判決廢棄，並駁回被上訴人於前訴訟程序之訴。
八、據上論結，本件上訴為有理由，爰依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 11 月 19 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 吳 慧 娟法官 許 金 釵法官 劉 穎 怡法官 汪 漢 卿以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 104 年 11 月 19 日
書記官 莊 子 誼