最 高 行 政 法 院 判 決
104年度判字第606號上 訴 人 守品企業有限公司代 表 人 林佩蓉訴訟代理人 洪榮彬 律師
陳麗玲 律師陳俊安 律師被 上訴 人 財政部關務署基隆關代 表 人 廖超祥
送達代收人 賴曉瑩上列當事人間虛報進口貨物事件，上訴人對於中華民國104年5月14日臺北高等行政法院103年度訴字第1563號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人委由宜大報關行於民國98年11月7日向被上訴人報運進口中國大陸產製DENATURED ALCOHOL等乙批（報單號碼：
第AA/98/4382/0013號）（下稱系爭貨品），原申報第1項貨名為DENATURED ALCOHOL 99.7％ WITH N-HEXANE 0.45％ MIN（變性酒精），稅則號別第2207.20.90號「其他已變性之乙醇（酒精）及酒精，任何酒精強度者」，稅率20％，未申報菸酒稅率及稅額，報單「申請審驗方式」欄填列代碼「8」，電腦核定以C3（貨物查驗）方式通關，經查驗取樣送請臺灣菸酒股份有限公司（下稱臺酒公司）酒研究所化驗結果，其變性劑（正己烷）使用量不符行為時未變性酒精管理辦法第11條之酒精變性劑標準表規定，依該條第2項規定，視為未變性酒精，被上訴人遂改列稅則號別第2207.10.90號「其他未變性之乙醇（酒精），酒精強度（以容積計）超過90％者」，稅率為20％，依菸酒稅法第8條規定，應徵收菸酒稅每公升新臺幣（下同）15元，並參據改制前財政部關稅總局驗估處（下稱改制前驗估處)簽復查價結果，實到貨物按
CFR USD800/TNE核估完稅價格。被上訴人乃以102年8月26日102年第00000000號處分書（下稱原處分），以上訴人報運貨物進口涉有虛報貨物名稱，逃漏稅費情事，依海關緝私條例第37條第1項規定，處所漏進口稅額2倍之罰鍰，計20,218元；逃漏菸酒稅行為，依菸酒稅法第19條第3款及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）列前揭條款規定，處補徵所漏菸酒稅款1倍之罰鍰，計356,250元；逃漏營業稅之行為，依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1項第7款及裁罰倍數參考表前揭條項款規定，處所漏營業稅款1.5倍罰鍰，計31,269元。上訴人不服，循序提起本件行政訴訟，經原審法院駁回其訴，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：
（一）菸酒稅法所定義及所欲規範之「酒」，為可飲用之酒精飲料，系爭貨品已添加大量（達到標準之80％）變性劑，顯已無法製造或調製成酒精飲料，應無法將其歸類為菸酒稅法第8條之酒精，如課與上訴人繳納菸酒稅之義務，實違租稅法定主義。況行為時未變性酒精管理辦法第11條第2項視為未變性酒精之規定，為財政部國庫署針對未變性酒精管理之行政法規，不能援為補充解釋菸酒稅法對於酒之定義。且財政部103年5月修正未變性酒精管理辦法時，基於進口變性酒精之用途係供製酒以外之工業等用途，已將原未變性酒精管理辦法第11條第2項規定視為未變性文字刪除，可佐證系爭貨品不能適用菸酒稅法之規定，確有理由，被上訴人依據行為時未變性酒精管理辦法規定，課處上訴人補繳菸酒稅之處分確有違誤。
