最 高 行 政 法 院 判 決
104年度判字第69號上 訴 人 張維杰訴訟代理人 陳素雯律師被 上訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國103年4月3日臺北高等行政法院102年度訴字第1863號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、㈠上訴人之被繼承人即上訴人之父張瑞祥於76年10月1日病
逝日本，上訴人延期至77年6月30日申報遺產稅，經被上訴人核定遺產總額及應補稅額。上訴人不服，就坐落臺北市○○區○○段○○段708、709地號土地及其地上建物臺北市○○○路301之1號房屋和出售該房地之價金部分，申經復查、訴願及提起行政訴訟結果，迭經撤銷由被上訴人重核，嗣核減遺產額新臺幣（下同）33,044,020元，變更核定遺產總額為229,444,278元，淨額為125,970,311元。
又被上訴人依訴外人姚林紅花之申請，於88年2月26日更正本案遺產抵押債權價值，變更核定遺產總額為226,944,278元，淨額為123,470,311元。上訴人另就遺產稅核定通知書中，所核定之現金（出售延平區房地、台鳳、味王、中國第一鋼纜、裕豐行等公司股權及貸款餘額）共112,476,268元，及被繼承人張瑞祥對瑞裕漁業股份有限公司、海通漁業股份有限公司、裕豐漁業股份有限公司及裕豐行股份有限公司（下稱裕豐行）等四家家族公司之暫收款債權等部分仍未甘服，循序提起行政訴訟，亦經本院90年度判字第1002號判決駁回，上訴人提起再審之訴，經本院91年度判字第1943號判決駁回，上訴人仍不服，復提起再審之訴，經本院98年度判字第575號判決駁回。
㈡上訴人就系爭遺產稅因逾繳納期間而未繳納應納稅額，經
被上訴人於83年3月9日移送地方法院之財務法庭執行，再於法務部行政執行署成立後，於90年8月15日移轉法務部行政執行署臺北分署管轄（原名法務部行政執行署臺北行政執行處，於101年1月1日起配合政府機關組織改造，更名為法務部行政執行署臺北分署，下稱臺北分署。系爭案號：90年遺稅執特專字第68653號），並查封拍賣裕豐行股票150股（下稱裕豐行股票）及臺北市○○區○○段○○段566、566-1、566-2、566-3地號土地（下稱系爭土地）。案經上訴人於102年5月29日向被上訴人「請求撤銷對固有財產之查封分配及重新認定本件遺產稅之納稅義務人」等情，被上訴人於102年7月24日以財北國稅徵字第1020032887號函復上訴人，略以：「……台端以繼承人身分申報為納稅義務人在案，符合遺產及贈與稅法第6條第1項第2款規定。……台端所有之系爭4筆土地遭法務部行政執行署臺北分署拍賣，台端為遺產稅納稅義務人，執行上開標的本局所獲分配之款項，係用以抵繳被繼承人張瑞祥遺產稅之欠稅款而非贈與稅並予陳明。」等語。惟被上訴人又以102年10月7日財北國稅徵字第1020044644號函撤銷上開102年7月24日函，略謂：「……本局亦未究明真意，逕予函復，爰依行政程序法第117條規定撤銷旨揭函復；並請台端於文到10日內敘明重新認定本件遺產稅納稅義務人所據，以憑辦理。至撤銷固有財產之查封及分配乙節，台端已向臺灣臺北地方法院提起債務人異議之訴，……該部分自應循訴訟程序處理。」等語。而臺灣臺北地方法院就上訴人所提債務人異議之訴（請求撤銷法務部行政執行署臺北行政執行處90年遺稅執特專字第68653號之強制執行程序），參照本院97年5月份第1次庭長法官聯席會議㈠決議意旨，裁定移轉原審法院即臺北高等行政法院管轄，上訴人提起抗告經臺灣高等法院駁回其抗告而告確定。嗣經原審法院102年度訴字第1863號判決駁回上訴人之訴（下稱原判決），上訴人不服，遂提起本件上訴，請求廢棄原判決，並請求撤銷前開強制執行程序。
