最 高 行 政 法 院 判 決
104年度判字第697號上 訴 人 張榮杰
張陳錦抱張榮桐共 同訴訟代理人 柯開運 律師被 上訴 人 財政部中區國稅局代 表 人 許慈美上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國104年8月19日臺中高等行政法院104年度訴字第127號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人之被繼承人張天發於民國99年6月2日死亡，上訴人於同年8月19日申報遺產稅，原經被上訴人初查核定遺產總額為新臺幣（下同）61,207,996元，遺產淨額22,445,649元，應納遺產稅額1,789,564元，並處以罰鍰1,063,989元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人改更正程序，上訴人並於101年3月16日補申報投資84,000元；嗣經被上訴人重行審查以102年6月25日中區國稅彰化營所字第1020255668號函核定應納遺產稅額1,665,639元，扣除已納稅額4,200元，應補稅額1,661,439元，罰鍰金額更正為978,297元。上訴人不服，就其他財產-現金、重病期間提領現金、死亡前2年內贈與現金、國泰創世紀變額萬能壽險丙型14張保單及萬代福211保單（下合稱系爭保單）、投資-美和五金行股份有限公司（下稱美和公司）、未償債務（兒子即上訴人張榮桐及配偶即上訴人張陳錦抱部分）及罰鍰等項爭執，申請復查，經復查決定（下稱原處分）註銷其他財產-重病期間提領現金469,785元、現金2,500,000元、追減死亡前2年內贈與400,000元、投資-美和公司4,091元、生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額1,485,548元及罰鍰32,000元，其餘復查駁回。上訴人仍不服，就其他財產-系爭保單、未償債務（張榮桐、兒子即上訴人張榮杰及張陳錦抱部分）、死亡前2年內贈與現金（張陳錦抱部分）、投資-美和公司及罰鍰等部分提起訴願，經決定駁回後，提起行政訴訟，臺中高等行政法院（下稱原審）以104年度訴字第127號判決（下稱原判決）駁回後，上訴人猶不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）張榮桐分別於98年4月23日、同年5月5日、同年5月18日由國泰世華銀行彰化分行之帳戶依序轉帳65萬元、200萬元、100萬元存入張天發之國泰世華銀行彰化分行帳戶內，是張榮桐確已支付張天發計365萬元，用以抵銷張天發為張榮桐所購買之保險利益金額，張天發尚欠張榮桐512,905元之債務，迄今仍未償還張榮桐，則張天發之遺產不但不得列該保險利益為積極遺產，尚應增列負債512,905元之消極遺產。縱使被上訴人將上開金額視為遺產並無違誤，惟張榮桐上開轉帳金額屬不當得利，應歸入張天發遺產總額之債務部分，予以扣除，不得列入遺產淨額，被上訴人將之視為張天發之遺產，作為課徵遺產稅之基礎，實有不當。（二）張陳錦抱執有發票人美和公司86年11月15日簽發面額1,150萬元支票乙紙，該支票證明係張天發欠張陳錦抱之債務計1,150萬元，因此張天發才會於99年1月26日為張陳錦抱繳納國泰人壽超利HIGH年金甲型保單第一期保險費4,000,000元，並於同年月27日自國泰世華銀行轉帳13,000,000元予張陳錦抱，此係張天發履行償還債務之行為，並非贈與。（三）被上訴人認定張天發遺有美和公司股權1,311股，以繼承開始日該公司資產淨值核算股權價值16,274,754元，係以該公司向原處分機關申報之98年度期末資產負債表為依據。惟美和公司98年12月31日之資產負債表內所載銀行借款24,276,870元係屬錯誤，實際金額應為20,075,703元。又張天發挪用美和公司應收票據，金額達58,891,768元之鉅，並未歸還，因此，美和公司之淨值應為負值，被上訴人依據上開錯誤之美和公司98年12月31日之資產負債表，計算張天發持有美和公司股份1,311股之股權價值，據以核定被繼承人遺產淨額，對上訴人課徵遺產稅額1,485,548元，按所漏稅額1,182,872元處以0.8倍之罰鍰946,297元，顯屬嚴重違誤等語，求為判決訴願決定及原處分（即復查決定）不利於上訴人部分均撤銷。
