最 高 行 政 法 院 判 決
104年度判字第612號上 訴 人 黃若瑋訴訟代理人 周滿津會計師被 上訴 人 財政部中區國稅局代 表 人 許慈美上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國103年10月2日臺中高等行政法院103年度訴字第206號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人(原名為黃美華)民國97年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人查獲漏報取自香港商Top Image Group Limited(下稱港商Top公司)其他所得新臺幣(下同)21,716,880元，乃併課上訴人97年度綜合所得稅，核定綜合所得總額22,157,955元，補徵應納稅額7,998,671元，並按所漏稅額處0.5倍之罰鍰3,999,335元。上訴人不服，就其他所得及罰鍰申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，乃提起行政訴訟，經臺中高等行政法院(下稱原審法院)103年度訴字第206號判決(下稱原判決)駁回。上訴人仍不服，提起本件上訴，求為判決廢棄(上訴理由狀植為撤銷)原判決，並撤銷訴願決定及原處分(含復查決定)。
二、上訴人起訴主張略以：
(一)上訴人確實於97年12月間向港商Top公司購買達富國際股份有限公司(下稱達富公司)股票2,500股(下稱系爭股票)，雖上訴人未依約於98年間支付第1期買賣價款1,100萬元，惟此僅係私法上上訴人有無依照債之本旨履約而已，並無礙於雙方締結買賣契約之真意。況上訴人嗣後與港商Top公司另協議，並於99年11月5日支付第1期買賣價款，則不論上訴人如何籌措該買賣價款，上訴人均係為履行與港商Top公司間之買賣契約，才支付該買賣價款，要難謂上訴人係無償取得系爭股票。倘港商Top公司係無償贈與價值高達3,500萬元之股票給上訴人，則該公司之董事、股東豈有可能會同意？被上訴人解釋係港商Top公司單純贈與給上訴人，反而有違經驗法則。又上訴人既已支付1,100萬元，縱認上訴人係無償取得系爭股票，亦應扣除1,100萬元，亦即被上訴人不應將系爭股票全部列為無償贈與而課徵所得稅及處以罰鍰。
(二)上訴人不論是向港商Top公司買受系爭股票，或是受港商Top公司贈與，其取得系爭股票乃源自於境外港商Top公司，係於境外取得，當無所得稅法第8條第11款「在中華民國境內取得之其他收益」、臺灣地區與大陸地區人民關係條例第24條第1項前段「應併同臺灣地區來源所得課徵所得稅」之適用，而應優先適用香港澳門關係條例(下稱港澳條例)第28條第1項規定，免納所得稅。又港商Top公司於97年12月11日及31日繳納證券交易稅額並辦理交割在案，故上訴人取得此海外股票交易所得之所屬年度即為97年度，要無於98年1月1日起始施行之所得基本稅額條例第12條第1項第1款「加計依港澳條例第28條第1項規定免納所得稅之所得」之適用。
(三)依所得稅法第2條規定，綜合所得稅之課稅範圍係採屬地主義；依同法第3條第2項規定，營利事業所得稅課稅範圍係採屬地兼屬人主義。而國內營利事業取得國外營利事業贈與之財產，因我國就營利事業所得之課稅範圍採屬地兼屬人主義，依所得稅法第4條第1項第17款但書規定，應課徵營利事業所得稅，財政部76年4月3日台財稅第0000000號函釋(下稱財政部76年4月3日函釋)同此見解。惟若個人取得國外營利事業贈與之財產，因課稅範圍採屬地主義，故無所得稅法第4條第1項第17款之適用，如此解釋體系才一貫。況所得稅法第2條所謂「中華民國來源之所得」，應依所得稅法第8條規定定義之。本件上訴人與港商Top公司之契約簽訂地、履行地皆在香港，故雙方從事之經濟交易行為並非發生在我國境內，依本院101年度判字第1059號判決意旨，非屬所得稅法第8條第11款所稱之「在中華民國境內取得之其他收益」，依租稅法定主義，上訴人當無須納稅及受罰，被上訴人以上訴人及港商Top公司所交易者為我國境內之股票，即謂屬我國境內之所得，而課徵所得稅及處以罰鍰，顯然無理。