（二）菸酒稅之性質為一消費稅，系爭貨品已於100年6月原封不動退運出口，從未在國內銷售使用，應無菸酒稅之適用。又營業稅亦為消費稅，一次之消費行為竟要課以兩種稅捐，顯違稅捐課徵依據，且被上訴人以一進口已變性酒精行為，同時課予3種罰鍰，亦違反行政罰法第24條規定。
（三）上訴人委託宜大報關行之報關單上就「申請審驗方式」欄填列代碼「8」，電腦核定以C3（貨物查驗）方式通關，足認上訴人係主動向海關申報以貨物查驗通關方式進口貨物之案件，又申報進口時依規定檢附之相關文件並無錯誤，蓋上訴人向中國大陸製造商購買之系爭貨品，確為已變性之酒精產品，上訴人檢附之發票與裝箱單等相關文件為變性酒精，雖經查驗結果為未變性酒精，但此乃製造商作業疏失，致正己烷添加不足或揮發，從系爭貨品添加之變性劑量達到標準值的80％，與標準值只差700公克可以得知。上訴人無能力逐批查驗是否變性劑添加不足，實依買賣當時之情況檢附相關文件申報進口，且未變性酒精與已變性酒精之進口稅率皆相同（20％），上訴人並無故意短報或漏報之動機。
（四）上訴人於98年11月7日進口工業用已變性酒精，經臺酒公司酒研究所於98年12月3日化驗結果報告不符「未變性酒精管理辦法第11條之酒精變性劑標準表」規定，則行政機關應於3年內亦即至遲應於101年12月2日前裁處，但本件被上訴人遲至102年8月26日始作出原處分，顯已逾3年之裁處時效等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：
（一）系爭貨品經查驗未符合行為時未變性酒精管理辦法第11條第1項之酒精變性劑標準表之規定，依該條第2項規定，應視為未變性酒精，本案涉及貨名查驗不符，無法按上訴人於報關時提出之相關交易文件，以其原申報價格作為核估完稅價格之依據，自無關稅法第29條之適用。次查98年度自中國大陸進口含量99.5％以上之酒精共計有5筆（含本案），其中1案係由其他進口商於同年月進口，惟該案為含量99.5％或95％以上之酒精與系爭貨品係因變性劑添加不足而視為未變性酒精不同，又其裝運方式（DRUM）與本案(ISO TANK)亦不相同，且未經改制前驗估處查價，故查無同法第31條及第32條所規定業經海關核定之同樣或類似貨物之交易價格資料得據以核估，另上訴人於99年5月10日以傳真函稱沒有報關資料及銷售發票可提供，亦無法依同法第33條及第34條規定核估其完稅價格。又98年度其餘3筆皆係上訴人由中國大陸進口含量99.5％之酒精，經檢視該3筆申報單價與前述第1案相較，尚屬合理範疇，本案乃按同法第35條，按上訴人98年9月27日最後一筆進口報單號碼第AA/98/3757/0019號所申報單價CFR USD800/TNE核估，於法洵無不合。
（二）上訴人已申請辦理退運，並經被上訴人核准在案，故免予追徵菸酒稅，惟對於上訴人於進口報關當時業已成立之虛報違章事實，仍不得溯及免罰。且本案之營業稅與菸酒稅之稅捐債務履行時點，應於進口通關申報時，該時點如未依規定誠實申報，致已生客觀漏稅結果，與上訴人所主張事後退運應退稅或事後免徵稅費無涉。又依菸酒稅法第6條第1款規定，已納菸酒稅之菸酒，運銷國外者，可退還原納菸酒稅。被上訴人因便利性，故無另外作已納稅款退還之處理。且被上訴人係審認上訴人涉虛報貨物名稱而予以裁罰，並非以短報或漏報進口貨物之應稅數量或完稅價格而予以裁罰，爰無稅務違章案件減免處罰標準第12條第2項及第15條第2項第5款免罰規定之適用，洵屬有據。
