最 高 行 政 法 院 判 決
104年度判字第695號上 訴 人 詹敍虹訴訟代理人 李明哲 律師被 上訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳上列當事人間債務人異議之訴事件，上訴人對於中華民國104年7月27日臺北高等行政法院102年度訴更一字第93號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人係民國00年0月00日出生，其祖父詹榮樹於78年6月21日死亡，遺產稅納稅義務人即詹榮樹之繼承人詹周武、洪詹翠玉與上訴人之父詹逢舉，於81年8月22日申報被繼承人詹榮樹之遺產稅，經被上訴人核定遺產總額新臺幣（下同）27,980,461元，應納遺產稅額6,781,975元，並裁處罰鍰6,725,188元。因詹榮樹之繼承人逾限繳日84年1月10日後30日仍未繳納，被上訴人分別於84年4月11日（本稅）及84年4月22日（罰鍰）移送臺灣臺北地方法院財務法庭執行。85年10月2日，納稅義務人中之詹逢舉死亡，詹逢舉之繼承人為上訴人與其母親林明珠、其妹詹栩。嗣因法務部行政執行署臺北分署（下稱臺北分署）90年度遺稅執特專字第1887號執行事件（下稱系爭執行事件），先後以100年1月及101年8月執行命令，於17,510,267元範圍內扣押上訴人銀行存款，及於17,639,163元範圍內扣押上訴人銀行存款及良棟科技有限公司三分之一薪資。上訴人乃提起本件行政訴訟，經臺北高等行政法院（下稱原審）101年度訴字第1417號判決（下稱原審前判決）駁回上訴人之訴，上訴人上訴，本院102年度判字第404號將原審前判決廢棄，發回原審更為審理，再經原審以102年度訴更一字第93號判決（下稱原判決）將臺北分署系爭執行事件，對上訴人之行政執行程序，就超過上訴人繼承被繼承人詹逢舉之遺產範圍（遺產價值2,250,390元）部分，予以撤銷，並駁回上訴人其餘之訴。上訴人就前開駁回部分猶不服，提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：被繼承人詹逢舉85年10月2日死亡時，上訴人僅16歲，為限制行為能力人，就讀中正國防幹部預備學校並住校，詹逢舉則居住新北市，即上訴人未與詹逢舉同居共財，不知詹逢舉死亡時遺有大筆遺產稅及罰鍰債務。100年間收受臺北分署執行命令後，始知悉遺產稅債務之存在，此時已逾聲明拋棄繼承或限定繼承期間，若課上訴人以固有財產繳納遺產稅及罰鍰，顯失事理之平。縱詹榮樹胞弟之配偶委由第三人黃慧香於101年3月15日以上訴人名義申報被繼承人詹逢舉之遺產稅，惟申報時距詹逢舉85年10月2日死亡時，有16年之久，被上訴人以此認為上訴人對詹逢舉之遺產債務，於詹逢舉死亡時知之甚詳，恐有誤會。詹逢舉從未因詹榮樹死亡，就詹榮樹遺產辦理繼承登記，詹逢舉名下亦無因繼承登記而取得之財產，上訴人更未因詹榮樹、詹逢舉之死亡而繼承取得遺產。且據財政部財產歸屬資料，上訴人名下確無任何財產。上訴人每月薪資22,800元，每月尚須繳納房租16,000元，101年新北市每人每月最低生活費用標準為11,832元，上訴人尚有母親林明珠須扶養，若由上訴人自16歲即概括繼承龐大債務，並以固有財產清償系爭遺產稅債務，將顯失公平。民法繼承編施行法第1條之1第2項及第1條之3第4項規定，皆已修正施行，依新修規定，應由債權人就顯失公平之事實負舉證之責，惟被上訴人並未舉證證明。