二、上訴人起訴主張：㈠上訴人之父張瑞祥於76年10月1日死亡後，有關遺產之相關事宜全權委由蘇岡律師擔任本件之遺囑執行人及遺囑保管人，此有76年12月11日張瑞祥遺囑開視會議可稽，上開事實並經陳報被上訴人，為被上訴人所明知。遺囑執行人蘇岡律師隨後並於法定期間內即76年12月31日為上訴人向臺北地方法院士林分院（現臺灣士林地方法院，下稱士林地院）為限定繼承之聲請，經該院77年度繼字第29號民事裁定准許其聲請。上訴人縱曾如被上訴人所指於88年12月7日收受重核復查決定書後又提起訴願等行政救濟，此乃上訴人依訴願法第18條所稱「利害關係人」身分而得提起訴願，蓋上訴人為本件遺產之繼承人，依改制前行政法院75年判字第362號判例意旨所示自為利害關係人，並非因此即可推定上訴人曾自認居於遺產稅納稅義務人之地位。又按遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第6條第1項第1款，本件遺產既由蘇岡律師擔任遺囑執行人，自應以遺囑執行人為納稅義務人，今被上訴人未查本件遺產曾委請蘇岡律師擔任遺囑執行人及遺囑保管人之事實，即認定上訴人為納稅義務人，致上訴人固有財產於101年3月22日遭臺北分署查封以上訴人為納稅義務人而為拍賣，拍賣所得價款由被上訴人取得分配，亦為被上訴人於102年7月24日財北國稅徵字第1020032887號函說明第五點中所自承。另蘇岡律師既已自承擔任遺產管理人及遺囑執行人，且從未與上訴人等其他繼承人終止雙方間之委任關係，故縱伊曾於單方面以未得遺囑執行人之報酬，向被上訴人表示伊非再為故張瑞祥之遺囑執行人等情，亦非為被上訴人可在未經查證之下僅憑蘇岡律師一紙文件，即專率認定本件遺產稅納稅義務人由遺囑執行人蘇岡律師轉為上訴人等其他繼承人。再，今被上訴人未加調查僅單憑上訴人姓名曾登載於遺產稅核定通知書繼承人欄位中，即以之作為認定本件納稅義務人之唯一依據，顯有違誤。綜上，上訴人既非本件遺產稅之納稅義務人，則被上訴人查封拍賣並分配上訴人固有財產裕豐行股票150股及系爭土地，以作為清償本件遺產稅之用。被上訴人之行為顯違憲法第19條及司法院釋字第217號解釋租稅法定主義原則之規定，嚴重侵害上訴人之權利。㈡退萬步言，縱認上訴人為納稅義務人，然被上訴人在知悉被繼承人在日本另有二位繼承人河野雅子及河野維光二人後，其所發之各種文書亦未合法送達給全體公同共有人，有違司法院釋字第633號解釋意旨，則稅捐稽徵法第35條第1項規定申請復查、核定稅捐處分之確定日期及滯納金即未確定。既應納稅額或應補徵稅額未能確定，被上訴人自無權查封拍賣上訴人之固有財產來抵遺產稅云云，為此求為「撤銷法務部行政執行署臺北行政執行處90年遺稅執特專字第68653號之強制執行程序」之判決。