（三）上訴人從事酒類輸入、零售、批發等相關行業多年，對進口系爭貨品所應注意之事項及規定應甚熟稔，於貿易過程中既疏於向國外廠商主動聯繫查證亦未主動查明確認，致事後發生違章情事，輒將申報不實諉為國外出口商錯誤，尚非合理。是上訴人未依規定申報貨名，逃漏稅款之違章，核有應注意、能注意而不注意之過失，被上訴人審酌其主觀及客觀應受責難程度既較諸故意行為或其他獲利鉅大行為之受責難程度為低，但亦非屬情節輕微，爰依菸酒稅法及裁罰倍數參考表使用須知第4點，裁罰法定最低額度所漏菸酒稅款1倍之罰鍰，復依海關緝私條例第37條規定，裁罰法定最低額度所漏進口稅額2倍之罰鍰。另就營業稅款1.5倍之罰鍰部分，上訴人本得於裁罰前補繳稅款或同意以足額保證金抵繳，即得依裁罰倍數參考表減輕為處漏稅額0.6倍之罰鍰，惟上訴人未據辦理，無從以減輕裁罰，乃依裁罰倍數參考表所列最低倍數裁處。被上訴人審酌行政罰法第18條第1項所定各項因素於法定裁量範圍內裁罰，洵屬有據，
（四）海關行使裁罰權之期間，依海關緝私條例第44條、稅捐稽徵法第21條既有明文規定，參以行政罰法第1條但書規定，應優先適用，故不適用行政罰法第27條第1項規定之3年裁處權時效。系爭貨品於98年11月7日報運進口，被上訴人於102年8月26日核發原處分，並經合法送達，未逾上開處分期限。又上訴人縱使無故意，亦認定有過失或者以其他不正當方法逃漏稅，是縱無稅捐稽徵法第21條第2項之適用，亦得適用同條第1項5年之規定，且稅捐稽徵法第21條第2項亦有規定「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰……」。是上訴人聲稱裁處時效為3年等語，顯係不諳法令規定所致，委不足採等語，並請求駁回上訴人之起訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：
（一）系爭貨品經查驗取樣送請臺酒公司酒研究所化驗結果，其變性劑（正己烷）使用量既未符合行為時未變性酒精管理辦法第11條之酒精變性劑標準表規定，依該條第2項規定，應視為未變性，被上訴人改列稅則號別為第2207.10.90號「其他未變性之乙醇（酒精），酒精強度（以容積計）超過90％者」，稅率為20％，洵屬有據。又本件報單上原申報貨名與實際進口貨物現狀不符，被上訴人主張無法按上訴人於報關時提出之相關交易文件，以其原申報價格作為核估完稅價格之依據，核屬有據。又98年度自中國大陸進口含量99.5％以上之酒精共計有5筆（含本案），其中1案係由其他進口商於同年月進口，惟該案為含量99.5％或95％以上之酒精與系爭貨品係因變性劑添加不足而視為未變性酒精不同，又其裝運方式（DRUM）與本案(ISO TANK)亦不相同，且未經改制前驗估處查價，故查無同法第31條及第32條所規定業經海關核定之同樣或類似貨物之交易價格資料得據以核估，另參諸上訴人於改制前驗估處99年5月10日訪談時稱「沒有報關資料可提供」、「沒有銷售發票可提供」等情，亦無法依同法第33條及第34條規定核估其完稅價格。又98年度其餘3筆皆係上訴人由中國大陸進口含量99.5％之酒精，經被上訴人檢視該3筆申報單價與前述第1案相較，尚屬合理範疇，乃依同法第35條以查得資料，按上訴人98年度相關進口未變性酒精之報單號碼第AA/98/3757/0019號所申報單價CFR USD800/TNE核估系爭貨品完稅價格，於法核無不合。