系爭執行事件所憑藉之遺產稅債務並非上訴人自身因素造成，且上訴人父親詹逢舉死亡後，上訴人因不知詹逢舉遺有大筆遺產稅債務尚未繳納，對法律不瞭解，致未依法拋棄繼承或限定繼承。詹逢舉死亡時，僅留下遺產土地20筆。被上訴人若主張迪化段房地變賣後之資金流向上訴人帳戶或遭上訴人支用，應由被上訴人舉證。而詹逢舉85年死亡時留下遺產土地20筆，依85年當時土地公告現值及上訴人實際繼承詹逢舉遺產之權利範圍，上訴人實際繼承取得之遺產價值為750,130元。如再扣除20筆土地之中已實物抵繳或由政府接管之土地，上訴人實際繼承遺產為5筆土地，再另扣除20筆土地之中已出售他人而買賣價金23,148元提存於臺灣臺北地方法院提存所，上訴人實際繼承之遺產價值為220,025元等語，求為判決臺北分署系爭執行事件，對上訴人之行政執行程序，就超過上訴人繼承被繼承人詹逢舉之遺產範圍部分，應予撤銷。
三、被上訴人則以：上訴人對詹逢舉之財產未清楚說明流向，是否合致民法繼承編施行法第1條之1第2項「由其繼續履行繼承債務顯失公平者」要件，即有疑義。且縱合致民法繼承編施行法第1條之1第2項由其繼續履行繼承債務顯失公平之要件，依民法第1153條第1項規定，上訴人應就其繼承自詹逢舉之遺產範圍內負清償之責，非謂本件之行政執行程序應予撤銷。上訴人於收受臺北分署執行命令後，於100年2月1日，與母親林明珠聯名聲明異議，依一般經驗法則，上訴人應知悉詹逢舉繼承詹榮樹遺產之情形及詹逢舉欠繳詹榮樹遺產稅之事實。101年4月6日上訴人申報詹逢舉遺產稅時已成年，且已知詹逢舉繼承詹榮樹遺產之情形及詹逢舉欠繳詹榮樹遺產稅事實，仍以繼承人身分申報詹逢舉遺產稅，顯見上訴人係充分思慮後以行為表示願對詹逢舉所負債務負責，此等情形，實與民法繼承編施行法第1條之1及第1條之3旨在保護無行為能力人或限制行為能力人等因意思表示無效或欠缺周全思慮能力，未能於法定期間內為限定或拋棄繼承之情形有別。上訴人應說明詹榮樹所遺23筆不動產中，扣除實物抵繳12筆土地及經拍賣無實益仍登記於詹榮樹名下之2筆土地外，其他不動產變賣後之資金流向，否則難認其與其他繼承人無同享變賣該等遺產後之利益，自不得濫用民法繼承編施行法第1條之1及第1條之3規定，規避上訴人應負之責任。本件係就被繼承人詹榮樹遺產稅強制執行，上訴人繼承詹逢舉之繼承人地位，成為遺產及贈與稅法第6條為本遺產稅案之納稅義務人，與詹周武及洪詹翠玉同負民法上連帶債務。本件遺產稅罰鍰6,725,188元，目前是針對詹周武及洪詹翠玉執行，遺產稅本稅6,781,975元除針對詹周武及洪詹翠玉外，尚針對詹逢舉的繼承人執行，上訴人即詹逢舉的繼承人之一等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審駁回上訴人在第一審部分之訴，係以：詹逢舉之被繼承人詹榮樹78年6月21日死亡時，所遺財產共計23筆不動產，而其中迪化段土地部分，已於詹逢舉85年10月2日死亡前之78年8月5日移轉登記予第三人楊熙純所有，另迪化段房屋部分，於84年9月18日當時執行機關臺灣臺北地方法院士林分院財務法庭現場執行時，已因為改建中工地無法執行，顯示該房屋已拆除。據此，迪化段房地計3筆不動產，於85年10月2日詹逢舉死亡當時，非屬詹逢舉之遺產，至為明確。