(四)上訴人已就該所得係有償取得進行解釋，謂系爭股票之買賣價金為分期付款，並提出資金往來明細，亦提出關於支付命令之文件，以證明上訴人與港商Top公司間確有資金往來，且因該筆交易而有債權債務之關係，故應有確實之證據可查。則港商Top公司是否有獲得該筆款項，是否確有向上訴人為支付命令之聲請，被上訴人如有疑義，自有依職權確實查明之必要。且上訴人究在境內或境外取得系爭股票，攸關是否為境內取得之其他收益，然被上訴人就此不僅未提出相關證據，且未依職權詳加調查，逕以臆測之方式認為上訴人即為無償取得，顯然違反「依法課稅」原則。
(五)上訴人之認知係與港商Top公司買賣系爭股票，且此屬上訴人97年間個人於香港所取得之境外財產，故依法當不會主動申報財產，主觀上也不認為有逃漏任何稅捐。惟被上訴人單憑上訴人在被上訴人99年查核前無資金流向，曲解上訴人係無償取得系爭股票，亦未查明上訴人於99年間支付買賣價金之事實，更未舉證說明上訴人有何故意或過失逃漏稅捐之情，遽依所得稅法第110條第1項規定處以漏稅額0.5倍之罰鍰，顯然違法。況依財政部76年5月6日台財稅第0000000號函釋意旨，被上訴人如認定上訴人與港商Top公司間之股權轉讓行為為無償之贈與行為，宜先行通知上訴人補申報，如逾期未申報，並經課稅確定者，始得對上訴人處以罰鍰，然被上訴人並未通知上訴人，即逕處以罰鍰，顯有不當等語，爰求為判決撤銷訴願決定及原處分(含復查決定)。
三、被上訴人答辯略以：
(一)關於其他所得部分：
(１)上訴人自港商Top公司取得設於中華民國境內之達富公司股票2,500股，雖主張係股權買賣關係，惟系爭股票買賣直至股票交割後近2年，均無支付價金，亦無擔保抵押物，核與一般交易常情未符，且上訴人係在被上訴人調查後，始商議將所欠之價金開始分次給付，該買賣價金之支付，雖似符合股權買賣合約所約定之價金交付時程，然上訴人於99年10月15日談話紀錄中，亦自承合約有就價金交付日期重新再擬定，是上訴人所提示之付款資金流程，顯係臨訟補據，其主張自難採據。又上訴人未能舉證證明系爭股票移轉非屬無償行為，該財產之移轉行為事實，已符合贈與之要件，原核定依遺產及贈與稅法與所得稅法相關規定，核定上訴人97年度其他所得21,716,880元，並無不合。
(２)所得稅法第4條第1項第17款但書規定，取自營利事業贈與之財產，不予免徵所得稅，並不以國內營利事業為限，取自國外營利事業贈與之財產，仍應有其適用，此有財政部76年4月3日函釋可參，尚非上訴人所稱因營利事業所得之課稅範圍採屬地兼屬人主義，故該函釋見解始認為國內營利事業取得國外營利事業贈與之財產，應課徵營利事業所得稅，若係個人取得國外營利事業贈與之財產，因課稅範圍採屬地主義，則無所得稅法第4條第1項第17款但書之適用。本案依查得資料既認上訴人自港商Top公司無償取得達富公司之股票，核屬贈與，則依所得稅法第14條規定，自應歸屬第10類之其他所得。又所得稅法第8條第11款所指「在中華民國境內取得之其他收益」，係以其他收益取得地是否在我國境內為準，上訴人97年度取自港商Top公司贈與之達富公司股票，因達富公司設於中華民國境內，該項財產之取得地，係在中華民國境內，依上開規定，系爭所得核屬中華民國來源所得，上訴人主張為香港澳門來源所得，免納所得稅及自99年度始須計入個人基本所得額云云，容有誤解。
(３)港商Top公司係由上訴人之表兄弟姊妹周季平等人間接持股，此有港商Top公司股票及相關持股證明可稽，且贈與人與受贈人之間，或涉有其他原因、事故或緣由，雖無至親關係，亦有贈與動機及可能，尚難以此即認被上訴人核認港商T-op公司贈與系爭股票予上訴人，有違事理及經驗論理法則。