（二）參以上訴人係專業進口商，從事酒類輸入、零售、批發等相關行業多年，對進口系爭貨品所應注意之事項及規定應甚熟稔，且依法負有據實申報進口貨物內容之義務，對於進口貨物之內容，自應以審慎合理方式向國外出口商確認，就出口商對變性劑添加是否充足或正己烷是否有揮發之情事，理應於進口此等貨物時有預見，而預先採取相關措施防免此等情形發生或加強主動查明確認，再據以誠實申報，倘有不明，並得依海關管理貨櫃集散站辦法第7條第9款規定，於系爭貨品進倉後、報關前，申請看樣查證，以明實到貨物狀況，再予申報，俾盡其據實申報之義務。上訴人於貿易過程中既疏於向國外廠商主動聯繫查證亦未主動查明確認，自難謂已盡注意之義務，則其怠忽注意，致進口貨物名稱不符，縱非故意，亦有過失，即有違反誠實申報之作為義務，依上說明，已構成海關緝私條例第37條所稱「虛報」，依行政罰法第7條第1項規定，自不得免罰。又此項歸責事由，係就上訴人本身為進口人，竟怠忽注意，致進口貨物名稱不符，違反誠實申報之作為義務而言，並非令上訴人就出口商之過失負推定過失之責任，上訴人認被上訴人係令上訴人就出口商之過失負推定過失之責任，容有誤解。從而，被上訴人以上訴人報運貨物進口涉有虛報貨物名稱，逃漏稅費情事，依海關緝私條例第37條第1項規定，處所漏進口稅額2倍之罰鍰，計20,218元；逃漏菸酒稅行為，依菸酒稅法第19條第3款及裁罰倍數參考表列前條款規定，處補徵所漏菸酒稅款1倍之罰鍰，計356,250元；逃漏營業稅之行為，因依營業稅法第51條第1項第7款及裁罰倍數參考表列前條項款規定，處所漏營業稅款1.5倍罰鍰，計31,269元，揆諸上揭規定與說明，核無違誤。
（三）按撤銷之訴之訴訟標的，為上訴人主張行政機關之處分違法並損害其個人權利或法律上利益，行政法院之任務在於審查行政處分是否以其發布時之事實及法律狀態為據，進而判斷有無違法及損害上訴人權益，並決定其撤銷與否。在行政處分發布後事實或法律狀態變更，既非原處分機關作成時所能斟酌，自不能以其後（從原處分發布至行政法院言詞辯論終結之間）出現之事實或法律狀態而認定原處分為違法。故撤銷訴訟判斷行政處分合法性之基準時，為原處分發布時之事實或法律狀態。上訴人提起本件撤銷訴訟，請求撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），依上說明，撤銷訴訟判斷行政處分合法性之基準時，為原處分發布時之事實或法律狀態。原處分係於102年8月26日作成，自應以斯時之事實或法律狀態為判斷行政處分合法性之基準。依菸酒稅法第2條第3款規定，凡「含酒精成分超過百分之零點5之飲料」、「可供製造或調製上項飲料之未變性酒精及其他製品」，除但書規定之以藥品管理之酒類製劑外，均屬於菸酒稅之課稅範疇。系爭貨品因所添加變性劑（正己烷）使用量不符行為時未變性酒精管理辦法（菸酒管理法第4條第4項規定授權訂定）第11條之酒精變性劑標準表規定，視為未變性酒精，自應按相關規定課稅及裁罰。至財政部於103年5月時修正未變性酒精管理辦法時，將原未變性酒精管理辦法第11條規定修正刪除「視為未變性」文字，係處分作成後之法令修正，尚不得執之謂原處分違法。
（四）上訴人主張其曾於99年1月6日再將系爭貨品以「玻璃瓶」盛裝送臺灣檢驗科技股份有限公司（SGS）檢驗，檢驗之效度與信度應較臺酒公司酒研究所之可信度為高；又被上訴人係於99年3月22日才再作第2次採樣化驗，且其報告內容與第1份報告不盡相同，未標示酒精成分，與上訴人送樣檢驗日期亦已相差近3個月，自不足作為認定依據云云；惟參酌證人林逸婷即上訴人公司員工於原審法院104年3月11日準備程序之證述，其並非當時陪同採樣之上訴人公司人員，且對採樣時