最 高 行 政 法 院 判 決
104年度判字第605號上 訴 人 勗維企業有限公司代 表 人 陳永富訴訟代理人 施博文 會計師被 上訴 人 財政部南區國稅局代 表 人 洪吉山上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國104年4月16日高雄高等行政法院103年度訴字第60號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於民國95年7月至97年1月間販賣油品，涉嫌短漏開統一發票並漏報銷售額合計新臺幣（下同）767,351,964元，營業稅額38,367,598元，及同期間開立統一發票應行記載事項未依規定記載，銷售額合計139,820,360元，經臺灣臺南地方法院檢察署（下稱臺南地檢署）查獲，通知被上訴人審理違章成立，除核定補徵營業稅額38,367,598元外，對其短漏開統一發票並漏報銷售額部分，依稅捐稽徵法第44條暨加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1項第3款規定，擇一從重，按所漏稅額38,367,598元處1.5倍之罰鍰57,551,397元；另就其開立統一發票應行記載事項未依規定記載部分，依營業稅法第48條第1項規定，按統一發票所載銷售額處1％罰鍰，惟最高不得超過15,000元，乃據以處罰鍰15,000元，合計處罰鍰57,566,397元。上訴人不服，申請復查，經扣減累積留抵稅額1,303,056元重新核算結果，變更罰鍰為55,611,813元。上訴人猶表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟，嗣經原審法院以103年度訴字第60號判決（下稱原判決）駁回，上訴人不服，提起上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠補徵營業稅部分：⒈本件交易模式為漁船將漁業動力用油移轉至上訴人，上訴人再出售予其他漁船，依行為時營業稅法規定，漁業人間轉讓漁船用油免徵營業稅，上訴人並無逃漏國家營業稅之情事。況縱使被上訴人認定上訴人係將漁船用油轉讓或移作他用之人，立法院於100年1月26日方增訂營業稅法第2條第4款及第8條之3規定「……免徵營業稅之農業用油、漁業用油，有轉讓或移作他用而不符免稅規定者，應補繳營業稅」，而本件行為時為95年至97年1月間，衡諸「租稅法定主義」及「法令不溯及既往原則」，被上訴人自不得依此規定向上訴人補徵營業稅。⒉納稅義務人違反協力義務並不當然使稽徵機關藉此免除職權調查之義務，性質上僅為證明程度之減輕，而無舉證責任轉換之效力。又營業稅之計算係以營業人當期銷項稅額扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額，此為營業稅法第15條第1項所明定，亦即在銷項稅額減進項稅額後才發生稅捐債權。⒊被上訴人所為補徵營業稅處分，自95年申報時，迄今已逾7年之核課期間，自不得再行課徵。又被上訴人原核定補徵營業稅之「原處分證據」，為臺南地檢署整理之漁船船名編號之發票金額統計表及臺灣臺南地方法院（下稱臺南地院）97年度訴字第1378號刑事判決附表，復查、訴願程序本應針對此一原處分證據是否違法予以審查，詎被上訴人推翻「原處分證據」之課稅基礎，重新依「內帳資料」之新證據核定，係另以新證據為其課稅基礎，顯然違背租稅行政救濟所採之「爭點主義」，致生有核算漏報銷售金額前後不一致之情形。