依民法第1138條及第1141條規定，以詹逢舉繼承詹榮樹之應繼分為三分之一計算，詹逢舉所遺如原判決附表編號1-20等計20筆土地之權利價值應為2,250,390元，上訴人主張詹逢舉之遺產價值為750,130元，即有誤解；而被上訴人主張78年出售迪化段房地價金應列為85年死亡之詹逢舉的遺產乙節，既查無85年當時尚存在被上訴人所稱屬於詹逢舉所有之價金，自無可取；至原判決附表編號1-20等土地中，縱有部分土地於詹逢舉85年死亡後，經抵繳系爭遺產稅債務，另有部分土地遭共有人出售移轉第三人，均不影響該等土地於85年10月2日當時係屬詹逢舉遺產之事實，上訴人以此主張其繼承詹逢舉之遺產價值，實際為220,025元，亦無可採。上訴人因係詹逢舉之繼承人，當時未辦理拋棄繼承，而繼承系爭遺產稅債務及詹逢舉之遺產，至系爭遺產稅債務則起因於詹逢舉繼承詹榮樹之財產，卻未完納遺產稅，二者難認有何不可切割觀察之關聯性。況系爭遺產稅本稅（含利息及行救利息、滯納金、滯納利息）目前之積欠金額已達一千餘萬元，與上訴人繼承詹逢舉之遺產價值2,250,390元相較，數額顯有差距而不相當，上訴人以繼承詹逢舉之遺產範圍對被上訴人負清償責任，核無顯失公平之情事。又原判決附表編號21-23之迪化段房地既非詹逢舉之遺產，被上訴人以上訴人未清楚說明該房地資金流向，主張顯失公平，亦無可採等詞，為其判斷之基礎。
五、本院查：（一）按「行政執行名義成立後，如有消滅或妨礙債權人請求之事由發生，不論其執行名義為何，於強制執行程序終結前應許債務人提起異議之訴，以排除強制執行。行政訴訟法第307條前段規定：『債務人異議之訴，由高等行政法院受理』（依101年9月6日修正施行之行政訴訟法，此規定已修正為『債務人異議之訴，依其執行名義係適用簡易訴訟程序或通常訴訟程序，分別由地方法院行政訴訟庭或高等行政法院受理』），應認其係屬行政訴訟法關於債務人異議訴訟類型之規定。雖該條係列於同法第8編，但既未明定僅以同法第305條第1項或第4項規定之執行名義為強制執行者為限，始有其適用，則行政處分之受處分人，於行政機關以行政處分為執行名義行強制執行時，如於執行名義成立後有消滅或妨礙債權人請求之事由發生，亦得於強制執行程序終結前，向高等行政法院提起債務人異議之訴。」前經本院97年5月份第1次庭長法官聯席會議決議在案。而對行政處分之執行名義提起之債務人異議訴訟，既係針對「執行名義成立後之消滅或妨礙債權人請求之事由」為之，此類型之債務人異議訴訟，其認定事實及適用法律之基準時點原則上自應為事實審言詞辯論終結時。本件原審於104年7月2日言詞辯論終結時之102年1月30日修正公布之民法繼承編施行法第1條之1第2項規定：「繼承在民法繼承編中華民國96年12月14日修正施行前開始，繼承人於繼承開始時為無行為能力人或限制行為能力人，未能於修正施行前之法定期間為限定或拋棄繼承，以所得遺產為限，負清償責任。但債權人證明顯失公平者，不在此限。」係使繼承因法律修正而改採之限定繼承有限責任制得溯及適用之規定，即對法律修正前已發生之繼承，就符合規定之要件者，產生得「以所得遺產為限，負清償責任」之法律效果。故以行政處分為執行名義之行政執行事件，其屬因繼承而生之債務，且該行政處分之執行名義原未附有「以所得遺產為限，負清償責任」之限制者，如債務人主張有合致上述民法繼承編施行法第1條之1第2項要件之情事，因係使原執行名義產生「以所得遺產為限，負清償責任」之限制，而屬上開債務人異議訴訟所稱之「執行名義成立後之妨礙債權人請求之事由」。