(４)上訴人97年間自港商Top公司取得設於中華民國境內之達富公司股票2,500股，雖主張係股權買賣關係，惟其無法提出相當事證證明係有償或其他對價關係，被上訴人乃認定該財產之移轉為港商Top公司之贈與，合致遺產及贈與稅法第4條贈與之要件，尚非上訴人所稱之視同贈與或推計課稅；又因贈與人為營利事業，非遺產及贈與稅法之課徵對象，故受贈人(上訴人)取得之該筆財產，依所得稅法第4條第1項第17款但書規定，尚無免納所得稅之適用，是核定上訴人97年度其他所得21,716,880元，並無不合。
(５)遺產及贈與稅法第9條第1項第8款規定，中華民國境內或境外財產之認定，股權係以其發行機關或被投資事業之主事務所所在地為準；另按「所得稅法第八條規定中華民國來源所得認定原則」(下稱所得認定原則)第8點規定，經中華民國證券主管機關核准在臺募集與發行或上市交易之有價證券為中華民國境內財產。本件因達富公司設於中華民國境內，系爭股票核屬中華民國境內財產，尚不因背書交付地點於境外即屬境外財產，港商Top公司將持有之中華民國境內財產贈與上訴人，上訴人之受贈利益係取自中華民國境內，其受贈取得之中華民國境內財產，核屬所得稅法第8條第11款規定在中華民國境內取得之其他收益。
(６)港澳地區所得免稅之規範目的是著重在「使我國居民在港澳地區付出資源(包括勞務及財產、知識等等)而得之經濟活動果實，不成為我國所得稅之課徵對象」，但港澳地區營利事業對我國境內居民之無償贈與，既在我國境內實現，自非港澳條例第28條所定之免稅所得範圍，此有臺北高等行政法院98年度訴字第1422號判決及原審法院100年度訴字第241號判決可參，是本件縱然依上訴人所稱其所得來源係來自香港，上訴人亦不得依該規定而主張免稅。
(二)關於罰鍰部分：綜合所得稅採自行申報制，納稅義務人有誠實申報納稅之注意義務，且納稅義務係在納稅事實發生時即已成立，並非經稽徵機關確認後才形成，故納稅義務人應自行注意，且納稅事實之發生皆與納稅義務人之生活息息相關，是納稅義務人亦有能力加以注意。又上訴人上開其他所得之申報，法律已明定其構成要件，上訴人於申報97年度綜合所得稅時，對應如何申報，理應參照上開法令規定辦理；若對法律之適用及解釋產生疑義時，上訴人亦非不可向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報，故從納稅義務人應自行及誠實申報義務之角度觀察，難謂其主觀上無違反所得稅法第110條第1項規定之過失責任，是原核定依其所漏稅額處
0.5倍之罰鍰3,999,335元，核已考量上訴人之違章程度，所為之適切裁罰，並無違誤等語，爰求為判決駁回上訴人在第一審之訴。
四、原判決略以：
(一)關於其他所得部分：
(１)上訴人與港商Top公司於97年12月1日訂定股權買賣合約，載明該公司將其所持有之達富公司股票2,500股(占達富公司股份50%)以3,500萬元出售予上訴人，約定於97年12月31日前登記過戶，嗣分別於97年12月11日及31日繳納證券交易稅辦理交割(轉讓股數分別為1股及2,499股)，並於98年1月14日變更公司負責人為上訴人。上訴人為71年次，其歷年無受贈財產資料，96及97年度所得金額各為32萬及44萬餘元，財產僅有房屋1筆及土地3筆，公告現值合計2,745,385元，顯無支付能力，經被上訴人函請上訴人說明系爭股票買賣價款支付情形，上訴人除表示：因資金不足，無法一次給付，俟以後公司有盈餘分配可供償還及自己之投資款償還等，正商議速將所欠價金開始分次給付完畢，並提示匯款資料供核。然查，系爭股票買賣直至股票交割後近2年，均無支付價金，亦無擔保抵押物，核與一般交易常情未符，且上訴人係在被上訴人調查後，始商議將所欠之價金開始分次給付，而上訴人99年11月5日匯款資金，經被上訴人調查結果，係由其姑姑周黃珍珍及其表兄弟姊妹周季平、周伯鍊、周子騫、周佩玲(即周黃珍珍之子女)於同日各轉帳220萬元至上訴人帳戶，是該買賣價金之支付，雖似符合股權買賣合約所約定之價金交付時程(買方應於99年12月31日前交付賣方500萬元為第1期款)，然上訴人於99年10月15日談話紀錄中，亦自承合約有就價金交付日期重新再擬定(原係約定98年為交付資金之第1期)，而上訴人亦未能舉證證明系爭股票移轉非屬無償行為，被上訴人以上訴人所提示之付款資金流程，認係臨訟補據，不予採認，並以該財產之移轉行為事實，已符合贈與之要件，乃依遺產及贈與稅法與所得稅法相關規定，核定上訴人97年度其他所得21,716,880元，並無不合。