三、被上訴人則以：㈠本件遺產稅申報日期為77年6月30日，申報人為上訴人，代理人為許石枝。本件上訴人即遺產稅納稅義務人對於核課處分不服，業經提起復查、訴願、再訴願，並經本院90年度判字第1002號判決駁回確定在案。復依據上訴人委任匯眾聯合法律事務所蔡明章律師於80年7月8日法堅字第0021號函復被上訴人其確實無法提供本案遺囑執行人之委任證明文件等語，及財政部80年11月4日台財訴第000000000號訴願決定書亦載明從上訴人具名於77年6月30日以納稅義務人名義申報張瑞祥君遺產稅以觀，其所訴並不足採據等情，上訴人對已確定之納稅義務人再行爭執，核不足採。㈡我國遺產稅採總遺產稅制，且遺產稅為被繼承人死亡後，始依遺贈稅法所課予繼承人的稅捐債務，並非被繼承人生前所發生而遺留下來之債務。又縱經聲請限定繼承，仍應以限定繼承所得之遺產償還被繼承人遺留之債務，遺產稅既係繼承人自身之債務，而非被繼承人遺留之債務。查本案為限定繼承，既有繼承之事實存在，上訴人自應依法以繼承人身分負擔其固有之遺產稅債務，不得以限定繼承限制其繳納遺產稅之責任，上訴人所主張撤銷對上訴人固有財產之強制執行，核不足採。㈢本案經重核復查決定後重為寄送稅捐稽徵文書，展延限繳日期為87年12月26日至88年2月25日，並於87年12月7日送達上訴人位於日本國東京都千代田區內神田3-6-2之地址，由小林金也簽收在案，上訴人於收受重核復查決定書後又再提起訴願，惟未依稅捐稽徵法第39條規定繳納半數稅款或提供相當擔保，全案遂移請士林地院強制執行。又上訴人以得知張瑞祥生前於日本尚有認領河野雅子及河野維光二人，故合法繼承人應有5人等情，前於94年11月22日向本院提起再審之訴，案經本院98年度判字第575號判決再審之訴無理由而予駁回。上訴人主張被上訴人既已知悉被繼承人張瑞祥合法繼承人除張維杰三兄弟外另有河野雅子及河野維光二人應計有5人。惟依據行為時（87年12月7日）稅捐稽徵法第19條第3項規定，當時已對上訴人送達，不論繼承人為3人或5人，送達效力已及於全體。上訴人聲稱應依司法院釋字663號解釋再行送達稅捐稽徵文書，惟原送達上訴人稅捐稽徵文書既已告確定，嗣稅捐稽徵法第19條第3項雖於100年5月11日後修訂，依「法律不溯既往原則」，本案尚無法援引適用等語，資為抗辯。
四、原判決略以：㈠上訴人主張本件應以遺囑執行人為納稅義務人部分：上訴人為被繼承人張瑞祥之子而為納稅義務人，被上訴人依上訴人之申報，核定遺產總額及應補稅額，上訴人不服提起行政救濟，業經判決確定，已如事實概要欄所述。而本件上訴人及其餘繼承人張維祥、張維達授權許石枝申報被繼承人之遺產稅，有申報資料及授權書可稽，申報書上遺囑執行人欄空白；被上訴人核定後，上訴人為遺產稅納稅義務人對於核課處分不服，依規定提起復查、訴願，且主張納稅義務人為遺囑執行人蘇岡律師，經上訴人委任之匯眾聯合法律事務所律師蔡明章於80年7月8日法堅字第0021號函復被上訴人「……㈣76年12月間蘇律師僅通知本人自稱伊係遺囑執行人，並在『故張瑞祥遺囑開視會議』記錄上簽章，至其如何取得其資格則非本人所得知；本人亦從未接到任何有指定蘇律師為遺囑執行人之通知。故本人確實無法提供本案遺囑執行人之委任證明文件。……」，蘇岡律師亦於被上訴人之函查回復：「本人雖曾受任為故張瑞祥先生之遺囑執行人，但因未得報酬，早已非為故張瑞祥先生之遺囑執行人。」等，但並未檢附相關資料自難憑其片面之言認定蘇岡律師曾受任為遺囑執行人，案經財政部80年11月4日台財訴第000000000號訴願決定書記載，略以：「……又訴願人等訴稱因蘇岡律師為遺囑執行人是本件納稅義務人應為蘇岡律師乙節，查復查時檢附之遺囑中並未指定遺囑執行人，經函查訴願人及親屬會議會員，均未提示本件遺囑執行人之委任證明文件供核，且據蘇岡律師80年7月10日函復稱『早已非為故張瑞祥先生之遺囑執行人』，況若明文，惟從訴願人張維杰具名於77年6月30日以納稅義務人名義向本局申報張瑞祥君遺產稅以觀，其所訴並不足採據。」，嗣上訴人對此並未再爭執；復經再訴願及本院於90年6月7日以90年度判字第1002號判決駁回確定在案，上訴人主張應以遺囑執行人蘇岡律師為納稅義務人，委不足採。㈡上訴人主張其為限定繼承人，不得就其固有財產（裕豐行股票150股及系爭土地）執行部分：