⒋漁業用油免稅之立法目的，在於減輕漁民之負擔，理論上係「對物免稅」，臺灣中油股份有限公司（下稱中油公司）銷售與民營加油站或民營漁船加油站之漁船用油，依財政部79年2月15日台財稅第000000000號函及財政部86年11月25日台財稅第000000000號函釋規定，均依營業稅法第8條第1項第28款規定免徵營業稅，亦即只要符合漁船用油使用之合目的性，即便是漁船向其他漁船購買漁船用油供漁業使用，亦屬免稅。⒌縱認上訴人係銷售漁業用油之營業人，應依營業稅法第2條課徵營業稅，然參照96年12月12日修正公布營業稅法第15條第1項規定，至少應將合法銷售漁船用油而依法不課徵之營業稅，從上訴人銷項稅額中扣除，始符合加值型營業稅課稅計算基礎及「實質課稅原則」。⒍上訴人係「加值型營業人」身分之課稅主體，依營業稅之課稅法理，僅就「純加值部分（即銷項金額減進項金額之差額）」課稅。㈡罰鍰部分：⒈依財政部102年9月12日台財稅字第10200629440號令修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」（下稱裁罰倍數參考表）規定，納稅義務人短報或漏報銷售額者，銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報，雖按所漏稅額處1.5倍罰鍰。但1年內經第1次查獲者，處0.5倍之罰鍰。本件上訴人係第1次遭查獲，依裁罰倍數參考表最重僅能裁處0.5倍罰鍰，被上訴人卻裁處1.5倍罰鍰，顯有違誤。⒉上訴人負責人同一行為既經刑事判決確定並服刑中，依行政罰法第26條第1項，上訴人負責人既遭處刑罰確定，自不得再處行政罰鍰。被上訴人再處上訴人鉅額罰鍰，已違反前揭刑罰優先原則等語，為此，訴請將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分、罰鍰處分）不利上訴人部分均撤銷。
三、被上訴人則以：㈠補徵營業稅部分：⒈上訴人於95年7月至97年1月間，未按財發利號等271艘漁船實際加油數量，而以該等漁船所獲核配油品數量，開立免稅之統一發票，嗣後再將該等漁船所獲核配未完全加入或全數未加入之優惠漁船用油，銷售予陳宗信地下販油集團及其他漁船，並另外收取出售優惠漁船用油核配量（俗稱油點，下同）款項，均未依規定開立統一發票。上訴人上開交易作業模式，有臺南地院97年度訴字第1378號刑事判決、98年度訴字第400號刑事判決、99年度簡字第2131號刑事簡易判決及馬沙溝漁港加油站站長黃魚爵、會計人員陳秀惠及周慧貞於臺南地檢署偵查庭訊問筆錄、臺南地檢署查獲之上訴人電腦帳證資料（即俗稱內帳資料，下同）等資料可稽，此一銷售行為，銷售者為上訴人，非財發利號等271艘漁船之漁業人，乃屬上訴人本身之營業行為，且該行為既未符合行為時營業稅法第8條第1項第28款及同法施行細則第16條之1第2項免徵營業稅之規定，自應依法課徵營業稅，與100年1月26日增訂營業稅法第2條第4款及第8條之3及相關作業須知規定無涉。⒉營業人之進項稅額准予扣抵或退還，以營業人「已依營業稅法第35條第1項規定申報者」為限，營業人於查獲短報或漏報銷售額後始提出之合法進項稅額憑證，不得依同法第15條第1項規定，作為扣抵之依據，而應依所查得之銷項資料及已申報之進項稅額計算應納稅額，亦經司法院釋字第660號解釋闡明有案。
⒊按營業稅法第15條之1係對營業人銷售其向非依第4章第1節規定計算稅額者購買之舊乘人小汽車及機車，得以該購入成本，按同法第10條規定之徵收率計算進項稅額，並未就其他情形規定有其適用，依稅捐法定原則，自不能適用於本件銷售漁船漁業油之情形。㈡罰鍰部分：⒈短漏開統一發票並漏報銷售額罰鍰：⑴上訴人於系爭期間將財發利號等271艘漁船所獲核配未完全加入或全數未加入之優惠漁船用油，銷售予陳宗信地下販油集團及其他漁船，交易行為長達1年以上，且銷售數額龐大，為其所明知。