(２)所得稅法第4條第1項第17款但書規定，取自營利事業贈與之財產，不予免徵所得稅，並不以國內營利事業為限，取自國外營利事業贈與之財產，仍應有其適用，有財政部76年4月3日函釋可參。本案依查得資料既認上訴人自港商Top公司無償取得達富公司之股票，核屬贈與，因無免徵所得稅之適用，依所得稅法第14條規定，自應歸屬第10類之其他所得。而所得稅法第8條第11款所指「在中華民國境內取得之其他收益」，係以其他收益取得地是否在我國境內為準，上訴人97年度所取自港商Top公司贈與之達富公司股票，因達富公司設於中華民國境內，該項財產之取得地，係在中華民國境內，系爭所得乃屬中華民國來源所得。
(３)遺產及贈與稅法第9條第1項第8款規定，中華民國境內或境外財產之認定，股權係以其發行機關或被投資事業之主事務所所在地為準；所得認定原則第8點規定，經中華民國證券主管機關核准在臺募集與發行或上市交易之有價證券為中華民國境內財產。本件達富公司設於中華民國境內，系爭股票核屬中華民國境內財產，尚不因背書交付地點於境外即屬境外財產，港商Top公司將持有之中華民國境內財產贈與上訴人，上訴人之受贈利益係取自中華民國境內，其受贈取得之中華民國境內財產，核屬所得稅法第8條第11款規定在中華民國境內取得之其他收益。又港澳地區所得免稅之規範目的是著重在「使我國居民在港澳地區付出資源(包括勞務及財產、知識等等)而得之經濟活動果實，不成為我國所得稅之課徵對象」，但港澳地區營利事業對我國境內居民之無償贈與，既在我國境內實現，自非港澳條例第28條所定之免稅所得範圍，是本件縱依上訴人所稱其所得來源係來自香港，上訴人亦不得依該規定而主張免稅。
(４)綜上，上訴人於97年12月11日及31日分別自港商Top公司取得達富公司股票1股及2,499股，上訴人既未能舉證證明系爭股票移轉非屬無償行為，該財產之移轉行為事實，符合贈與之要件，被上訴人復查決定分別按該公司97年12月11日及31日之每股淨值8,729.3002元及8,686.7522元核算贈與金額，重新核算後上訴人97年度其他所得應為21,716,922元(8,72
9.3002×1＋8,686.7522×2,499)，並基於行政救濟不利益變更禁止原則，維持原核定上訴人97年度其他所得21,716,880元，並無違誤。
(二)關於罰鍰部分：綜合所得稅採自行申報制，納稅義務人有誠實申報納稅之注意義務，且納稅義務在納稅事實發生時即已成立，非經稽徵機關確認後才形成，故納稅義務人應自行注意，且納稅事實之發生與納稅義務人生活息息相關，納稅義務人有能力加以注意。上訴人上開其他所得之申報，法律已明定其構成要件，其於申報97年度綜合所得稅時，應參照上開法令規定辦理，若對法律之適用及解釋產生疑義時，亦非不可向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報。上訴人97年間自港商Top公司無償取得設於中華民國境內之達富公司股票，其未就該其他所得併入97年度綜合所得稅辦理申報，難謂其主觀上無違反所得稅法第110條第1項規定之過失責任，而與行政罰法第7條第1項規定之不予處罰要件不符，被上訴人依其所漏稅額7,998,671元處0.5倍之罰鍰計3,999,335元，核已考量上訴人之違章程度而為適切之裁罰，並無違誤。
(三)綜上，原處分(含復查決定)並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，乃判決駁回上訴人在第一審之訴。
五、本院查：
(一)按所得稅法第2條第1項規定：「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」第4條第1項第17款規定：「左列各種所得，免納所得稅：……十七、因繼承、遺贈或贈與而取得之財產。但取自營利事業贈與之財產，不在此限。」第8條第11款規定：
