最 高 行 政 法 院 判 決
104年度判字第692號上 訴 人 劉泰英訴訟代理人 林秀卿 律師
戴君豪 律師被 上訴 人 財政部代 表 人 張盛和上列當事人間限制出境事件，上訴人對於中華民國104年7月16日臺北高等行政法院104年度訴字第399號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人因欠繳民國94年度綜合所得稅（含行政救濟加計利息、滯納金及滯納利息）計新臺幣（下同）86,629,908元，經財政部臺北國稅局（下稱臺北國稅局）依稅捐稽徵法第24條第3項規定，報由被上訴人於103年8月6日以台財稅字第10302235041號函請內政部入出國及移民署（104年1月2日更名為內政部移民署，下稱移民署）限制上訴人出境，同日並以台財稅字第10302235040號函知上訴人（下稱原處分）。上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回後，提起行政訴訟，臺北高等行政法院（下稱原審）以104年度訴字第399號判決（下稱原判決）駁回後，上訴人仍不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）自上訴人出入境資料可知，上訴人自內湖房地（下稱系爭房地）受禁止處分之日起至受限制出境前，出境洽商均按原定計畫返國，不曾因稅務案件而有任何逃匿情形，或使被上訴人致生上訴人可能逃匿之疑慮。是上訴人顯非無故不履行，且無脫產、逃匿、違背協力義務之情形，與其他欠稅大戶刻意脫產或逃匿之情形不同，然被上訴人並未就上訴人之個案情形進行裁量，僅通案性對上訴人限制出境，顯已違反稅捐稽徵法課予之裁量義務。（二）本件臺北國稅局內湖稽徵所已就相當稅額之債權函請行政執行署士林分署查封上訴人系爭房地暨扣押上訴人相關帳戶內存款及有價證券，行政執行署士林分署所禁止處分之系爭房地產及存款、有價證券，不動產部分經公正第三人鑑價約為61,343,190元、存款及有價證券約為30,120,620元，總額合計約91,463,810元，已足抵付上訴人應繳稅額，被上訴人未衡量此情，仍以徵收價計算禁止處分之不動產之價值而認定上訴人未就欠稅金額提供相當金額之擔保，顯不合理，且逕對上訴人為限制出境處分，顯已與行政程序法第7條所揭櫫之比例原則不符，逾越其必要性。（三）上訴人94年綜合所得稅核定稅額事件，所涉應繳稅額未確定前，被上訴人即逕為限制出境處分，是原處分顯不適法，應予撤銷。依被上訴人答辯稱其「以103年8月8日台財訴字第10313943040號訴願決定『訴願不受理』，原告欠繳之本稅及罰鍰爰告確定」，可知被上訴人亦認定上訴人本稅之確定時間為103年8月8日，惟本件被上訴人對上訴人為限制出境處分之時間為103年8月6日，顯見被上訴人為本件原處分時，顯與稅捐稽徵法第24條第3項前段要件不符，原處分顯不適法，應予撤銷。又被上訴人對上訴人為限制出境處分時間點為103年8月6日，惟被上訴人竟答辯稱依000年0月0日生效之「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境規範」重新審酌後依法有據，卻對行政處分當時之裁量隻字未提，顯然有意圖以新生效之法令掩飾其未行使裁量權之不法等語，求為判決原處分及訴願決定均予撤銷。
三、被上訴人則以：（一）上訴人未就欠稅之復查決定應納稅額繳納半數亦未提供相當擔保，於103年5月2日經由臺北國稅局收文轉向被上訴人提起訴願，因已逾法定不變期間，依據訴願法第14條、第77條第2款及稅捐稽徵法第34條第3項規定，係屬程序不合，經被上訴人以103年8月8日台財訴字第10313943040號訴願決定「訴願不受理」，上訴人欠繳之本稅及罰鍰爰告確定。被上訴人就上訴人禁止處分之財產價值依被上訴人83年1月26日台財稅第000000000號函釋及90年1月29日台財稅字第0900450443號函釋規定計算為17,998,564元，尚不足欠稅金額（86,629,908元），臺北國稅局爰依法函報被上訴人限制上訴人出境，並無不合。（二）依000年0月0日生效之「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境規範」重新審酌後，上訴人欠稅金額符合該規範欠繳金額已達1,000萬元以上限制出境條件，且可供禁止處分財產不足欠稅金額，亦未提供相當金額之擔保，被上訴人限制上訴人出境依法有據，上訴人主張被上訴人未行使裁量權之違法，洵非可採。（三）臺北國稅局於100年9月6日就上訴人所有系爭房地辦理禁止移轉或設定他項權利登記，其禁止財產處分價值依被上訴人83年1月26日台財稅第000000000號函釋及90年1月29日台財稅字第0900450443號函釋規定計算100年度之價值為17,998,564元，103年度之價值為30,717,011元。惟上訴人稱系爭房地經公正第三人鑑定總價為61,343,190元，僅能為執行拍賣時之參考，其未經變價程序，實際價值猶未可知。