上訴人既係營業人，自應對營業稅法所定營業稅之申報義務及其交易行為應如何開立、取得憑證等規定有所了解，且有能力盡其誠實申報及繳納營業稅之行政法上義務，並無不能報繳情形，卻未盡其注意義務，自應負其過失之責。⑵原核定認漏報銷售額767,351,964元、稅額38,367,598元，然經被上訴人復查決定重新核算結果，上訴人自違章行為發生日起至查獲日止之各期累積留抵稅額之最低金額為1,303,056元，漏稅額之計算應予扣減，故上訴人漏稅額為37,064,542元。上訴人同時違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第3款規定，按行政罰法第24條第1項規定，兩者從一重比較結果，本件應以營業稅法第51條第1項第3款規定為處罰之依據。又本件上訴人雖屬1年內經第1次查獲，惟經輔導後未於裁罰處分核定前補繳稅款，依裁罰倍數參考表規定，自應按所漏稅額37,064,542元處1.5倍罰鍰55,596,813元。⒉統一發票應行記載事項未依規定記載罰鍰：上訴人95年7月至97年1月間，明知財發利號等271艘漁船實際加油數量低於該等漁船所獲核配油品數量，卻以該等漁船所獲核配油品數量，開立免稅之統一發票，致所開立統一發票應行記載事項不實，有應注意、能注意而不注意之情形，應有過失，自須受罰。原核定初查依前揭規定，按統一發票所載銷售額139,820,360元處1％罰鍰，惟最高不得超過15,000元，乃處罰鍰15,000元，雖經被上訴人復查決定依臺南地檢署查獲之上訴人帳證資料重行核算結果，上訴人原開立統一發票銷售額為146,067,169元，乃按所載銷售額處1％罰鍰應為1,460,671元，仍超過罰鍰最高上限15,000元，仍應予維持裁處罰鍰15,000元等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：㈠補徵營業稅部分：⒈上訴人於95年6月間，與臺南縣政府訂立漁船油配售審核契約，依契約約定，上訴人經營之馬沙溝漁港加油站應依「臺灣地區漁船油核配辦法」（於96年3月7日廢止後，另行訂立「漁業動力用油優惠油價標準」）之規定，辦理配售優惠油價之漁船油予具有合格漁業執照及配油手冊之漁船業者。各合格漁船依規定合法配售之漁船油，始享有免徵營業稅、貨物稅及漁業署之油價補貼等優惠，馬沙溝加油站站長黃魚爵、會計陳秀惠、周慧貞、黃秋芬及發油員吳榮樂等人，與財發利號等271艘漁船船主等人，竟意圖為渠等不法所有，基於詐取優惠油價補貼款之共同犯意聯絡，於95年7月至97年1月間，黃魚爵等人未按財發利號等271艘漁船實際加油數量，而以該等漁船所獲核配油品數量，虛偽開立免稅之統一發票，另就該等漁船所獲核配未完全加入或全數未加入之優惠漁船用油，按每粒（200公升）000-000元不等之價格，支付給財發利號等271艘漁船船主，以取得各船主配合詐騙行為，即所謂「回收油點」。上訴人嗣後再將該等漁船所獲核配未完全加入或全數未加入之優惠漁船用油，按加油量每公升價格計算之油價款項，加計每粒（200公升）以110-300元不等核算之油點款項，銷售予陳宗信地下販油集團及其他漁船，均未依規定開立統一發票等情，業經證人即馬沙溝加油站站長黃魚爵、證人即上訴人會計人員陳秀惠及證人陳宗信於刑案偵審程序中之證述，互核洵相一致，並有黃魚爵自白書影本及臺南地檢署查獲之上訴人內帳資料在卷可參，應可採信為真實。另馬沙溝加油站站長黃魚爵、會計陳秀惠等人，經刑事法庭判決共同詐欺取財罪、共同犯商業會計法填製不實會計憑證罪，船長陳祖傳、賴正川等人經判決共同詐欺取財罪、販油集團陳宗信、陳宗吉等人經判決故買贓物罪，均確定在案，此經原審法院調閱臺南地院97年度訴字第1378號貪污治罪條例事件、99年度簡字第2131號詐欺事件卷宗核對無誤，並有臺灣高等法院臺南分院（下稱臺南高分院）101年度上更㈠字第57號貪污治罪條例等案件、臺南地院99年度簡字第2131號違反商業會計法等案件判決書在卷可資參照。