最 高 行 政 法 院 判 決
104年度判字第690號上 訴 人 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華訴訟代理人 江方琪被 上訴 人 蕭永哲訴訟代理人 謝協昌 律師
藍雅筠 律師上列當事人間所得稅法事件，上訴人對於中華民國104年7月30日臺北高等行政法院103年度訴字第726號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、被上訴人經營套裝軟體設計業，未依規定申請營業登記，經臺灣高等法院檢察署智慧財產分署（下稱高檢署智財分署）查獲，通報上訴人審理結果，以被上訴人未辦理民國93年度營利事業所得稅結算申報，乃依所得稅法第79條第1項規定，填具滯報通知書請被上訴人於15日內補報，惟被上訴人逾期仍未辦理，上訴人初查乃依查得資料核定93年度營業收入淨額為新臺幣（下同）29,559,596元，並依所得稅法第83條第1項規定，按套裝軟體設計業（行業標準代號：7201-13）同業利潤標準淨利率30%，核定全年所得額8,867,878元，應納稅額2,206,969元，另加徵怠報金90,000元。被上訴人不服，申請復查，經上訴人102年8月5日北區國稅法一字第1020014256號復查決定駁回。被上訴人仍不服，提起訴願，經訴願決定駁回，提起行政訴訟，經原審法院以103年度訴字第726號判決（下稱原判決）撤銷訴願決定及原處分(含復查決定)。上訴人不服，乃提起本件上訴。
二、被上訴人於原審起訴主張略以：㈠上訴人依所得稅法第3條第1項、第8條第3款前段規定認定被上訴人未繳納93年度營業事業所得稅及怠報金而作出原處分，上訴人應對於被上訴人以我國境內作為勞務提供地、在我國境內提供勞務而有獲取報酬等事實負證明責任。然上訴人對於被上訴人是否在我國境內提供勞務、向何人提供勞務、提供何種勞務性質、獲取多少勞務報酬等關乎所得稅法第3條第1項、第8條第3款前段規定構成要件之基礎事實均未加以證明，率以被上訴人為IP位址211.21.98.6之申設者（並非經營管理者）逕認被上訴人在我國境內有提供勞務而獲取報酬行為，自有違誤。㈡倘若Alcohol Soft公司之OBU帳戶資金並非由消費者直接刷卡支付之款項，上訴人應就英國Alcohol Soft公司係被上訴人所屬之國外代理商或銷售代表盡舉證責任。又縱令Alcoho
l Soft公司之OBU帳戶係由被上訴人管理使用（假設語），上訴人亦應就各該匯款是否為消費者買賣交易軟體之銷售所得盡舉證責任，然上訴人從未舉證說明系爭帳戶匯款原因、匯款日期、匯款金額是否為消費者購買系爭軟體之銷售款項，難非僅以英國Alcohol Soft公司有匯款事實逕認被上訴人有於我國境內提供勞務而獲取報酬之營業或銷售行為。㈢被上訴人雖為IP位址211.21.98.6之申設者，但此IP位址僅為備用DNS查詢性質無法連線上網。又因匯款人匯款原因多端，上訴人應先證明前開匯款金額是否為購買系爭電腦軟體之交易款項，並逐一勾稽每筆匯款金額與每筆交易款項之數額、日期是否相符，不得僅憑不知名第三人匯款紀錄渠認被上訴人有收取交易款而有營業行為。其次，上訴人援用另案刑事訴訟中告訴人陳述意見狀作為論斷被上訴人在境內有營業行為之相關事證，然告訴人其意見已有偏頗不公之疑慮，更無任何拘束行政機關或司法機關之效力，足證上訴人未盡行政調查義務。㈣上訴人稱系爭OBU帳戶之匯入款類別編號為「192」，係屬「貿易佣金及代理費收入」。惟該匯入款類別編號為匯款人所片面記載，與實際匯款目的非當然一致，即使依匯入款類別編號而顯示為「貿易佣金及代理費收入」，亦非必然屬於「貿易佣金及代理費收入」，匯款目的為何仍需以證據證明匯款用途，斷非得以該匯入款類別編號即逕自認定匯入款之性質。況縱令依上訴人所主張匯入款類別編號而顯示為「貿易佣金及代理費收入」，亦足證匯入款並非「營業收入」。㈤上訴人係以智慧財產法院97年度刑智上訴第7號刑事判決、臺灣新北地方法院（下稱新北地院）97年度自字第22號、99年度自字第17號、102年度自字第6號刑事判決作為認定被上訴人於93年度營業收入淨額為29,559,596元並核定系爭課稅處分之依據，然參諸智慧財產法院97年度刑智上訴第7號刑事判決內容俱無論斷「92年3月以後」被上訴人涉犯相關刑事犯罪，上訴人無從援引前開刑事判決認定被上訴人於「92年3月以後」在我國境內有從事營業行為等情。