縱依被上訴人103年11月7日台財稅字第10304589140號函令（本號令係於行政處分後始發布實施，下稱被上訴人103年11月7日函）核實認定上訴人系爭房地之擔保價值，以法務部行政執行署士林分署通知臺北國稅局2次委外鑑定總價分別為53,916,904元、43,679,000元及上訴人自行委託第三人鑑價61,343,190元之平均數為時價，皆不足本行政訴訟案上訴人被限制出境所列管之稅捐，上訴人主張遭禁止處分之財產已足抵付欠繳稅額，認無對上訴人為限制出境之必要，核不足採等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）本件臺北國稅局100年9月6日函請地政機關禁止上訴人就系爭房地辦理移轉或設定他項權利登記，所欲「保全」之稅捐債權，包括上訴人欠繳94年度綜合所得稅本稅及罰鍰（合計115,774,732元），上訴人主張僅包括欠繳之94年度綜合所得稅本稅云云，容有誤會。縱計算至原審審理時，上訴人仍欠繳94年度綜合所得稅本稅5,979萬餘元，加計系爭房地估定價額48,682,167元，上訴人仍欠繳此部分本稅達1,000萬元以上，故上訴人主張供保全之系爭房地已足支付欠款，原處分違法云云，並不足採。上訴人又主張依其自行委託第三人就系爭房地鑑價金額達61,343,190元，然上訴人自行委託之鑑價金額並未扣除土地增值稅5,553,135元，且估定系爭房地價額又未參考對上訴人較有利之財政部103年11月7日函，更與原計算依據金額不符；是其主張系爭房地之價值逾6,134萬餘元，本不足採。且查縱認為6,134萬元，亦不足行為時之本稅8,662萬餘元，況查系爭房地又是供保全上訴人滯欠之94年度綜合所得稅本稅及罰鍰之共同擔保，因此本件上訴人上開主張亦無理由。（二）上訴人並未明確指明被上訴人原處分有何裁量逾越、裁量怠惰、裁量濫用事實，僅泛稱法條規定為「得」而臆測被上訴人實際操作為「應」限制出境，而認原處分違法，本難認上訴人本件限制出境之裁量違法，亦應敘明。被上訴人為原處分後，財政部以103年12月31日台財稅字第10304656720號函，發布「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境規範」，上開規範自104年1月1日實施後，各稅捐稽徵機關辦理欠稅人或欠稅營利事業負責人出境案件，除欠繳稅捐達稅捐稽徵法第24條第3項規定得限制出境金額標準，尚應分別按個人、營利事業之已確定欠繳金額、未確定欠繳金額，區分3級距分級適用限制出境條件審酌，符合限制出境條件者，稅捐稽徵機關始報被上訴人函請移民署限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。而被上訴人依據原處分後始發布之上開規範重新審視，認本件上訴人積欠94年度綜合所得稅本稅部分仍達1,000萬元以上限制出境條件，且可供禁止處分財產不足欠稅金額，並未提供相當金額之擔保，因此上訴人主張依原處分後新的規範足證被上訴人為原處分時未合法行使裁量權，洵不足採。（三）參照原審103年度訴字第1349號確定裁定意旨，上訴人收受臺北國稅局於103年3月20日所作之復查決定後，並未於法定30日之不變期間（算自103年4月30日屆滿）合法提起訴願，而經遭法院裁定駁回訴訟確定。因此被上訴人主張上訴人欠繳94年度綜合所得稅本稅部分，因上訴人未於法定不變期間內合法提起訴願，而早經確定，即屬有據等語，為其論據。因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院查：（一）按「稅捐之稽徵，依本法之規定；本法未規定者，依其他有關法律之規定。」「（第1項）納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利；其為營利事業者，並得通知主管機關，限制其減資或註銷之登記。（第2項）前項欠繳應納稅捐之納稅義務人，有隱匿或移轉財產、逃避稅捐執行之跡象者，稅捐稽徵機關得聲請法院就其財產實施假扣押，並免提供擔保。……（第3項）在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐逾法定繳納期限尚未繳納完畢，所欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣100萬元以上，營利事業在新臺幣200萬元以上者；其在行政救濟程序終結前，個人在新臺幣150萬元以上，營利事業在新臺幣300萬元以上，得由財政部函請內政部入出國及移民署限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。但已提供相當擔保者，應解除其限制。……（第5項）稅捐稽徵機關未執行第1項或第2項前段規定者，財政部不得依第3項規定函請內政部入出國及移民署限制出境。……（第7項）納稅義務人或其負責人經限制出境後，具有下列各款情形之一，財政部應函請內政部入出國及移民署解除其出境限制：一、限制出境已逾前項所定期間者。二、已繳清全部欠稅及罰鍰，或向稅捐稽徵機關提供欠稅及罰鍰之相當擔保者。三、經行政救濟及處罰程序終結，確定之欠稅及罰鍰合計金額未滿第3項所定之標準者。四、欠稅之公司組織已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者。五、欠稅人就其所欠稅款已依破產法規定之和解或破產程序分配完結者。」「（第3項）……第1項所稱確定，係指左列各種情形：……