「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：……十一、在中華民國境內取得之其他收益。」第14條第1項第10類前段、第2項規定：「(第1項)個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。……(第2項)前項各類所得，如為實物、有價證券或外國貨幣，應以取得時政府規定之價格或認可之兌換率折算之；未經政府規定者，以當地時價計算。」第71條第1項前段規定：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算……申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」次按所得認定原則第8點第2款第1目規定：「本法第8條第7款所稱『在中華民國境內財產交易之增益』，指下列中華民國境內財產之交易所得：……(二)動產：1.……經中華民國證券主管機關核准在臺募集與發行……之有價證券，如股票……等。但經中華民國證券主管機關核准且實際於境外交易之有價證券(如臺灣指數股票型基金(ETF)於境外上市交易)，不在此限。」再按遺產及贈與稅法第4條第1項、第2項規定：「(第1項)本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。(第2項)本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」第9條第1項第8款規定：「第1條及第3條所稱中華民國境內或境外之財產，按被繼承人死亡時或贈與人贈與時之財產所在地認定之：……八、……股權……，以其發行機關……之主事務所所在地為準。」及第10條第1項前段規定：「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；……」而按行為時(下同)同法施行細則第29條第1項規定：
「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第2項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」復按行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」且按稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表(所得稅法第110條第1項部分)第3款規定：「短漏報屬前二點以外之所得，且無第4點情形者，處所漏稅額0.5倍之罰鍰。」
(二)原審為原判決時，業已斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實，且原判決就上訴人與港商Top公司於97年12月1日訂定股權買賣合約，載明該公司將其所持有之達富公司股票2,500股以3,500萬元出售予上訴人，約定於97年12月31日前登記過戶，嗣分別於97年12月11日及31日在中華民國境內繳納證券交易稅辦理交割(轉讓股數各為1股及2,499股)，而取得系爭股票。惟上訴人為71年次，歷年無受贈財產資料，96及97年度所得金額各為32萬及44萬餘元，財產僅有房屋1筆及土地3筆，公告現值合計2,745,385元，顯無支付能力。又系爭股票買賣直至股票交割後近2年，均未支付價金，亦無擔保抵押物，核與一般交易常情不符，且上訴人於99年10月15日談話紀錄中自承合約有就價金交付日期重新約定(原係約定於98年交付第1期價金，重新約定於99年12月31日前交付第1期價金)，然此係在被上訴人調查之後所為；而上訴人99年11月5日匯款之資金，經被上訴人調查結果，係由其姑姑周黃珍珍及其表兄弟姊妹周季平、周伯鍊、周子騫、周佩玲(即周黃珍珍之子女)於同日各轉帳220萬元至上訴人帳戶，被上訴人據此付款資金流程，認係臨訟補據，不予採認；且上訴人別無其他證據證明系爭股票移轉係屬有償行為，遂認該財產之移轉行為事實已符合贈與之要件，而依遺產及贈與稅法與所得稅法相關規定，核定上訴人97年度其他所得21,716,880元，並無不合。