三、被上訴人則以：（一）依保險法第3條規定，被上訴人彰化分局以要保人為張天發，且至繼承開始日止，依國泰人壽保險股份有限公司函復之系爭保單價值準備金合計3,137,095元，屬要保人死亡時有財產價值之權利，應列入遺產課稅，並無不合。又系爭保單要保人為張天發，投保始期皆在80年間，採月繳或季繳之方式繳納保費，上訴人主張張榮桐曾於98年4月至6月匯款合計365萬元予張天發償還相關之保費，惟期間和金額無法勾稽，自難認其主張為有理由，所訴委無足採。（二）上訴人起訴狀並未提及死亡前2年內贈與現金部分，故並非本件訴訟標的。縱使上訴人提出金額1,150萬元之票據證明，惟渠等間資金移動原因不明，與本件無關而不可採。（三）被上訴人乃依據財政部99年6月15日臺財稅字第09900126800號令（下稱財政部99年6月15日令）核算美和公司資產淨值，復查決定重行核定系爭投資股權價值為16,270,663元，並無不合。縱上訴人主張材料、設備、應收帳款及應收票據被債權人取償或行使抵銷權為真實，惟該等經濟事實在會計上之評價為資產與負債同額減少，對股東權益並無影響，上訴人主張容有誤解。至上訴人主張美和公司之財務報表與真實不符乙節，依本院36年判字第16號判例「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」意旨，上訴人既未能提供其主張正確之財務報告及其他具體有利事證以實其說，自難認其主張為有理由等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）張天發為張榮桐投保之系爭保單，係以張天發自己為要保人，而以張榮桐為被保險人之保險契約，繳交保險費之義務人為張天發，並非張榮桐，而張天發死亡前，未經核算各該保單之個別價值，無從預知全部保單價值，則張榮桐帳戶雖於98年4月23日、同年5月5日、同年5月18日分別轉帳65萬元、200萬元、100萬元存入張天發帳戶內，顯然不能認與其後張天發死亡時，始核算得出之全部保單價值間具有關連性。張天發名義與張榮桐名義之帳戶存款類別皆係供買賣股票交割股款用途之「證券戶」，且張天發帳戶之各筆轉帳存款實際上皆用於證券交割款，再衡諸張天發與張榮桐係屬父子關係，彼此就上開原供父子間轉帳供作買賣證券交割使用之各筆款項，向來無任何使用權源爭議，突因張天發死亡後，上訴人應繳納遺產稅，即謂各筆轉帳款項皆係張天發自張榮桐所不當取得，應負返還義務，明顯有違逆事理之平，委無足取。（二）查張陳錦抱所執有面額1,150萬元之支票所載內容，其發票人為美和公司，並非張天發，且自發票日86年11月15日迄今已近18年，並無提示紀錄，復未見張陳錦抱事實上有交付1,150萬元借款予張天發之證據，又張陳錦抱雖將其薪資匯入張天發名義之帳戶內，但張天發之薪資亦存入該帳戶，且依該帳戶存摺之提款摘要欄所載，可見多數筆提款均用以支付水費之情形，衡諸張天發與張陳錦抱係屬同財共居之夫妻，當不能因張陳錦抱與張天發2人將取諸美和公司之薪資存入同一名義帳戶內，供夫妻共同生活或經營家族事業使用，即謂張陳錦抱之薪資悉借予張天發個人花用，而應負返還義務。況張陳錦抱於張天發死亡後，已就遺產行使其生存配偶之剩餘財產差額分配請求權，自不能再以其對於婚姻共同生活之貢獻，對分配餘存之遺產重複主張取回之權利。（三）本件張天發持股之美和公司係屬未上市、未上櫃且非興櫃公司，而張天發係於99年6月2日死亡，則被上訴人參據財政部70年12月30日臺財稅第40833號函及財政部99年6月15日令規定，計算得其投資美和公司之股權遺產價值為16,270,663元，自屬適法有據。是以上訴人徒主張美和公司有向金融機構借款，並爭執該公司已經稽徵機關核定之美和公司申報之98年度未分配盈餘數之正確性，而未檢據循營利事業所得稅申報更正程序向具稽徵權限機關申請更正，本院尚難據以變更原核定之效力，是本件上訴人上開主張，於法容欠允洽，無從憑採。（四）上訴人就各項漏報遺產略加查詢，即瞭然其存在之事實，本應據實申報，而由被上訴人審核認定，上訴人徒憑主觀見解不予申報，致發生漏稅情事，雖無積極證據足認其出於故意為之，但衡其情節仍難辭過失之責任，且不具免罰之事由，則被上訴人審酌其違章情節，並參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，按所漏稅額之0.8倍裁罰，核無違法或裁量失當之情形等語，為其論據。因將訴願決定及原處分（即復查決定）均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院查：