按「……繼承人未依法完納遺產稅，經稅捐機關將該公法上金錢給付義務移送強制執行時，無論是否為限定繼承，其應受執行之標的物，均不限於被繼承人所遺留之遺產，尚可及於繼承人的固有財產，蓋此時無論遺產或固有財產均屬於繼承人總體財產之一部分，就遺產稅而言，自可以對繼承人之所有財產，包括其從繼承或分配之遺產所取得之孳息（或收取孳息之權利）為執行。」有本院102年度判字第454號判決意旨可參，上訴人以其非納稅義務人，主張撤銷對其固有財產之強制執行，核不足採。查系爭土地經查封拍賣，所得金額18,251,000元，被上訴人獲分配金額17,156,624元，不足額76,471,549元，有所得分配表在卷可憑；裕豐行股票150股，所得金額4,270,000元，即便全部分配予被上訴人仍不足清償系爭遺產稅，併予敘明。㈢上訴人主張本件核定未合法送達全體公同共有人，違反司法院釋字第663號解釋部分：按行為時稅捐稽徵法第19條第3項：「對公同共有人中之一人為送達者，其效力及於全體。」惟該規定經司法院釋字第663號解釋宣告自解釋之日起2年內失效。嗣稅捐稽徵法因上開解釋之故，於100年5月11日將第19條第3項修正為：「納稅義務人為全體公同共有人者，繳款書得僅向其中一人送達；稅捐稽徵機關應另繕發核定稅額通知書並載明繳款書受送達者及繳納期間，於開始繳納稅捐日期前送達全體公同共有人。但公同共有人有無不明者，得以公告代之，並自黏貼公告欄之翌日起發生效力。」然不問是否屬司法院釋字第663號解釋認為違憲之部分，稽徵機關於該號解釋公布後，100年5月11日稅捐稽徵法第19條第3項修正前，為繳款書之送達時，因行為時稅捐稽徵法第19條第3項尚未修正，而司法院釋字第663號解釋所宣告失效力之緩衝期限亦未屆滿，稽徵機關依送達時仍屬有效之行為時稅捐稽徵法第19條第3項規定為送達，即難認有違法，有本院102年度判字第247號判決意旨參照。㈣綜上，不論本件繼承人為上訴人、張維達及張維祥三人或尚有被繼承人在日本認領之河野雅子及河野維光二人，依行為時稅捐稽徵法第19條第3項規定，本件生送達之效力。上訴人又聲請命被上訴人提出送達上訴人以外公同共有人及蘇岡律師之送達文書，核與判決結果無涉依前揭說明，不予准許。另本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，上訴人聲請調查其固有財產裕豐行股票150股及系爭土地之拍賣金額，惟上訴人業已提出系爭土地所得分配表，查上開二筆財產拍賣所得即便全部分配予被上訴人，仍不足以清償本件遺產稅，本件債權尚無妨礙或消滅情形，不影響本件判決結果；再者上訴人調查目的係為確定其得向被上訴人請求返還之金額及利息之起算日，擬依行政訴訟法第7條及第8條提起訴訟，可見無關本件訴訟標的，核無調查之必要，併此敘明等語，資為論據，因而駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴人以原判決違背法令，上訴意旨略以：㈠本件自被繼承人76年10月1日死亡起至上訴人未繳納應納稅額，經被上訴人83年3月9日移送法務部行政執行署士林行政執行處（現法務部行政執行署士林分署，下稱士林分署）執行止，被上訴人未曾將本件稅捐稽徵文書送達予納稅義務人蘇岡律師或對上訴人等公同共有人中任一人為送達，有法務部行政執行署聲明異議決定書102年度署聲議字第65號記載「……移送機關因張瑞祥歿，以異議人（即上訴人）等為納稅義務人……（原訂繳納期限為78年4月10日至同年6月15日，因未合法送達，延至81年5月30日）……。」