況且新北地院97年度自字第22號、99年度自字第17號、102年度自字第6號刑事判決已認定「英屬Alcohol Soft公司之OBU帳戶匯款金錢並非被上訴人銷售Alcohol 120%電腦程式所得」。上訴人僅片面擷取檢察官論告書、告訴人陳述意見等不利於被上訴人之供述，刻意漏未摘錄刑事判決對此已為否定之判斷，應屬違法。㈥被上訴人並非ALCOHOL-SOFT公司負責人，亦無實際經營或管理ALCOHOL-SOFT.COM系爭網站之事實。至於上訴人主張OBU帳戶匯款係被上訴人係以月結整筆彙整之交易模式取得，惟新北地院97年度自字第22號、99年度自字第17號、102年度自字第6號刑事判決已明確揭櫫均無法自每套販賣單價，勾稽比對出匯入ALCOHOL公司款項與銷售Alcohol 120%電腦軟體之所得有關連。可知，倘若真如上訴人所述OBU帳戶匯款金額係以月結整筆彙整而匯入，上訴人應舉證說明各匯款人與被上訴人之法律關係為何、各匯款人係分別結算「幾套」、「個別售價多少」之系爭電腦軟體金額加以匯入OBU帳戶等語，求為判決撤銷訴願決定及復查決定暨原93年營利事業所得稅處分。
三、上訴人則略以：㈠全年所得額：⒈依高檢署智財分署通報資料顯示，被上訴人於境外設立Alcohol Soft公司，透過網際網路（網站網址：http://www.alcohol-soft.com；IP位址分別為195.137.236.101及211.21.98.6；下稱alcohol網站）提供全球各地消費者上網訂購其撰寫之「Alcohol 120%」軟體，於確認消費者刷卡付費後，由被上訴人藉由我國境內伺服器將軟體授權碼傳輸予訂購者，供訂購者於網站上下載訂購之軟體，以完成交易，而消費者刷卡支付之款項，則由國外代理商或銷售代表匯入由Alcohol Soft公司於我國境內銀行所開設之境外外匯存款帳戶（簡稱OBU帳戶），又依Alcohol Soft公司股東名冊、永豐銀行OBU帳戶約定書及董事會授權書所載，該公司之股東及董事均係被上訴人，被上訴人對於Alcohol Soft公司於我國銀行所開設之OBU帳戶有實質之掌控能力，其於我國境內確有提供勞務收取報酬之營業行為，此與Quinton Mawhinney是否為英國Alcohol Soft公司負責人、該公司是否於英國從事軟體開發與網路交易及英國Alcohol Soft公司之銀行帳戶是否由Quinton Mawhinney掌控各節無涉。⒉依智慧財產法院97年度刑智上訴字第7號刑事判決書顯示，系爭網站IP位址（211.21.98.6）所處之網域，係屬我國境內中華電信公司所有，且係由被上訴人本人所申設及使用、管理。至被上訴人主張上訴人以無法連線之IP位址211.21.98.6，核定被上訴人有銷售系爭軟體之行為有誤乙節，查上訴人係依通報資料所檢附93年度該IP位址之網路資料，認定該網址為被上訴人所使用及管理，核與系爭IP位址目前是否得以連線無涉。另經原審法院查調本件郵件伺服器「mail.alcohol-soft.com」及「IP：211.21.98.6」所發送之郵件資料，經中華電信公司回覆，查無「mail.alcohol-soft.co m」網域資料，且電子郵件系統僅紀錄信箱最近1個月的使用紀錄，無法由IP位址查詢發送資料，是上開回覆函尚不足以推翻智慧財產法院前開刑事判決書所認定之事實，亦無法作為被上訴人未在我國境內提供勞務收取報酬之有利證明。又依前開刑事判決書所載可知Quinton Mawhinney僅為Alcohol Soft公司負責銷售及行銷之人員，並非Alcohol Soft公司之負責人。被上訴人雖提示經駐英臺北代表處認證之文件，惟查該文件並未敘明Alcohol Soft公司之實際營運狀況；至被上訴人提示www.alcohol-soft.com網域名稱系統註冊人兼網站管理員Paul Robert Pullen及QuintonMawhinney出具之委託代付款聲明書及中譯本，雖經臺灣臺北地方法院所屬民間公證人陳品豪事務所認證，然民間公證人之公證僅係證明影本或繕本與原本或正本相符，而文件內容是否符合真實均不在證明之列。