是以，上訴人將財發利號等271艘漁船所獲核配未完全加入或全數未加入之優惠漁船用油，於支付回收油點之代價後，取得各船主配合向政府詐騙補貼款，並將上開核配量未完全加入或全數未加入之優惠漁船用油，銷售予陳宗信地下販油集團及其他漁船。銷售者為上訴人，銷售對象為陳宗信地下販油集團及其他漁船，足認此一銷售行為合致營業稅法所規範之營業行為要件，自應課徵營業稅。⒉關於漏報銷售額之計算：政府為扶植漁業，由漁業署就漁業用油給予優惠補貼，各漁船依其出海時數（作業時數），按「臺灣地區漁船油核配辦法」或「漁業動力用油優惠油價標準」規定之公式計算出漁船用油之核配量，就該核配量內漁業用油之購買得以免徵營業稅、貨物稅並給予補貼款等優惠。亦即各漁船必須先取得核配漁業用油量之權利，且在核配油量範圍內，方得依優惠價格購買漁業用油。故上訴人取得財發利號等271艘漁船同意將其獲核配用而未使用油量，銷售予陳宗信地下販油集團及其他漁船，須支付各漁船船主按每粒（200公升）000-000元不等，以取得各船主之配合，作為回收「油點」之代價。是以本件上訴人銷售額計算，除漁船用油銷售額外，尚應包含油點銷售額。被上訴人原核定依臺南地檢署函送通報資料及臺南地院97年度訴字第1378號刑事判決書所載神得利168號等2艘漁船買賣資料為據，就財發利號等271艘漁船之核配數量超過實際加油數量部分，依加油站當日優惠油價計算系爭期間漁業用油銷售額為715,118,072元，並採計油點每粒（200公升）大約220元至230元之平均價格，計算油點銷售額為52,233,892元，合計漏報銷售額為767,351,964元。被上訴人復查決定時，就財發利號等269艘漁船核配額度未使用油量之計算，改依上訴人電腦內帳所載漁業用油數量重新認定，神得利168號及吉祥2號部分則依臺南高分院99年度上訴字第1166號所認定之優惠漁業用油數量，核認為1,580,555.25公升，並改依中油公司牌告當日優惠油價計價結果，重新核算系爭期間漁業用油銷售額為741,069,157元。至於油點銷售額部分，以上訴人內帳所載之「應收」欄金額即為銷售油點金額，經按內帳資料重新核算油點銷售額為36,933,120元（38,779,776÷1.05，神得利168號及吉祥2號部分內帳未記載銷售油點，故不計入），故合計漏報銷售額為778,002,277元。原核定及復查決定均係依上訴人取得上開優惠漁業用油日，按加油站當日優惠油價或中油公司牌告當日優惠油價核算漏報之漁船用油銷售額（假設取得漁業用油當日隨即賣出），並依核算之加油數量或電腦內帳應收欄所載計算油點銷售額，惟銷售額之認定應依上訴人將系爭油品「實際銷售」與非法之販油集團或他人之時點及價格，及是否確實收受油點價額，所計算之銷售額始為妥適。故於訴訟程序中，被上訴人重新依上訴人電腦內帳所載資料，將其中出售漁船用油卻未開立發票（無核配權卻實際加油數量，即不具核配權之漁船）或開立不足額發票（核配數量小於實際加油數量，即核配權不足之漁船）者，按帳載實際出售價格，加總計算違法漁船用油銷售額為740,644,277元，並僅就帳載「加回收或應收」欄位部分核計油點銷售額36,933,120元（38,779,776÷1.05，神得利168號及吉祥2號部分內帳未記載銷售油點，故不計入），合計漏報銷售額為777,577,397元。