是債務人因行政執行程序，本於民法繼承編施行法第1條之1第2項事由提起之行政訴訟，性質上核屬債務人異議訴訟。（二）如前所述，上訴人於其父死亡時尚係限制行為能力人，上訴人繼承其父之系爭遺產稅債務，如無顯失公平之情狀，自應以詹逢舉之遺產為限度之有限責任，此亦為兩造所不爭。本件原審本於職權調查證據後，認定上訴人繼承自詹逢舉之遺產內容，為如原判決附表編號1-20等計20筆土地，詹逢舉繼承詹榮樹之應繼分為三分之一計算，詹逢舉所遺如原判決附表編號1-20等計20筆土地之權利價值應為2,250,390元，而非上訴人所主張遺產價值為750,130元，業已在判決理由欄說明其得心證之理由，核尚無違誤。按行為時遺產及贈與稅法第14條、第13條分別規定「遺產總額應包括被繼承人死亡時依第1條規定之全部財產，及依第10條規定計算之價值。但第16條規定不計入遺產總額之財產，不包括在內。」「遺產稅按被繼承人死亡時，依本法規定計算之遺產總額，減除第17條規定之各項扣除額及第18條規定之免稅額後之課稅遺產淨額，依左列規定稅率課徵之：……」由上開規定可知遺產稅係對被繼承人詹榮樹死亡時所遺留之遺產，扣除「不列入遺產總額」之部分，再扣除扣除額及免稅額，尚有遺產始依第13條規定稅率計算應納遺產稅額。依同法第6條第1項第2款之規定，詹榮樹遺產稅之納稅義務人為詹周武、洪詹翠玉與詹逢舉3人，而詹逢舉死亡時其繼承人為林明珠、詹栩及上訴人，故詹榮樹死亡時，詹逢舉為該遺產稅之納稅義務人，欠繳遺產稅屬詹逢舉之公法上債務，上訴人為詹逢舉之繼承人，所繼承之遺產應屬詹逢舉死亡時之遺產，而非詹逢舉繼承自詹榮樹之所有遺產。故被上訴人依詹榮樹遺產於詹逢舉死亡時仍存在之土地20筆價值三分之一計算為2,250,390元，再依民法第1153條、第1171條之規定，繼承人對於被繼承人之債務，仍負連帶之責。上訴人主張：原審既認詹逢舉對於詹榮樹遺產應繼分僅三分之一，而計算上訴人繼承詹逢舉遺產範圍時，並未依應繼分三分之一計算為750,130元，顯見對於遺產範圍之認定標準前後不一，有判決理由矛盾之違法云云，自非可採。（三）又所謂判決不備理由係指判決全然未記載理由，或雖有判決理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知其主文所由成立之依據，至所載理由雖稍欠完足，如不影響判決基礎者，尚難謂有理由不備之違法。查債務人異議之訴其認定事實及適用法律之基準點原則上應為事實審言詞辯論終結時，係指債務人異議之訴之事實要件及法律效果而言，但關於課徵遺產稅之遺產範圍價值，自應依遺產及贈與稅法第10條之規定，以被繼承人死亡時之時價為準。原判決於理由欄四、4.就此部分亦已闡述綦詳。上訴人主張：就上訴人「所得遺產」範圍之認定，原審以「繼承開始時」為認定時點，而非以「事實審言詞辯論終結時」為準；亦未於判決理由欄詳細說明遺產價值之計算方式，有判決理由不備之違法云云，亦乏論據。（四）上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 11 月 26 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 合 文
法官 林 茂 權法官 劉 介 中法官 吳 東 都法官 鄭 忠 仁以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 104 年 11 月 26 日
書記官 蘇 婉 婷