二、經復查決定，納稅義務人未依法提起訴願者。」「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送強制執行……。」「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」稅捐稽徵法第1條、第24條、第34條第3項、第39條及第49條定有明文。上開稅捐稽徵法第24條第1項、第2項所定，以限制移轉、設定登記及假扣押等方式凍結納稅義務人之財產，固係以財產權擔保之方式達成稅捐保全之目的，惟除上開保全程序外，如納稅義務人已無財產或已隱匿財產，自仍得對納稅義務人限制出境，以達催討稅款充實國家稅收之目的。尚不因有保全財產之程序，即謂限制出境之規定非屬必要而有違比例原則（司法院釋字第345號解釋意旨參照）。是以稅捐稽徵法第24條第3項規定財政部得以納稅義務人欠稅達一定金額，函請移民署限制納稅義務人出境，既有法律明文依據，與憲法第11條、第23條規定亦無違背。本件上訴人因滯欠94年度綜合所得稅77,183,155元及罰鍰38,591,577元（繳納期間自100年7月16日起至100年7月25日止），合計115,774,732元。上開欠繳稅捐及罰鍰前經上訴人提起復查，臺北國稅局於103年3月20日作成復查決定，本稅經調減財產交易所得4,942,505元，更正為75,206,153元，罰鍰經追減988,501元更正為37,603,076元，上訴人不服復查決定提起訴願，因逾越訴願期間，經被上訴人103年8月8日台財訴字第10313946040號訴願決定不受理，上訴人不服提起行政訴訟，經原審以103年度訴字第1349號裁定駁回其訴，上訴人復提起抗告，亦經本院以103年度裁字第1880號裁定駁回抗告而確定等情，乃原審本於職權調查證據後認定之事實，且有上開原審判決、本院裁定附原審及原處分卷可憑。依前揭稅捐稽徵法第34條第3項規定，本件上訴人既未於法定期間提起訴願，提起行政訴訟及抗告均遭駁回，自合於同條第1項所謂之「確定」案件無疑。上訴人主張參諸稅捐稽徵法第34條第3項（上訴狀誤引為第39條第3項)，訴願機關在103年8月8日為訴願不受理之決定前，被上訴人於103年8月6日先作出限制出境處分，顯然自行認定訴願不合，紊亂訴願之行政監督、審查機制，原審適用法規不當云云。惟查，上訴人於收受復查決定後，逾越法定訴願期間，未提起訴願，該復查決定即已確定，並非俟上訴人提起不合法之訴願，由訴願機關為訴願不受理之決定始為確定，否則如上訴人始終未提起訴願，即謂該案件尚未確定，自與上開規定之本旨有違，上訴人上開主張顯非可採。（二）次按限制出境處分之效力具有持續性，此種持續性之行政處分所需要之法定構成要件不只應於處分作成時具備，也應於其效力存續期間保持符合之狀態，故法院在判斷限制出境處分違法與否時，其判斷之基準時自不以處分作成時為已足，尚應包括事實審言詞辯論終結時。原判決理由欄業已說明審理中上訴人所有供保全之系爭房地縱如上訴人之主張價值逾6,134萬元，亦不足抵繳行為時之本稅8,662萬餘元，況爭房地又是供保全上訴人滯欠之94年度綜合所得稅本稅及罰鍰之共同擔保。上訴人主張其於原審已主張法務部行政執行署士林分署核定系爭房地之底價為6,820萬元、扣押之存款及有價證券約為30,120,620元，總額合計約983,206,200元，已足抵付本件上訴人應繳稅額，原審就此部分對上訴人有利之證據，並未依職權調查，亦未於判決理由中說明，即有理由不備之違法乙節，然查，依行政訴訟法第125條第1項、第133條規定：「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。」「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；於其他訴訟，為維護公益者，亦同。」故行政法院原應依職權主動探知事實、調查證據固屬當然。惟證據之調查並非無遠弗屆，苟應調查之證據對上訴人有利且非法院得以憑空知悉，上訴人自應提供證據之所在、調查之方法並說明與待證事項之關連，以促使法院發動調查證據。上訴人於原審並未提出上開存款及有價證券之詳細資料及估價方式，而依上訴人於原審及本院提出之證據、文書均無從得悉上訴人有存款及有價證券被禁止處分，可供保全本件上訴人滯欠94年度綜合所得稅（含行政救濟加計利息、滯納金及滯納利息），上開主張亦非可採。至於上訴人其餘主張業經原判決敘明不可採之理由在案，或因與判決結果不生影響，亦經原判決指明不另一一論述，經核原判決尚無理由不備之違誤。上訴論旨，徒執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 11 月 26 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 合 文
法官 林 茂 權法官 劉 介 中法官 吳 東 都法官 鄭 忠 仁以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 104 年 11 月 26 日
書記官 蘇 婉 婷