可憑，且原審法院審理時，該院命被上訴人提出本件送達之證據，被上訴人均無法提出，可證本件稅捐稽徵文書未合法送達。況上訴人及其他繼承人授權許石枝代理申報遺產稅，但未授權其擔任送達代收人，則本件並未合法送達。又原審法院採信被上訴人於87年12月7日送達重核復查決定書於日本國東京都千代田區內神田3-6-2號，由小林金也收受，然上訴人未曾住於該址，亦不認識小林金也，況該次送達與本件經被上訴人於83年3月9日移送士林分署執行之時間相距甚遠，且與本案無關，則原判決未認定本件遺產稅核定書送達是否合法，為判決不備理由；本件有關稅捐稽徵文書送達，係依據65年10月12日公布施行之稅捐稽徵法第19條第1項規定，即除上訴人外，亦得向上訴人之代理人、代表人、經理人或管理人為送達，縱如原判決推定上訴人認識小林金也，小林金也亦非上訴人之代理人、代表人、經理人或管理人，該送達並非合法，而原審認定上訴人因事後提起訴願，推定上訴人已受送達，然上訴人如何知悉而提起訴願與被上訴人有無合法送達仍屬二事，怎能混為一談。況既本件移送士林分署前未合法送達，上訴人怎可能知悉財政部80年11月4日訴願決定書中記載蘇岡律師已非被繼承人之遺囑執行人，且蘇岡律師80年7月10日函復被上訴人機關之函文，上訴人於本件被上訴人於原審答辯時始獲悉，原審法院稱上訴人對本件已確定之納稅義務人再行爭執，恐嫌專斷。另由上訴人77年6月30日之遺產稅申報書及77年8月15日授權許石枝代理申報遺產稅之授權書，可知被上訴人早就知悉上訴人等繼承人之住址，卻未將本件遺產稅核定書向納稅義務人蘇岡律師或繼承人等送達，即非合法。再，上訴人於另案（最高法院94年度台上字第851號判決）知悉張瑞祥另於日本有二位繼承人河野雅子、河野維光，並於同年向本院提起再審之訴，則被上訴人自應依修正前稅捐稽徵法第19條第3項對任一繼承人送達，後因該條經司法院釋字第663號解釋宣告解釋之日起二年內失效，則被上訴人應依新修正之稅捐稽徵法第19條第3項對全體繼承人送達。則原判決無視被上訴人無法提出送達證書於法院附卷之法定送達程序要件及「程序不備，實體不究」之原則，以推定方式認如上訴人未收受判決書何能知悉並提起行政訴訟等語，自為判決不適用法規。㈡依民法第1179條第1項及第548條規定，遺囑執行人或遺產管理人在執行職務完畢並向繼承人報告始末前，繼承人無從就其執行職務之難易繁簡，酌定報酬。今蘇岡律師在未告知上訴人及其他繼承人情形下，單方面以未得遺囑執行人之報酬，向被上訴人表示其非再為張瑞祥先生之遺囑執行人，於法未合。原判決依蘇岡律師80年7月10日函文，認定上訴人對本件已確定之納稅義務人再行爭執等語，並無理由。㈢本件被繼承人張瑞祥之遺產，係由其妹葉張淑珠及葉張淑珠之子葉濤寧出售，上訴人並不知情，遑論取得或繼承任何價金。又被上訴人對裕豐行、瑞裕漁業、海通漁業及裕豐漁業等4家族公司之暫收款債權均由葉張淑珠以開立支票方式使之消滅，並製作不實公司會計傳票，以達逃漏稅之目的，經上訴人提出告訴，已由檢察官提起公訴，有臺灣士林地方法院檢察署檢察官86年度偵字第9722號起訴書可參。