⒊智慧財產法院97年度刑智上訴字第7號刑事判決係就被告有無以意圖銷售而擅自以重製之方法侵害他人之著作財產權之事實為裁判，並非就被上訴人有無實際銷售勞務之行為，及應否補徵營利事業所得稅予以審究。且該判決核認起訴之犯罪終了時點為92年3月，裁判範圍亦僅及於此，而被上訴人92年3月之後之行為則屬另案審理之範圍，上訴人依查得資料一併就被上訴人92年3月前後之出售軟體行為核處，並無違誤。⒋依智慧財產法院101民著上更（一）1裁判書所載，實際上係被上訴人透過Fubra公司及易碩科技有限公司（下稱易碩公司）銷售電腦軟體；況依Fubra公司所提供用於支付alcohol 120%相關款項給Martin Hsiao（Martin蕭，即被上訴人）銀行帳號「000-00-00000-0-00」，係屬被上訴人所有而非易碩公司。又查「Alcohol 120%」電腦程式係被上訴人研發而成，而IP位址211.21.98.6即www.alcohol-soft.com網站係由被上訴人管理使用，被上訴人確有透過網路銷售「Alcohol 120%」電腦程式之營業行為，是被上訴人OBU帳戶之匯入款為被上訴人提供勞務（撰寫電腦程式）所收取之報酬。⒌被上訴人93年度並無長期出境之紀錄，被上訴人利用alcohol網站提供全球消費者付費訂購「Alcohol 120%」軟體，再由被上訴人透過境內所申請設立之網路IP位址（211.21.98.6）傳輸授權碼予消費者供其下載訂購之軟體使用，以完成交易，系爭銷售勞務之提供地核屬我國境內，而被上訴人成立境外Alco
hol Soft公司，主要目的係利用其OBU帳戶作為國外代理商或銷售代表匯入款項之用，是被上訴人於我國境內確有提供勞務收取報酬之營業行為，自應依法辦理營業登記及結算申報課徵所得稅。倘若被上訴人主張上開銀行帳戶之匯入款項非屬被上訴人於我國境內提供勞務收取之報酬，即應就其主張提出具體佐證資料供核。㈡怠報金：本件被上訴人未辦理93年度營利事業所得稅結算申報，經上訴人填具滯報通知書請被上訴人於15日內補辦結算申報，並於100年3月9日送達，惟被上訴人逾期未辦理，上訴人乃依所得稅法第108條第2項規定，按核定應納稅額2,206,969元加徵20%怠報金，因最高不得超過90,000元，遂核定怠報金90,000元，經核並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人在原審之訴。
四、原審為撤銷訴願決定及原處分(含復查決定)之判決，係略以：㈠關於銷售「Alcohol 120%」軟體之網站及IP位址211.21.98.6部分：上訴人認被上訴人販賣系爭電腦軟體網站「www.alcohol-soft.com」之name server為「gump.alcohol-sof
t.com」及「3dns.alcohol-soft.com」，其中「gump.alcohol-soft.com」管理者為被上訴人。然依上訴人提出96年度北院民公誌字第001345號公證書第2頁已明確記載系爭電腦軟體網站「www.alcohol-soft.com」管理人係Paul.Pullen，並非被上訴人，縱令「www.alcohol-soft.com」有販售系爭電腦軟體行為，亦與被上訴人無涉。又前開公證書第2頁記載網域伺服器排列順序由被上訴人申設之211.21.98.6在DNS3.ALCOHOL-SOFT.COM（195.137.236.100）「之後」僅具「備用DNS查詢」性質，且該IP位置211.21.98.6無法提供網路瀏覽功能，更無法讓買家以該IP位置瀏覽「www.alcohol-soft.com」網站資訊功能進而下單購買系爭電腦軟體。至於上訴人稱：被上訴人所提出之Paul Pullen、Quinton Mawhinney、Quinton Mawhinney等人所出具之聲明書，雖經民間公證人陳品豪認證，但文件內容是否真實均不在證明之列云云。惟查Paul Pullen聲明書載明：其為alcohol-soft.com網域名稱系統註冊人及網站管理員，並委請被上訴人申設備用DNS伺服器（211.21.98.6），且該伺服器無備份也不包含任何相關資訊；另Quinton Mawhinney聲明書主張其從事Alcohol 120%開發及銷售，並為alcohol soft事業所有人等渠等聲明書，並分別經外交部駐英代表處公證或民間公證人陳品豪證明「簽字屬實」，足證前開聲明書內容均出於PaulRobert Pullen、Quinton Mawhinney所製作。