被上訴人於行政訴訟程序中重新核算之油點銷售額36,933,120元、復查決定計算之油點銷售額36,933,120元，雖均較原核定之52,233,892元為低，但合併計算漁船用油銷售額及油點銷售額時，原核定為767,351,964元（715,118,072元＋52,233,892元），比復查決定之778,002,277元（741,069,157元＋36,933,120元）及行政訴訟中重新核算之777,577,397元（740,644,277元＋36,933,120元）為低，基於不利益變更禁止原則，自仍應維持漏報之銷售額為原核定之767,351,964元。被上訴人核定應補徵營業稅38,367,598元，於法並無不合。⒊上訴人就其銷售漁船用油予陳宗信地下販油集團及其他漁船，於向主管機關申報銷售額時，並未提出統一發票等憑證據以依法申報進項稅額，上訴人既未提出進項憑證，即不符合扣抵銷項稅額之要件，故被上訴人計算系爭營業稅應納稅額時，未予扣減進項稅額，並無不合。至於營業稅法第15條之1規定係就營業人銷售其向非依一般稅額計算稅額者購買之舊乘人小汽車及機車，就其計算進項稅額之特別規定，並未包括銷售漁船用油情形。⒋營業稅法第2條第1款規定，營業稅之納稅義務人為該次銷售貨物之營業人，而上訴人銷售漁船用油予陳宗信地下販油集團及其他漁船，自屬營業稅納稅義務人。又營業稅法第8條第1項第28款固規定供漁業使用之漁船用油免徵營業稅，但營業稅法施行細則第16條之1第2項明定其限制條件，以依臺灣地區漁船油核配辦法或農業主管機關核定之汽油用油標準，憑購（配）油手冊辦理購買漁業用油者，始得依該規定免徵營業稅。本件課徵營業稅之貨物為上訴人銷售予陳宗信地下販油集團及其他漁船之漁業用油，其中陳宗信地下販油集團並非合格配售漁船用油之漁業人，無從持用購（配）油手冊辦理購買；至於其他具檢配資格之漁船，就其實際加油數量已超出核配油量部分，即無從憑購（配）油手冊辦理購買優惠油價之漁業用油，均不符合營業稅法施行細則第16條之1第2項明定之條件，即無從免徵營業稅。又上訴人既非依法購得免營業稅優惠漁業用油之漁業人，自無得否依營業稅法第8條之3規定補繳營業稅之適用問題。⒌上訴人所經營之馬沙溝漁港加油站站長黃魚爵及會計人員犯有詐欺取財罪，同時藉以逃漏稅捐，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款後段及第22條第1款之規定，核課期間應自申報日即95年9月15日起算7年，應算至102年9月15日核課期間始屆滿，而被上訴人原核定稅額繳款書業於100年6月8日合法送達，補徵營業稅處分未逾7年核課期間。㈡罰鍰部分：⒈短漏開統一發票並漏報銷售額罰鍰部分⑴上訴人於上開營業期間，未依規定開立統一發票並申報銷售額繳納營業稅，經調查結果，基於不利益變更禁止原則，核算其漏報之銷售額及漏稅額，應以原核定所認定之銷售額767,351,964元及稅額38,367,598元（767,351,964元×5％）為準。又上訴人經營加油站，與政府機關訂約受委託配售優惠漁船用油予領有憑購（配）油手冊之漁船，依其多年經營經驗，當知於營業行為發生時，負有依規定開立憑證並申報銷售額據以繳納營業稅之義務，核其所為漏開統一發票及短漏報銷售額，係有應注意並能注意而不注意之過失，自應受罰。惟復查決定時，發現上訴人尚有累積留抵稅額，依財政部函示，於漏稅額之計算應予以扣減。次查，經核算上訴人自違章行為發生日起至查獲日止之各期累積留抵稅額之最低金額為1,303,056元，故原核定之漏稅額應予調減為37,064,542元（應補徵營業稅38,367,598元－最低累積留抵稅額1,303,056元），始為正確適法。⑵本件依行政罰法第24條第1項規定，兩者相比較從一重者，應以營業稅法第51條第1項第3款規定為本件處罰之依據。又上訴人並未於裁罰處分核定前補繳稅款，被上訴人適用裁罰倍數參考表之規定，按所漏稅額37,064,542元處1.5倍罰鍰計55,596,813元，於法並無違誤。⑶行政罰法第26條第1項前段之前提為同一行為人之單一行為，如主體不同，自無該規定之適用。本件所涉刑事判決被上訴人之對象係自然人黃魚爵，本件罰鍰處分對象之上訴人係公司法人，主體不同，核無行政罰法第26條之適用餘地。又按裁罰倍數參考表規定：「納稅義務人短報或漏報銷售額者，銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報，按所漏稅額處1.5倍罰鍰。