另葉張淑珠於76年9月21日向被繼承人提議將其名下財產授權張楊阿英處理，然出售後全部金額則全匯入張瑞祥與葉張淑珠之夫葉瑞榕聯合帳戶內，因我國與美國並未簽訂司法互助協定，無法調查該帳戶明細且已逾銀行保存資料期限，無法提出證據證明而定讞，故本件確實無如最高法院90年度判字第1002號判決理由所謂上訴人對其姑母葉淑珠母子之該遺產額仍享有侵權行為損害賠償請求權之債權存在等情。㈣本件遺產稅事件因繼承發生在民法繼承篇98年5月22日修正施行前，且上訴人未逾修正施行前為限定繼承之法定期間，且未為概括繼承之表示或拋棄繼承者，依民法繼承篇施行法第1條之3第1項規定，自修正施行之日起，適用修正後民法第1148條、第1153條至第1163條規定。又民法第1148條第2項明訂「繼承人對於被繼承人之債務，以因繼承所得遺產為限，負清償責任。」，則上訴人未取得被繼承人之任何遺產，而上訴人之固有財產卻仍於民法繼承篇施行法修正後遭強制執行，顯違憲法第19條及司法院釋字第217號解釋之租稅法定主義原則。又依財政部100年5月3日台財稅字第10004507500號函認遺產管理人為遺產稅之納稅義務人時，係形式上之之納稅義務人，應免對其固有財產執行，同理，上訴人因依98年5月22日修正之民法繼承篇第1條之3第1項規定，於98年12月後改為全面限定繼承，以遺產為限，然臺北分署竟於99年10月5日及101年3月22日分別查封拍賣分配上訴人固有財產即裕豐行股票及系爭土地，有違憲法第19條及司法院釋字第217號解釋之租稅法定主義原則云云。
六、本院查：㈠按「遺產稅之納稅義務人如左：有遺囑執行人者，為遺
囑執行人。無遺囑執行人者，為繼承人及受遺贈人。無遺囑執行人及繼承人者，為依法選定遺產管理人。」；「遺產稅按被繼承人死亡時，依本法規定計算之遺產總額，減除第16條、第17條規定之各項扣除額及第18條規定之免稅額後之課稅遺產淨額，依左列規定稅率課徵之：……。」；「遺產總額應包括被繼承人死亡時依第1條規定之全部財產，及依第10條規定計算之價值。但第16條規定不計入遺產總額之財產，不包括在內。」，行為時遺贈稅法第6條第1項規定、第13條、第14條分別定有明文。次按「遺產稅應納稅額、滯納金、罰鍰及應加徵之利息，在不超過遺產總額範圍內，仍得對遺產及已受納稅通知確定之繼承人之財產執行之。」，同法施行細則第22條設有規定。
又按「為稽徵稅捐所發之各種文書，得向納稅義務人之代理人、代表人、經理人或管理人以為送達，……」、「對公同共有人中之一人為送達者，其效力及於全體。」，行為時稅捐稽徵法第19條第1項前段、第3項定有明文。
㈡上訴人主張未授權訴外人許石枝擔任送達代收人，相關遺
產稅繳款書及行政救濟決定書等，並未合法送達於上訴人，另本件遺產稅核定未合法送達全體公同共有人，亦違反司法院釋字第663號解釋，且本件應以遺囑執行人為納稅義務人，始為適法，又其為限定繼承人，不得就其固有財產執行，故依上訴人提起之債務人異議之訴，法務部行政執行署臺北行政執行處90年遺稅執特專字第68653號之強制執行程序應予撤銷，惟原判決不依此認定，駁回上訴人於原審之訴。上訴人不服，提起本件上訴，主張原判決違背法令，請求廢棄，並請求撤銷前開強制執行程序，核其主張各節，並非可採，茲說明如下。
㈢上訴人雖主張未授權訴外人許石枝擔任送達代收人，相關