再者，依中華電信公司函覆資料表示：並無「mail.alcohol-soft.com」此一網域，及「IP:211.21.98.6」無法查詢郵件資料，故無法證明被上訴人有透過IP位址211.21.98.6銷售系爭電腦軟體，申言之，系爭郵件伺服器非屬中華電信公司之網域，且該IP位址亦無法查詢到郵件資料，上訴人究竟如何認定被上訴人有以IP位址（211.21.98.6）向買家發送購買系爭電腦軟體交易訊息之電子郵件？系爭郵件伺服器是否真實存在於我國境內，均不無疑義？若系爭郵件伺服器並非開設在我國境內，則如何認定被上訴人有使用系爭郵件伺服器在我國境內發送關於交易資訊之郵件予買家，構成營業行為？何況，依卷內資料，亦無法證明www.alcohol-soft.com網路有銷售系爭電腦軟體至我國境內之營業行為，自無本國人於「我國境內」提供勞務而有獲取報酬之情形。㈡關於OBU帳戶之匯入款項部分：1.上訴人認英屬Alcohol soft公司之OBU帳戶內匯款金額為被上訴人銷售Alcohol 120%電腦程式之所得。然該OBU帳戶自92年開戶以來各筆匯款人僅出現7位均非來自網路購買Alcohol 120%電腦程式之消費者匯款，前開7位名稱之匯款人係受何人指示匯款至OBU帳戶？其匯款原因為何？前開7位名稱之匯款人與被上訴人之關係為何？英屬Alcoholsoft公司之OBU帳戶與被上訴人在境內為營業行為之關聯性何在？是上訴人應先證明其所核定被上訴人之營業收入淨額確為消費者購買Alcohol 120%電腦程式之交易款項，並逐一勾稽每筆匯款金額與每筆交易款項之數額、日期是否相符，否則該OBU帳戶之匯款實難遽認為被上訴人之營業所得。2 .上訴人雖稱：永豐銀行提供之匯入匯款-主檔明細第34頁，由德國Franzis-Verlag GmbH匯入，受款人為「ALCOHOL SOF
T CO.LTD」云云。惟德國Franzis-Verlag GmbH究竟為何人？其與被上訴人之關係為何？其匯款原因多端，是否為被上訴人銷售Alcohol 120%電腦程式所得，均未見上訴人舉證說明之，尚非得以德國Franzis-Verlag GmbH之匯款紀錄即認係屬交易款項。況依新北地院97年度自字第22號、99年度自字第17號、102年度自字第6號刑事判決，已認定：「Franzi
s Verlag GmbH公司自94年7月19日始有匯入款項紀錄」，因此，上訴人俱無可能以Franzis Verlag GmbH公司於94年7月19日匯款紀錄逕認被上訴人於93年間即對於0BU帳戶有實質管領能力。3.上訴人既稱Fubra公司為易碩公司銷售Alcohol120%之經銷商，此一營業行為之納稅義務人應為易碩公司，而易碩公司尚未解散前之負責人為張永信並非被上訴人，在無相關證據下，亦難將易碩公司之營業行為逕認係被上訴人之營業行為。㈢關於刑事判決認定之事實與本件之關係部分：上訴人作成核課處分無非係以智慧財產法院97年度刑智上訴第7號刑事判決、新北地院97年度自字第22號、99年度自字第17號及102年度自字第6號刑事判決為據。惟查：刑事判決所認定事實，尚不能拘束行政法院，行政法院應本於調查所得自為認定及裁判。上開智慧財產法院97年度刑智上訴字第7號刑事判決、新北地院97年度自字第22號、99年度自字第17號、102年度自字第6號刑事判決內容，皆在判定「被上訴人有無擅自以公開傳輸之方法侵害訴外人安辰電腦股份有限公司之著作財產權」，俱無認定被上訴人有在我國境內銷售Alcohol 120%電腦程式之營業行為。縱令被上訴人涉犯侵害他人之著作財產權行為，亦無法當然證明被上訴人有銷售Alcohol 120%電腦程式之營業行為。何況，依智慧財產法院97年度刑智上訴字第7號刑事判決意旨，關於「92年3月以後」被上訴人可能涉犯相關刑事犯罪均非該刑事判決所論斷之犯罪事實。因此，被上訴人於「92年3月以後」有無侵害他人著作財產權行為抑或是有無銷售Alcohol 120%電腦程式之營業行為，均非該刑事判決所論及之犯罪事實。又由新北地院97年度自字第22號、99年度自字第17號、102年度自字第6號刑事判決可知，Paul Pullen、Inter com公司、Fra nzisVerlag GmbH公司等並非為英屬Alcohol Soft公司銷售Alcoh