間已記憶不清；又上訴人提出之超微量工業安全實驗室測試檢驗報告，檢驗日期係99年1月21日，係在99年2月5日上訴人向被上訴人申請取樣之前，為證人林逸婷證述無訛；則證人林逸婷另證稱上訴人公司林秀如向被上訴人申請採樣，採樣後經由上訴人轉交SGS作檢驗之語，即與事實不合；況參諸進口報單係記載於99年3月22日上訴人公司派林秀如會同以玻璃瓶取樣3瓶；而被上訴人於99年3月22日會同上訴人所派員工林秀如以玻璃瓶取樣3瓶後，送臺酒公司酒研究所化驗結果，其變性劑（正己烷）使用量未符合行為時未變性酒精管理辦法第11條之酒精變性劑標準表規定，有臺酒公司酒研究所99年3月30日簽發之化驗報告書3份附卷可佐，已如前述，該會同以玻璃瓶取樣再行送驗之化驗報告自得據為認定之依據。證人林逸婷之證詞尚難據為上訴人有利認定。至上訴人自行所提之檢驗報告，其所採貨樣並非被上訴人驗貨人員陪同取樣，尚無法據以認定確係針對系爭貨品取樣後所為檢驗。
（五）查本件原處分係處上訴人罰鍰，並未對之課徵相關稅捐；另參以稅捐債務為法定之債，其構成要件之客觀事實被滿足，稅捐債務即行成立，本案之營業稅與菸酒稅之稅捐債務履行時點，依營業稅法第1條及菸酒稅法第3條第1項規定，應於系爭貨品進口通關申報時，並非進口後於國內銷售時始成立該稅捐債務。貨物進口通關申報當時，如未依規定誠實申報，致已生客觀漏稅結果，對於上訴人於進口報關當時業已成立之虛報違章事實，仍不得溯及免罰，此與上訴人所主張事後退運應退稅或事後免徵稅費無涉。再依稅務違章案件減免處罰標準第12條第2項及第15條第2項第5款規定，被上訴人係審認上訴人涉虛報貨物名稱而予以裁罰，並非前揭標準所列之短報或漏報進口貨物之應稅數量或完稅價格，核無稅務違章案件減免處罰標準第12條第2項及第15條第2項第5款免罰規定之適用。
（六）按行政機關對於違反行政法上義務行為裁處罰鍰時，應審酌行政罰法第18條第1項所定之因素。上訴人未依規定申報系爭貨品之貨名，逃漏稅款之違章，核有應注意、能注意而不注意之過失，業如前述，被上訴人審酌其主觀及客觀應受責難程度既較諸故意行為或其他獲利鉅大行為之受責難程度為低，但亦非屬情節輕微，爰依菸酒稅法及裁罰倍數參考表使用須知第4點，裁罰法定最低額度所漏菸酒稅款1倍之罰鍰，復依海關緝私條例第37條規定，裁罰法定最低額度所漏進口稅額2倍之罰鍰；依營業稅法第51條第1項第7款及裁罰倍數參考表列前條項款規定，處所漏營業稅款1.5倍罰鍰；上揭處罰均非處以法定最高罰鍰金額。另就營業稅款1.5倍之罰鍰部分，上訴人本得於裁罰前補繳稅款或同意以足額保證金抵繳，即得依裁罰倍數參考表減輕為處漏稅額0.6倍之罰鍰，惟上訴人未據辦理，被上訴人無從予以減輕裁罰，乃依裁罰倍數參考表所列最低倍數裁處，亦無不合。是被上訴人審酌行政罰法第18條第1項所定各項因素於法定裁量範圍內裁罰，洵屬有據。
（七）海關行使裁罰權之期間，海關緝私條例第44條、稅捐稽徵法第21條既定有明文，揆諸行政罰法第1條但書規定，應優先適用，故不適用行政罰法第27條第1項「行政罰之裁處權，因3年期間之經過而消滅」之規定。系爭貨品於98年11月7日報運進口，被上訴人於102年8月26日核發原處分，並經同年月27日合法送達在案，未逾海關緝私條例第44條及稅捐稽徵法第21條所定之期間。又進口關稅、菸酒稅及營業稅三者之立法目的不同，且實質上為3個申報行為，而非一行為，如未據實申報，致逃漏進口稅、菸酒稅及營業稅，合於海關緝私條例第37條第1項、菸酒稅法第19條第3款暨營業稅法第51條第1項第7款規定者，參照本院100年度5月份第2次庭長法官聯席會議決議，自應併合處罰，不生重複處罰之問題。