遺產稅繳款書及行政救濟決定書等，並未合法送達於上訴人云云。惟查，稅捐稽徵法第19條第1項前段規定，為稽徵稅捐所發之各種文書，得向納稅義務人之代理人以為送達，上訴人既已授權許石枝代理申報張瑞祥遺產稅有關事宜，有本院卷附授權書影本（上證2）可證，其即為上訴人之代理人，且依本院卷附財政部80年11月4日台財訴第000000000號訴願決定書（上訴被證1）所載，送達代收人亦為許石枝，則許石枝若無權代為收受繳款書，又如何為上訴人於期限內提起行政救濟程序，上訴人所稱未授權許石枝收受繳款書及未收到前開訴願決定書云云，觀諸前揭事證及說明，顯不足採；被上訴人依前揭規定送達代理人，經其收受繳款書後提起復查、訴願，因上訴人未依規定繳納半數稅款或提供相當擔保，遭被上訴人移送強制執行，核無違誤。上訴人又稱原判決採信被上訴人於87年12月7日送達重核復查決定書之地址及簽收人有誤云云，惟觀之送達制度係為保障人民之訴願權及訴訟權，本件上訴人對於系爭核課處分不服，業經提起復查、訴願、再訴願，並經本院於90年6月7日以90年度判字第1002號判決駁回確定，所提再審亦經駁回，已如前述。本案經復查重核決定後重為寄送遺產稅繳款書，展延限繳日期為87年12月26日至88年2月25日，並於87年12月7日送達上訴人位於日本國東京都○○○區○○○3-6-2地址，通知上訴人繳納，業經簽收在案，上訴人亦於收受後再提起訴願，可見上訴人已受送達，若未送達其何能知悉並提起救濟，上訴人否認收受，有違常情及經驗法則，尚難採信。
㈣上訴人主張本件遺產稅核定未合法送達全體公同共有人，
違反司法院釋字第663號解釋云云。按行為時稅捐稽徵法第19條第3項規定：「對公同共有人中之一人為送達者，其效力及於全體。」，該規定經司法院釋字第663號解釋：「稅捐稽徵法第19條第3項規定，為稽徵稅捐所發之各種文書，『對公同共有人中之一人為送達者，其效力及於全體。』此一規定，關於稅捐稽徵機關對公同共有人所為核定稅捐之處分，以對公同共有人中之一人為送達，即對全體公同共有人發生送達效力之部分，不符憲法正當法律程序之要求，致侵害未受送達之公同共有人之訴願、訴訟權，與憲法第16條之意旨有違，應自本解釋公布日起，至遲於屆滿2年時，失其效力。」，依該解釋之意旨，並未認行為時稅捐稽徵法第19條第3項所規定之送達方式，全然違憲不得適用，且給予2年失效之緩衝期。嗣稅捐稽徵法於100年5月11日將第19條第3項修正為：「納稅義務人為全體公同共有人者，繳款書得僅向其中一人送達；稅捐稽徵機關應另繕發核定稅額通知書並載明繳款書受送達者及繳納期間，於開始繳納稅捐日期前送達全體公同共有人。但公同共有人有無不明者，得以公告代之，並自黏貼公告欄之翌日起發生效力。」，即對司法院釋字第663號解釋認為違憲部分，增加稅捐稽徵機關應另繕發核定稅額通知書並載明繳款書受送達者及繳納期間，於開始繳納稅捐日期前送達全體公同共有人，而於有無公同共有人不明時，應予以公告，始生送達效力之要件。惟100年5月11日稅捐稽徵法第19條第3項修正前，為繳款書之送達時，因行為時稅捐稽徵法第19條第3項尚未修正，而司法院釋字第663號解釋所宣告失效力之緩衝期限亦未屆滿，稽徵機關依送達時仍屬有效之行為時稅捐稽徵法第19條第3項規定為送達，即難認有違法（本院102年度判字第247號判決意旨參照）。上訴人上開主張，並非可採。
㈤上訴人主張本件應以遺囑執行人為納稅義務人，始為適法