又依所得稅法第4條第1項第17款但書規定，被上訴人依查得資料既認上訴人自港商Top公司無償取得達富公司之股權，核屬贈與，不予免徵所得稅，則該所得自應歸屬所得稅法第14條第1項第10類前段規定之「其他所得」；復因系爭股票係經中華民國證券主管機關核准在臺募集與發行之有價證券，而達富公司之主事務所所在地在中華民國境內，依所得認定原則第8點第2款第1目暨遺產及贈與稅法第9條第1項第8款規定，該贈與財產自為「中華民國境內財產」；上訴人因分別於97年12月11日及31日在中華民國境內繳納證券交易稅辦理交割(轉讓股數各為1股及2,499股)，而取得系爭股票，依所得稅法第8條第11款規定，該在中華民國境內取得之其他收益自為「中華民國來源所得」。從而，被上訴人復查決定依遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項規定，分別按達富公司97年12月11日及31日之每股淨值8,729.3002元及8,686.7522元核算贈與金額，重新核算後上訴人97年度其他所得應為21,716,922元(8,729.3002×1＋8,686.7522×2,499)，並基於行政救濟不利益變更禁止原則，維持原核定上訴人97年度其他所得21,716,880元，並無違誤。另綜合所得稅採自行申報制，納稅義務人有誠實申報納稅之注意義務，且納稅義務在納稅事實發生時即已成立，非經稽徵機關確認後才形成，故納稅義務人應自行注意，且納稅事實之發生與納稅義務人生活息息相關，納稅義務人有能力加以注意。上訴人上開其他所得之申報，法律已明定其構成要件，其於申報97年度綜合所得稅時，應參照上開法令規定辦理，若對法律之適用及解釋產生疑義時，亦非不可向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報。上訴人於97年12月11日及31日在中華民國境內繳納證券交易稅辦理交割其取自港商Top公司贈與之達富公司(主事務所所在地在中華民國境內)系爭股票(經中華民國證券主管機關核准在臺募集與發行)，卻於辦理97年度綜合所得稅結算申報時，未將該其他所得合併計算入綜合所得總額，難謂上訴人主觀上無違反所得稅法第110條第1項規定之過失責任，自與行政罰法第7條第1項規定之不予處罰要件不符，被上訴人依上訴人所漏稅額7,998,671元處0.5倍之罰鍰計3,999,335元，核已考量上訴人之違章程度而為適切之裁罰，並無違誤。是以，原處分(含復查決定)並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合等情，業已詳述其得心證之理由及法律意見，且就上訴人所主張之論點何以不足採，分別予以指駁甚明，本院核無不合。是上訴意旨主張上訴人與港商Top公司之契約簽訂地、履行地皆在香港，故雙方從事之經濟交易行為非發生在中華民國境內，依公司法第164條及最高法院74年度台上字第1947號判決意旨，自非中華民國來源所得，當非所得稅法第8條第11款規定之「在中華民國境內取得之其他收益」或「在中華民國境內從事經濟活動」，是上訴人取得系爭股票之原因為贈與或買賣，皆係於中華民國境外取得之財產而免納綜合所得稅，被上訴人以上訴人及港商Top公司所交易者，為我國境內之系爭股票，即謂屬中華民國境內之所得，顯違上開法條規定及判決意旨，詎原判決亦昧於所得稅法之明文規定，誤以中華民國境內財產或境外財產作為課稅依據，有判決適用法則不當及違反憲法第19條規定之違法情事。又上訴人與港商Top公司間係成立買賣契約，不因事後上訴人未支付買賣價金，而得逕認雙方所成立者為贈與契約；嗣上訴人與港商Top公司基於契約自由原則，更改價金給付條件及時間，並未變更買賣契約之本質，要難因上訴人未於98年支付而在99年支付買賣價金，遽謂系爭股票轉讓係屬無償行為，詎原判決捨當事人之真意為買賣及事後履行買賣契約，逕認非屬買賣，實有違買賣之法律規定云云，無非就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，並執其歧異之法律見解，就原審所為論斷，泛言其論斷違背法令，均不足採。