ol 120%電腦程式，亦非為英屬Alcohol Soft公司之國外代理商。縱令前開公司曾匯款至被上訴人申設之英屬AlcoholSoft公司的OBU帳戶，因匯入款項與Alcohol 120%電腦程式各套銷售價格皆大不相同、數額落差甚大，尚難認定第三人匯款至OBU帳戶之款項即為被上訴人銷售Alcohol 120%電腦程式之所得。至於上訴人主張被上訴人以境外Alcohol Soft公司名義於92年4月10日在永豐銀行開立OBU帳戶，該上開帳戶第1筆紀錄分別為92年4月10日及92年4月24日，其與開戶日92年4月10日相符，是高檢署智財分署通報上訴人之核課營業收入依據，應屬可採云云。惟查OBU帳戶開戶日及匯款紀錄僅為客觀、中性事實，上訴人何以認定OBU帳戶內金錢即為被上訴人在國內銷售Alcohol 120%電腦程式之營業所得，未見上訴人有何證明，尚無法推翻新北地院97年度自字第22號、99年度自字第17號、102年度自字第6號刑事判決所認定OBU帳戶內匯款金錢「並非」被上訴人銷售Alcohol 120%電腦程式所得之結論。綜上，綜合卷內資料，尚難認被上訴人確有利用alcohol網站提供全球消費者購買系爭軟體，再由被上訴人透過境內所申請設立之網路IP位址（211.21.98.6）傳輸授權碼予消費者供其下載訂購之軟體使用之交易行為，亦難認該交易行為係屬被上訴人在我國境內提供勞務收取報酬之營業或銷售行為。故本件課稅事實尚屬無法證明，則本件原處分(含復查決定)，逕予核定應納稅額及加徵怠報金，顯非適法。訴願決定予以維持，亦有未洽。被上訴人訴請撤銷訴願決定及原處分，為有理由，應予准許。為其判斷之基礎。
五、本院經核原判決固非無見，惟查：㈠依行政訴訟法第133條規定，行政法院於撤銷訴訟，或於其
他訴訟，為維護公益之必要者，應依職權調查證據。且依同法第125條、第189條規定，行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束，並應行使闡明權，使當事人得為事實上及法律上適當完全之辯論，及令其陳述事實、聲明證據，或為其他必要之聲明及陳述；其所聲明或陳述有不明瞭或不完足者，應令其敘明或補充之。為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將得心證之理由，記明於判決。又依同法第209條第3項規定，判決書理由項下，應記載關於攻擊或防禦方法之意見及法律上之意見。故行政法院對有利於當事人之事實或證據，如果有應調查而未予調查之情形，或認定事實徒憑臆測而不憑證據者，即構成判決不備理由之違法。
㈡關於銷售軟體之網站及IP位址211.21.98.6部分：經查原判
決就上訴人主張被上訴人販賣系爭電腦軟體網站「www.alcohol-soft.com」之name server為「gump.alcohol-soft.com」及「3dns.alcohol-soft.com」，其中「gump.alcohol-so
ft.com」管理者為被上訴人部分。論以：依上訴人提出96年度北院民公誌字第001345號公證書第2頁已明確記載系爭電腦軟體網站「www.alcohol-soft.com」管理人係Paul.Pullen，並非被上訴人，縱令「www.alcohol-soft.com」有販售系爭電腦軟體行為，亦與被上訴人無涉。惟就被上訴人提出之96年度北院民公誌字第001358號公證書所載，上訴人以系爭電腦軟體網站有二個IP，而該二IP均有效使用，且其唯一郵件伺服器IP（211.21.398.6）之申設人為被上訴人，因認被上訴人為系爭電腦軟體網站之管理人一節，原判決未說明何以不足採信之理由，已有判決不備理由之違法。再依96年度北院民公誌字第001345號公證書第2頁記載網域伺服器排列順序由被上訴人申設之211.21.98.6在195.137.236之後，僅足以證明Pullen.Paul亦為系爭電腦軟體網站管理人之事實，並無從認定被上訴人申設之211.21.98.6，僅具備用DNS性質，另系爭電腦軟體網站對應之IP有二，分別為IP（211.