云云。查上訴人為被繼承人張瑞祥之子而為納稅義務人，被上訴人依上訴人之申報，核定遺產總額及應補稅額，上訴人不服提起行政救濟，業經判決確定，已如前述，惟上訴人提起本件訴訟主張其非納稅義務人，無非以被繼承人死亡後有關遺產相關事宜全權委託蘇岡律師為遺囑執行人，依遺產及贈與稅法第6條第1項第1款規定，自應以遺囑執行人為納稅義務人云云。惟查，本件上訴人及其餘繼承人張維祥、張維達授權許石枝申報被繼承人之遺產稅，有申報資料及授權書（原審卷第30頁、第124至145頁、第159至161頁）可稽，申報書上遺囑執行人欄空白；被上訴人核定後，上訴人為遺產稅納稅義務人對於核課處分不服，依規定提起復查、訴願，且主張納稅義務人為遺囑執行人蘇岡律師，經上訴人委任之匯眾聯合法律事務所律師蔡明章於80年7月8日法堅字第0021號函復被上訴人「……㈣76年12月間蘇律師僅通知本人自稱伊係遺囑執行人，並在『故張瑞祥遺囑開視會議』記錄上簽章，至其如何取得其資格則非本人所得知；本人亦從未接到任何有指定蘇律師為遺囑執行人之通知。故本人確實無法提供本案遺囑執行人之委任證明文件。……」（原審卷第60至62頁），蘇岡律師亦於被上訴人之函查回復：「本人雖曾受任為故張瑞祥先生之遺囑執行人，但因未得報酬，早已非為故張瑞祥先生之遺囑執行人。」等語（原審卷第65頁），但並未檢附相關資料，自難憑其片面之言認定蘇岡律師曾受任為遺囑執行人，案經財政部80年11月4日台財訴第000000000號訴願決書記載，略以：「……又訴願人等訴稱因蘇岡律師為遺囑執行人是本件納稅義務人應為蘇岡律師乙節，查復查時檢附之遺囑中並未指定遺囑執行人，經函查訴願人及親屬會議會員，均未提示本件遺囑執行人之委任證明文件供核，且據蘇岡律師80年7月10日函復稱『早已非為故張瑞祥先生之遺囑執行人』，況若明文，惟從訴願人張維杰具名於77年6月30日以納稅義務人名義向本局申報張瑞祥君遺產稅以觀，其所訴並不足採據。」（原審卷第64頁），嗣上訴人對此並未再爭執，復經再訴願及本院於90年6月7日以90年度判字第1002號判決駁回確定在案，上訴人復主張本件應以遺囑執行人蘇岡律師為納稅義務人云云，觀之上開事證及說明，並不足採。
㈥上訴人主張其為限定繼承人，不得就其固有財產執行云云
。惟查，限定繼承，係以限定繼承所得之遺產償還被繼承人遺留之債務，遺產稅既為繼承人自身固有的債務，而非被繼承人遺留之債務，自無限定繼承之適用。故繼承人雖為限定繼承，其有繼承之事實仍然不變，自應依法以繼承人身分負擔其固有之遺產稅債務，不得以限定繼承限制其繳納遺產稅之責任。又債務人之全部財產為債權之總擔保，債權人自得任意對之為強制執行（最高法院19年抗字第813號判例意旨參照），債務人尚無選擇執行標的之權。
是以繼承人未依法完納遺產稅，經稅捐機關將該公法上金錢給付義務移送強制執行時，無論是否為限定繼承，其應受執行之標的物，均不限於被繼承人所遺留之遺產，尚可及於繼承人的固有財產，蓋此時無論遺產或固有財產均屬於繼承人總體財產之一部分，就遺產稅而言，自可以對繼承人之所有財產，包括其從繼承或分配之遺產所取得之孳息（或收取孳息之權利）為執行（本院102年度判字第454號判決意旨參照）。上訴人上開主張，亦不足採。
㈦綜上所述，上訴人在原審之起訴論旨，均與債務人異議之
訴要件不合，原判決駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。且上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 2 月 5 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 吳 慧 娟法官 劉 穎 怡法官 汪 漢 卿法官 蕭 忠 仁以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 104 年 2 月 5 日
書記官 彭 秀 玲