(三)所得認定原則第8點第2款第1目前段雖係就所得稅法第8條第7款所稱「在中華民國境內財產交易之增益」而為規定，但該規定亦明定經中華民國證券主管機關核准在臺募集與發行之有價證券，如股票等，為中華民國境內財產，是原判決依該規定認定系爭股票為中華民國境內財產，尚無上訴意旨主張有判決適用法規不當及理由矛盾之違法情事。又系爭股票係經中華民國證券主管機關核准在臺募集與發行之有價證券，尚非經中華民國證券主管機關核准且實際於境外交易之有價證券，如臺灣指數股票型基金等，尚無所得認定原則第8點第2款第1目但書規定之適用，是上訴意旨主張原判決僅認定系爭股票係中華民國境內財產，未考量境內有價證券實際於境外交易之除外規定，有判決適用法規不當之違法情事云云，容有誤解，尚難採信。
(四)因所得稅法第4條係規定在第1章「總則」中，故個人之綜合所得稅及國內營利事業之營利事業所得稅均有該法條之適用；該法條第1項第17款但書係規定取自「營利事業」贈與之財產，不予免納所得稅(亦即應課徵所得稅)，既非規定「國內營利事業」，亦非規定「國外營利事業」，是個人之中華民國來源所得係取自國內營利事業或國外營利事業贈與之財產，均不予免納綜合所得稅(亦即均應課徵綜合所得稅)；而國內營利事業取自國內營利事業贈與之財產，固不予免納營利事業所得稅(亦即應課徵營利事業所得稅)，另國內營利事業取自國外營利事業贈與之財產，亦不予免納營利事業所得稅(亦即應課徵營利事業所得稅)，後者即係財政部76年4月3日函：「主旨：國內營利事業取得國外營利事業贈與之財產，依現行所得稅法第4條第17款但書規定，應課徵營利事業所得稅。說明：……二、所得稅法第4條第17款但書規定，取自營利事業贈與之財產，不予免徵所得稅，並不以國內營利事業為限，取自國外營利事業贈與之財產，仍應有其適用。」所明釋。原判決係依據所得稅法第4條第1項第17款但書規定，而認定上訴人之中華民國來源所得係取自港商Top公司贈與之系爭股票，不予免納綜合所得稅(亦即應課徵綜合所得稅)，雖贅引財政部76年4月3日函釋意旨，惟既不影響其判決結論，尚難遽謂原判決有上訴意旨主張之判決適用法規不當之違法情事。
(五)財政部76年5月6日台財稅第0000000號函原本釋示：「主旨：依遺產及贈與稅法第5條規定，以贈與論課徵贈與稅之案件，自本函發布之日起，稽徵機關應先通知當事人於收到通知後10日內申報，如逾限仍未申報，並經課稅確定者，始得依同法第44條規定處罰。說明：……三、本函發布前已開徵尚未送罰之案件，免予送罰；已送罰尚未裁罰確定者，應向法院撤回。」惟94年版遺產及贈與稅法令彙編已局部刪除「並經課稅確定者，始得」及「自本函發布之日起，」等字。經查，本件乃係課徵所得稅及依所得稅法第110條第1項規定處罰之案件，核與上開函釋情形不同，核無上開函釋之適用。原判決雖未論及此，惟既不影響其判決結論，尚難遽謂原判決有判決不備理由之違法情事。
(六)綜上所述，原判決以訴願決定及原處分(含復查決定)俱無不合，予以維持，而判決駁回上訴人在第一審之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，並撤銷訴願決定及原處分(含復查決定)，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 10 月 22 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 許 金 釵法官 劉 穎 怡法官 汪 漢 卿法官 吳 慧 娟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 104 年 10 月 22 日
書記官 彭 秀 玲