另系爭貨品於98年11月7日報關進口後，上訴人於99年5月10日依實到貨物與原申報或輸出入規定不符案件處理要點第4點及第5點規定，申請退運，並經被上訴人准予繳納保證金後先行辦理退運出口在案。被上訴人無由再命上訴人限期補正，況前揭規定僅係系爭貨品得否於補正輸出入許可（證明）文件後依規定放行之問題，並不因而減免本件虛報貨物名稱、逃漏稅費之裁罰。上訴人主張原處分有違比例原則云云，並不足採。
五、上訴意旨略謂：
（一）原判決以系爭貨品因變性劑添加量不足，依未變性酒精管理辦法認定為「未變性酒精」，忽略菸酒管理法第4條第3項規定需酒精成分以容量計算超過百分之九十且未添加變性劑，始得認定為「未變性酒精」之規定，且此亦為菸酒稅法第2條第3款「不包括菸酒管理法第4條第1項所定不以酒類管理之酒類製劑」，是原處分認定上訴人進口之酒精屬於菸酒稅法之範疇，顯有適用法律錯誤之違法。
（二）被上訴人忽視菸酒稅法之酒精客體應具有食用要件，其逕認系爭貨品因酒精變性不符規定，視為未變性酒精，而引用於菸酒稅法第2條第3款第6目之規定，為增加法律所無之要件或限制，而課人民以法律所未規定之租稅義務。原判決不察，肯認被上訴人之處分並無違誤，亦未於判決書中論述被上訴人究有無違反租稅法律原則及處罰法定原則，為判決不備理由之當然違背法令。
（三）縱使被上訴人可援用未經菸酒稅法授權之未變性酒精管理辦法解釋菸酒稅法之要件，然本件財政部訴願決定係於103年8月15日作成，乃在未變性酒精管理辦法第11條修改之後，依稅捐稽徵法第48條之3之規定，被上訴人之裁罰處分自非合法，原判決未予糾正，確有判決不備理由之當然違背法令。
（四）上訴人98年度進口酒精共70批次，不含系爭貨物共1,172,400公斤，不合格部分僅占當年度1.5％左右，且進口目的是售予科技廠商做清洗電路板用，技術上難以還原，且原判決對於注意義務之要求過於不切實際，上訴人已要求廠商檢附檢測報告，並於報關時主動向海關申報以貨物查驗通關，應認已盡應盡之注意義務，亦無虛報貨物之故意或動機，自不應予處罰，原審不察，仍將原處分予以維持，自有理由不備之違法。
六、本院經核原判決駁回上訴人在原審之訴，並無違誤。茲就上訴意旨再論斷如下：
（一）本件進口貨物上訴人原申報為免課菸酒稅之變性酒精（DE-NATURED ALCOHOL 99.7％ WITH N-HEXANE 0.45％ MIN），稅則號別第2207.20.90號「其他已變性之乙醇（酒精）及酒精，任何酒精強度者」；經被上訴人二次檢驗結果，其變性劑「正己烷」（N-Hexane）使用量僅為2.8公斤/1,000公升，且其酒精濃度超過95％，並不符合行為時（97年5月16日修正）未變性酒精管理辦法第11條之酒精變性劑標準表規定（以酒精度95％為計算標準，每千公升酒精應添加3.5公斤以上），應視為未變性酒精，屬行為時菸酒管理法第4條第1項、第4項規定「酒」中之「酒精」類，應改列稅則號別第2207.10.90號「其他未變性之乙醇（酒精），酒精強度（以容積計）超過90％者」，依行為時（98年5月13日修正公布，同年6月1日施行）菸酒稅法第8條第6款規定，應按每公升15元徵收菸酒稅之進口貨物，並參據改制前驗估處簽復實到貨物按CFR