21.98.6）及IP（195.137.236），而網域名稱對應之IP亦非不可變更，欲更改DNS/IP的設定只需申請網域時的密碼，即可自行變更DNS設定，24小時後，異動即生效。又國家通訊傳播委員會102年5月31日通傳資技字第10200257880號函釋（下稱國家通訊傳播委員會102年函釋）已明確指出DNS伺服器（包含主DNS伺服器與備用的DNS伺服器）的DNS服務功能項目之中，除不包含Web之功能，亦無法提供網頁瀏覽及網頁備份之功能。既然主伺服器與備用伺服器均無法提供網路瀏覽功能及網頁備份之功能，則不論是被上訴人申設之IP（
211.21.98.6），抑或Pullen.Paul管理之IP（195.137.236），應同此結果。則原判決審認被上訴人無法利用其申設之IP（211.21.98.6）供第三人瀏覽網頁，故被上訴人無販售系爭電腦軟體，卻認另一由Pullen.Paul可利用其管理之IP（195.137.236）於系爭網站為販售系爭電腦軟體之營業行為之認定，即有可議，亦與國家通訊傳播委員會102年函釋不符。另依Pullen.Paul聲明書，主張其為www.alcohol-so
ft.com網域名稱系統註冊人及委請被上訴人申設備用DNS伺服器（211.21.98.6），且該伺服器未備份亦不含任何相關資料，另Quinton Mawhinney出具聲明書主張係由其開發銷售，並為alcohol soft事業所有人等渠等聲明書，並經外交部駐英代表處公證或民間公證人證明「簽字屬實」，惟簽字屬實與文件內容是否真實，尚屬二事，而依96年度北院民公誌字第001345號公證書第8頁顯示www.alcohol-soft.com網域名稱註冊人為Alcohol Soft Co.,Ltd.，並非Pullen.Paul，且被上訴人自承系爭軟體係由其所開發，已與Quinton Mawhinney聲明書之主張不合，又被上訴人於2003年3月21日設立之「ALCOHOL SOFT CO LTD」即為一英國公司且其為該公司之唯一董事，而98年度北院民公誌字第001584號公證書，其中對系爭軟體之介紹網頁，對Quinton Mawhinney之職稱，均與Quinton Mawhinney聲明書主張不同。原判決遽以簽字屬實，推論Pullen.Paul及Quinton Mawhinney等之聲明內容，即Pullen.Paul為www.alcohol-soft.com網域名稱系統註冊人、委請被上訴人申設備用DNS伺服器（211.21.98.6），且該伺服器無備份亦不含任何相關資料，另Quinton Mawhinney開發銷售系爭軟體，並為alcohol soft事業所有人等情，不無違反證據法則。況查系爭www.alcohol-soft.com網域名稱有二個IP，而該二IP均有效使用，依國家通訊傳播委員會102年函釋，可知網域名稱與IP位址的作用相同，觀之mail.alcohol-soft.com網域名稱可知，該網域伺服器主機所在地係美國，則負責統籌網域名稱發放之組織自非中華電信公司，中華電信公司爰於103年9月26日回覆網域名稱：ma
il.alcohol-soft.com非其所有。依96年度北院民公誌字第001358號公證書所載「Mail servermail.alcohol-soft.com[ 211.21.98.6] answers on port25」可證該郵件伺服器於96年12月26日為公證時確實存在IP（211.21.98.6），而該IP為中華電信公司所有並由被上訴人申設，該公司或係囿於資料保存之時限及查詢方式之限制，無法提供資料，並未否認系爭郵件伺服器（211.21.98.6）為該公司所有。惟原判決一方面認定系爭www.alcohol-soft.com網站對應之IP包含(211.21.98.6)及IP( 195.137. 236)，認該網域有販售系爭軟體之營業行為，卻認同一IP（211.21.98.6，亦同為郵件伺服器之IP)非中華電信公司所有，且該郵件伺服器不存在我國境內，即認定無此事實一節，亦有判決理由矛盾之違法。