但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處1倍之罰鍰；其屬下列違章情事者，減輕處罰如下：1、一年內經第1次查獲者，處0.5倍之罰鍰。……」從法條構造脈絡觀之，其本文規定裁處1.5倍，但書規定之適用則係以「於裁罰處分核定前已補繳稅款者」為要件，並依其情形減輕之，就1年內經第1次查獲之情形，予以減輕為裁處0.5倍。本件上訴人未於裁罰處分核定前補繳稅款之事實，為上訴人所不否認，揆諸上開規定及說明，既不符合但書規定之要件，則無論是否1年內經第1次查獲者，均無但書減輕情形之適用，自應回歸本文規定裁處1.5倍。⒉統一發票應行記載事項未依規定記載裁處罰鍰部分：上訴人未依規定按財發利號等271艘漁船購買漁船用油之實際交易金額開立統一發票，違章事證明確，不論依原核定、復查決定或行政訴訟中核算之正確銷售額處1％罰鍰，均超過罰鍰最高上限15,000元，故被上訴人據以裁處罰鍰最高上限15,000元，於法自無違誤等由，而駁回上訴人在原審之訴。
五、本院按：原判決駁回上訴人之訴，核無違誤。茲就上訴意旨論斷如下：
(一)行為時營業稅法第8條第1項第28款：「下列貨物或勞務免徵營業稅：……二十八、供沿岸、近海漁業使用之漁船、供漁船使用之機器設備、漁網及其用油。」同法施行細則第16條之1第2項：「本法第8條第1項第28款供漁船使用免徵營業稅燃料用油，應依臺灣地區漁船油核配辦法或農業主管機關核定之汽油用油標準，憑購（配）油手冊辦理。購買汽油補充油者，並應檢附進出港檢查單位核發之進出港時數證明單。」上開規定，漁業用油免徵營業稅，係以依臺灣地區漁船油核配辦法（嗣為「漁業動力用油優惠油價標準」），獲核配優惠油價之用油，並實際上供獲核配者於漁船使用為要件。此兩要件缺其一，該用油即不得免徵營業稅，而銷售此種用油，即應依營業稅法課徵營業稅。準此，上訴人將財發利號等271艘漁船所獲核配未完全加入或全數未加入之優惠漁船用油，於支付回收油點之代價後，將上開核配量未完全加入或全數未加入之優惠漁船用油，銷售予他人，欠缺免徵營業稅要件，原判決認應課徵營業稅，並無不合。上訴意旨主張依行為時營業稅法規定，漁業人間縱有轉讓漁船用油，亦無納稅之義務，且漁船間轉售漁業用油亦由主管機關（即漁業署）收回補貼款，上訴人公司並無逃漏國家營業稅之情事，且本件漁業人縱有銷售或移轉漁業用油，亦不發生營業稅之課稅，遑論營業稅罰鍰；漁業人移轉優惠漁業用油，依行為時營業稅法規定是不必課稅的；原判決未考慮上訴人取自漁業人漁業用油不列入營業課稅範圍（即營業稅不課稅收入），僅就上訴人銷售階段課徵營業稅，嚴重違背營業稅法第15條第1項營業人當期銷項稅額扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額之明文規定云云，並不足採。又原判決已引用司法院釋字第660號及第700號解釋，論明上訴人未提出進項憑證，不符合扣抵銷項稅額之要件，計算本件上訴人應納營業稅額時，無從扣抵銷項稅。上訴意旨以上訴人公司係「加值型營業人」身分之課稅主體，依加值型營業稅之課稅法理，亦僅就「純加值部分」課稅，被上訴人就全數銷售額按5％課稅，除變更上訴人公司為總額型營業人之課稅主體外，且比「總額型營業人」（稅率有2％或1％）更不利之稅負，此為上訴人訴訟代理人於準備庭及言詞辯論庭反覆再三提起且關係本件勝敗之「重要攻擊或防禦方法之意見」，原審法院不理不採亦未判斷其真偽，且判決文中竟然未提及何以不採之具體理由，有判決不備理由或理由矛盾云云，顯有誤會。