USD800/TNE核估完稅價格之查價結果，以上訴人報運貨物進口涉有虛報貨物名稱，逃漏稅費情事，分依海關緝私條例第37條第1項規定、菸酒稅法第19條第3款及營業稅法第51條第1項第7款規定，各裁處原處分所示之罰鍰，乃原審依職權調查證據認定之事實，並有進口報單、原處分附卷可稽，核與卷證相符，原判決亦於理由欄就上訴人主張「臺灣菸酒股份有限公司酒研究所之檢驗程序有瑕疵，且與上訴人檢送臺灣檢驗科技股份有限公司(SGS)檢驗，經其超微量工業安全實驗室測試檢驗結果不同」、系爭貨物已添加變性劑，無法供製造或調製酒精飲料，不能歸類於菸酒稅法規定之酒精予以課稅，否則違反租稅法定原則、未變性酒精管理辦法非菸酒稅法授權制定，不能援為補充解釋菸酒稅法對於酒之定義，且未變性酒精管理辦法103年5月修正時，已將其第11條規定刪除「視為未變性」文字，依稅捐稽徵法第48條之3規定，被上訴人依據行為時舊法規定為原處分並非適法，及上訴人縱有違反行政法上義務，但無故意過失，欠缺可罰性等節予以論駁，並詳述其得心證之理由，經核與經驗法則無違，亦無判決不適用法規或適用不當，及判決不備理由之違法。
（二）按「酒之課稅項目及應徵稅額如下：……六、酒精：每公升徵收新臺幣15元。」菸酒稅法第8條第6款定有明文。所稱之「酒」，依同法第2條第4款本文規定：「指含酒精成分以容量計算超過百分之零點五之飲料、其他可供製造或調製上項飲料之未變性酒精及其他製品。但不包括菸酒管理法第4條第1項所定不以酒類管理之酒類製劑」；另所稱「酒精」係「指凡含酒精成分以容量計算超過百分之九十之未變性酒精」，亦為同法第2條第3款第6目所規定。可知，酒精乃製酒之原料，但已變性酒精不在菸酒稅法所稱「酒」之範圍。上開「酒」及「酒精」之定義係參照菸酒管理法規定而來，為97年5月7日修正菸酒稅法第3條立法理由所明揭。而未變性酒精之定義，菸酒稅法固未規定，惟行為時及現行菸酒管理法第4條第3項已規定：「本法所稱未變性酒精，指含酒精成分以容量計算超過百分之九十，且未添加變性劑之酒精。」此定義規定，於菸酒稅法自應一體適用。又行為時菸酒管理法第4條第4項（現行法列為第6項）復規定：「……有關未變性酒精之產製、進口、銷售及變性劑添加等事項之管理辦法，由中央主管機關定之。」財政部依此授權訂有未變性酒精管理辦法；依行為時該辦法第11條規定：「（第1項）酒精添加變性劑使其變性者，其變性方法應符合『酒精變性劑標準表』(附表)規定。（第2項）酒精變性不符前項規定者，視為未變性。」依此可知，行為（系爭貨物進口）時，變性劑添加劑量如不符該條附表所定標準之酒精，當非屬已變性酒精，且應視為未變性酒精，既視為未變性酒精，自屬酒稅課徵標的。又上開行為時未變性酒精管理辦法係依行為時菸酒管理法第4條授權訂定，該第11條係關於變性劑添加事項所為規定，未逾母法授權範圍，菸酒稅法關於「酒」及「酒精」之定義既皆源於菸酒管理法，被上訴人於系爭貨物應歸屬「變性」或「未變性」酒精之事項，自得適用未變性酒精管理辦法以為判定。上訴人指摘行為時未變性酒精管理辦法非菸酒稅法授權訂定，不得援為系爭貨物屬性認定之依據云云，核無足採。另依上揭菸酒稅法第2條第3款但書規定，菸酒管理法第4條第1項所定不以酒類管理之酒類製劑，雖排除於菸酒稅課徵範圍；然菸酒管理法第4條第1項但書係規定：「但經中央衛生主管機關依相關法律或法規命令認屬藥品之酒類製劑，不以酒類管理。」而本件系爭進口貨物為未變性酒精，並非屬藥品之酒類製劑，自無該但書之適用。上訴意旨以系爭貨物屬菸酒稅法第2條第3款「不包括菸酒管理法第4條第1項所定不以酒類管理之酒類製劑」云云，容有誤解，其執此指摘原判決適用法律錯誤，並不可取。