㈢關於OBU帳戶之匯入款項部分：經查系爭OBU帳戶匯入來源分
別為Intercom.INC( Japan)及Fubra Ltd( U.K.)等7人、匯入款項之央行匯入性質別均為「192」之項目為「匯入匯款之分類及說明」，編號為「192」之項目為「貿易佣金及代理費收入」，其說明為「提供與貿易有關的服務所收取的佣金及代理費」，即該等7人匯入系爭OBU帳戶，應係貿易佣金及代理費收入。又系爭www.alcohol-soft.com網站販售系爭軟體於網站上下載系爭軟體之交易透過位於alcohol-soft.com網站之郵件伺服器於付款成功後，寄送序號，價款則由其他收款單位處理，而觀之各匯入款項OBU帳戶之主體無非是銷售系爭軟體之公司（如FUBRA等）或案關人，且匯入款項均係數千或數萬美元或歐元與單一軟體售價幾十歐元即不相等，則系爭軟體網站之各筆交易相對人係消費者，而系爭OBU帳戶之匯入主體係信用卡或銀行等收款單位非各消費者，收款單位係彙總批次匯款，而消費者係個別支付價款，二者自無從逐筆勾稽相符。原判決審認上訴人未證明匯款原因，且消費者之所支付之交易價款與匯入OBU帳戶款項應可逐筆勾稽等情，顯未調查前述交易流程中有關金流與物流主體之不同，亦未就上訴人主張匯入款項編號為「192」為「貿易佣金及代理費收入」部分為論斷，有認定事實違背經驗法則、論理法則及理由不備之違法。另原判決認不能以Franzi
s Verlag GmbH公司於94年7月19日匯款紀錄逕認被上訴人於93年間對OBU帳戶有實質管領能力。惟查第三人有無匯款至OBU帳戶，與被上訴人對OBU帳戶有無實質管領能力係屬二事，依精博顧問（BVI)公司2003年4月1日之證明書顯示，被上訴人係ALCOHOL SOFT CO LTD唯一董事，該公司OBU帳戶係用以做其個人財務管理等語，復依永豐銀行開戶資料，該公司OBU帳戶印鑑卡由被上訴人簽名(Hsiao Yung Che)並以之為印鑑使用，對OBU帳戶確有掌握能力，而原判決以不能以Franzis Verlag GmbH公司於94年7月19日匯款紀錄逕認被上訴人於93年間對OBU帳戶有實質管領能力，即嫌率斷。再查Fubra公司為易碩公司在英國之經銷商，惟此並不影響認定Fubra公司同時為被上訴人銷售系爭軟體，此觀Fubra公司與訴外人安辰公司之契約，將被上訴人之系爭OBU帳戶與易碩公司帳戶並列可證。又易碩公司有無營業行為與被上訴人有無營業行為並無關連。原判決認以Fubra公司為易碩公司之經銷商，該營業行為之納稅義務人為易碩公司固非無據，惟未審究系爭軟體為被上訴人所開發非易碩公司開發，且Fubra公司同時尚有匯款予系爭OBU帳戶之客觀事實，即認僅易碩公司有營業行為，而被上訴人無營業行為之結論，亦有違論理法則。
㈣綜上所述，原判決既有上述判決有認定事實違背經驗法則、
證據法則、論理法則、理由矛盾及不備理由之違法，且有就上述疑點未予調查釐清之處，而上開情事將影響本案判決結果，上訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為有理由；又本件事證尚有未明，而有由原審法院再為調查之必要，爰將原判決廢棄，發回原審法院詳為調查審認，更為適法之裁判。另稽徵機關依稅捐稽徵法第30條規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌，始符實質課稅及公平原則。是原審於更為審理時，應就待證事實妥善適用舉證責任分配原則，附此敘明。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 11 月 26 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 合 文
法官 鄭 忠 仁法官 劉 介 中法官 吳 東 都法官 林 茂 權以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 104 年 11 月 26 日
書記官 張 雅 琴