(二)本件自復查程序至訴訟中，兩造均在爭議上訴人將財發利號等271艘漁船所獲核配未完全加入或全數未加入之優惠漁船用油，於支付回收油點之代價後，將上開核配量未完全加入或全數未加入之優惠漁船用油，銷售予他人，是否應課徵營業稅，此為爭點所在。至於銷售額多少，並不影響該爭點之同一性。上訴意旨主張被上訴人共計3次核定（即原處分、復查決定及行政訴訟審查期間重新核定），每次核定項目及其金額均不相符，依「爭點主義」僅針對復查事項範圍進行判決，被上訴人復查事項及其金額與重新更正事項及金額既然不符，原判決應撤銷原處分及復查決定責由被上訴人重新審查，否則即有違稅捐事件係「爭點主義」之判決先例云云，尚屬無據。
(三)上訴人據以爭議之裁罰倍數參考表規定：「納稅義務人短報或漏報銷售額者，銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報，按所漏稅額處1.5倍罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處1倍之罰鍰；其屬下列違章情事者，減輕處罰如下：1、1年內經第1次查獲者，處0.5倍之罰鍰。……」但書係就「於裁罰處分核定前已補繳稅款者」之情形，裁量減輕處罰為規定，適用「1年內經第1次查獲者，處0.5倍之罰鍰」，以具備「於裁罰處分核定前已補繳稅款者」為要件，文義甚明。上訴意旨主張上訴人符合「1年內經第1次查獲」，應處0.5倍之罰鍰，原判決以「於裁罰處分核定前已補繳稅款者」為要件，增加法律所無之限制云云，顯與上開規定之文義相左，實無足取。
(四)行政罰法第26條第1項前段：「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。」此規定之適用，以行為主體相同為前提，蓋不同行為主體之行為，不可能為同一行為，此法理甚明。上訴意旨以並未否定此法理之上開規定之立法說明：一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定時，由於刑罰與行政罰同屬對不法行為之制裁，而刑罰之懲罰作用較強，故依刑事法律處罰，即足資警惕時，實無一事二罰再處行政罰之必要，且刑事法律處罰，由法院依法定程序為之，較符合正當法律程序，應予優先適用等語，指摘原判決違法云云，亦不可採。
(五)被上訴人並非依100年1月26日修正之營業稅法第8條之3（同年4月1日施行）對上訴人補徵營業稅，不生上訴意旨所指摘溯及適用該規定之問題。
(六)綜上所述，原判決並無上訴人所指有違背法令之情形，上訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。又本件所涉法律關係並不複雜，亦不涉專門知識，雖影響上訴人權利義務重大，但事證甚明，法律適用單純，無行言詞辯論之必要，自毋庸依上訴人之聲請行言詞辯論，併此說明。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 10 月 22 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 合 文
法官 林 茂 權法官 鄭 忠 仁法官 劉 介 中法官 吳 東 都以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 104 年 10 月 22 日
書記官 莊 子 誼