（三）按撤銷訴訟判斷行政處分合法性之基準時，原則上為原處分發布時之事實或法律狀態。至稅捐稽徵法第48條之3：
「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」乃關於租稅行政罰則之從新從輕原則特別規定。查上開未變性酒精管理辦法第11條雖於103年5月16日修正為：「（第1項）酒精添加變性劑使其變性者，其添加變性劑之種類及添加量應符合『酒精變性劑標準表』（附表）規定，並不得流供製酒。（第2項）酒精變性不符前項規定者，仍不得流供製酒，除取得第9條第2項規定之同意或證明文件外，不得進口。」（103年12月26日修正時移列第7條）然對照修正前後條文，可知變性不符「酒精變性劑標準表」之酒精，於該次修正前，僅規定「視同未變性酒精」，並無不得供製酒（食用）之限制；修正後，始有「不得流供製酒」及非取得同意，不得進口等較嚴格之限制，應屬政策上適應修正當時情形所為事實上之變更，並非處罰法律有所變更。本件原處分係認上訴人自國外進口酒未申報繳納酒稅，而違反菸酒稅法第19條第1項之逃漏酒稅規定，至於定義系爭貨物是否為菸酒管理法第4條之「酒」及以該條授權訂立之行為時變性酒精管理辦法第11條第2項規定，雖有上述之變動，核屬未變性酒精定義實體法律規定之變動，非處罰法令之變動，本無上開稅捐稽徵法第48條之3「從新從輕原則」或「從新從優原則」之適用；況本件原處分關於菸酒稅裁罰之法律依據為菸酒稅法第19條第1項第3款，於裁處前後並未變動，自無適用稅捐稽徵法第48條之3可言。亦即無論上開行為時未變性酒精管理辦法第11條規定內容之如何變更，其效力皆僅及於以後之行為，殊無溯及既往而使規範以前之違規行為受何影響之理，而認為並未違規。上訴人主張本件訴願決定係於未變性酒精管理辦法第11條修正後所為，有稅捐稽徵法第48條之3之規定之適用，及被上訴人忽視菸酒稅法之酒精客體應具有食用要件，逕認系爭貨品因酒精變性不符規定，視為未變性酒精，引用於菸酒稅法第2條第3款第6目之規定，有違反租稅法律及處罰法定原則云云，均係其一己之法律見解，無可採憑。原判決就此爭執之論述，雖稍見疏略，與結果無所影響，仍應予維持。
（四）至於上訴人其餘述稱各節，無非重述為原審所不採之陳詞，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，惟原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷，並無違背論理法則或經驗法則。又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，尚不得謂為原判決有違背法令之情形。原判決所適用之法規與本件應適用之法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無違背法令之情形。上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 10 月 22 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 侯 東 昇
法官 沈 應 南法官 闕 銘 富法官 楊 得 君法官 江 幸 垠以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 104 年 10 月 22 日
書記官 葛 雅 慎