(一)遺產及贈與稅法第1條第1項規定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」第4條第1項及第2項規定：「（第1項）本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。（第2項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」第10條第1項前段規定：「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」第15條第1項規定：「被繼承人死亡前2年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：被繼承人之配偶。被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。前款各順序繼承人之配偶。」第23條第1項前段規定：「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」第45條規定：「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以2倍以下之罰鍰。」遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項前段規定：「未上市、未上櫃且非興櫃之股份有限公司股票，除前條第2項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定。」保險法第3條規定：「本法所稱要保人，指對保險標的具有保險利益，向保險人申請訂立保險契約，並負有交付保險費義務之人。」
(二)本件原審本於職權調查證據後，就遺產稅本稅關於其他財產-系爭保單部分認定：張榮桐先後於98年4月23日、同年5月5日、同年5月18日由國泰世華銀行彰化分行之活期儲蓄存款帳號000-00-0000000號帳戶分別轉帳65萬元、200萬元、100萬元存入張天發之國泰世華銀行彰化分行活期儲蓄存款帳號000-00-000000-0號帳戶內，並非張榮桐出於償還張天發為其投保之保險費；而張天發生前為張陳錦抱代繳納國泰人壽超利HIGH年金甲型保單第一期保險費4,000,000元及轉帳13,000,000元予張陳錦抱之遺產部分，因張陳錦抱在法律上係保險費之繳納義務人，故被上訴人同意將張陳錦抱陸續匯回之6,525,000元予以減除，而上開張天發以張榮桐為被保險人所投保之各該保險契約，其要保人則為張天發，張榮桐在法律上既無繳交保險費之義務，自無償還被張天發本於自己義務所繳納之保險費可言等情。業已在判決理由欄說明綦詳，經核尚與經驗法則與論理法則無違，上訴人猶執前詞，主張：張天發生前為張陳錦抱代繳納國泰人壽超利HIGH年金甲型保單第一期保險費4,000,000元及轉帳13,000,000元予張陳錦抱之遺產部分，可以減除張陳錦抱陸續匯回之6,525,000元，本諸平等原則，被上訴人就張天發為張榮桐投保之保險利益部分，亦應為相同處理。上訴人未依職權調查證據，並對上訴人有利及不利事項均予注意，有違行政程序法第9條、第36條之規定；且原處分對於相類似案件未能依相同原則處理，而為差別待遇，亦有違行政程序法第6條之規定，原審率予維持，自屬違背法令云云，實乏論據。
(三)有關張天發死亡前2年內贈與張陳錦抱現金部分，上訴人主張張天發生前確有積欠張陳錦抱1,150萬元債務，始簽發支票交付張陳錦抱收執，且張陳錦抱婚後任職於美和公司之薪資均匯入張天發之銀行帳戶內借予張天發使用，張天發才會於99年1月26日為張陳錦抱繳納國泰人壽超利HIGH年金甲型保單第一期保險費4,000,000元，並於同年月27日自國泰世華銀行轉帳13,000,000元予張陳錦抱，此係張天發履行債務之行為，並非贈與云云。原審以上開支票之發票人為美和公司，並非張天發，且自發票日86年11月15日迄今已近18年，並無提示紀錄，復無張陳錦抱事實上有交付1,150萬元借款予張天發之證據，而張陳錦抱雖將其薪資匯入張天發名義之帳戶內，但張天發之薪資亦存入該帳戶，且依該帳戶存摺之提款摘要欄所載，可見多數筆提款均用以支付水費之情形，衡諸張天發與張陳錦抱係屬同財共居之夫妻，當不能因張陳錦抱與張天發均將取諸美和公司之薪資存入同一名義帳戶內，供夫妻共同生活或經營家族事業使用，即謂張陳錦抱之薪資悉借予張天發個人花用，而應負返還義務。況張陳錦抱於張天發死亡後，已就遺產行使其生存配偶之剩餘財產差額分配請求權，自不能再以其對於婚姻共同生活之貢獻，對分配餘存之遺產重複主張取回之權利為由，認上訴人此部分之主張為無理由。經核個案事實認定乃事實審法院之職權，苟已斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，而未違背論理及經驗法則，即不得任意指摘其違法。又事實應依證據認定之，所謂證據，係指直接、間接足以證明事實之一切人證、物證而言。故認定事實所依憑之證據，並不以直接證據為限，間接證據亦包括在內；而所謂間接證據，雖非直接證明事實本身，惟透過間接證據證明他項事實之存在，再藉由他項事實存在之證明，本於合理經驗法則之推理作用，藉以認定事實，其推理及認定過程，即與論理及經驗法則無違。上訴人猶主張張陳錦抱依票據法之規定係該支票之執票人，即為當然權利人，足為張天發生前向張陳錦抱借錢之證據，原審就此上訴人有利之攻擊方法未予調查，有違行政程序法第6條、第9條、第36條之規定云云，自非可採。
(四)至於張天發投資美和公司部分：上訴人原申報張天發遺有美和公司股權1,311股，股權價值13,110,000元，經被上訴人初查依規定以繼承開始日該公司資產淨值核算股權價值計16,274,754元。嗣經被上訴人復查決定追減4,091元，上訴意旨主張：美和公司98年12月31日之資產負債表所示負債及淨值總額確屬錯誤，不得作為核定張天發遺產總額之依據，上訴人於復查階段已提出證據，足資證明美和公司於97年間已負債累累，不得依98年12月31日之資產負債表核算股權價值16,274,754元，原審就此部分未依職權再予調查，亦屬違法云云。然查，被上訴人依財政部99年6月15日令意旨核算美和公司資產淨值，復查決定重行核定系爭投資股權價值為16,270,663元，自屬有據。原審依行政訴訟法第125條第1項規定，本應依職權調查事實關係，原不受當事人主張之拘束。如證人之是否傳訊與證據之調查均與原審之事實認定無影響，且原判決亦載明「本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述。」等語，即難謂原審上訴人所稱「有應調查之證據未調查」之違法。
(五)有關本件罰鍰部分：本件上訴人於張天發於99年6月2日死亡後，雖於規定期限內申報遺產，但原經被上訴人查獲有漏報遺產第六信用合作社曉陽分社、合作金庫商業銀行彰化分行、彰化商業銀行彰化分行等3家金融機構銀行存款計422元、死亡前2年內贈與計17,225,000元及其他財產1,249,323元，合計18,474,745元，按所漏稅額計1,329,987元，處以0.8倍罰鍰1,063,989元，其後更正死亡前2年內贈與金額、重病期間現金提領及生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額等項，更正核定遺產總額55,250,634元，遺產淨額16,656,395元，應納遺產稅額1,665,639元，按所漏稅額1,222,872元處0.8倍罰鍰978,297元，嗣又因其他財產-重病期間提領現金、其他財產-現金、死亡前2年內贈與、投資－美和公司及生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額既經註銷或追減，重行核算漏稅額1,182,872元，應處0.8倍罰鍰946,297元，是原處罰鍰978,297元，予以追減32,000元等情，乃原審本於職權調查認定之事實，上訴人未據實申報遺產稅，徒憑主觀見解不予申報，致發生漏稅情事，雖無積極證據足認其出於故意為之，但衡其情節仍難辭過失之責任，且不具免罰之事由，則被上訴人審酌其違章情節，並參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，按所漏稅額之0.8倍裁罰，核無違法或裁量失當之情形，原審引據前揭遺產及贈與稅法第23條第1項前段及第45條規定，維持復查及訴願決定，核無違誤，上訴人執前詞，主張並無漏報遺產稅，不應被處罰鍰云云，顯屬無據。
(六)上訴人其餘述稱各節，無非重述為原審所不採之陳詞，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，惟原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷，並無違背論理法則或經驗法則，又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 11 月 26 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 合 文
法官 林 茂 權法官 劉 介 中法官 吳 東 都法官 鄭 忠 仁以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 104 年 11 月 26 日
書記官 蘇 婉 婷