最 高 行 政 法 院 判 決
104年度判字第62號上 訴 人 邵作賢訴訟代理人 黃英哲 律師
翁國彥 律師簡凱倫 律師被 上訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳上列當事人間所得稅法事件，上訴人對於中華民國103年9月4日臺北高等行政法院103年度訴字第767號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人依查得資料，以上訴人係陸欣股份有限公司（下稱陸欣公司）負責人，為所得稅法第89條所定之扣繳義務人，該公司向趙世訓、趙世祿、趙憲麟、陳文慶、趙令堂、趙世藝、趙世達及趙等房等8人（下稱趙世訓等8人）承租桃園縣蘆竹鄉（民國103年12月25日改制為桃園市○○區○○○段219之1、219之3及219之4地號土地（下稱系爭土地），並於其上自建倉庫（未辦保存登記，下稱系爭建物），租期屆滿後，陸欣公司於94年5月31日將系爭建物及水電設備，無條件歸土地出租人所有，乃依財政部85年10月30日台財稅第000000000號函釋（下稱財政部85年10月30日函釋）意旨，以租約屆滿日系爭建物之帳載餘額新臺幣（下同）11,222,569元，作為土地出租人之租金收入，核定上訴人應扣繳稅款1,122,256元，扣除上訴人按房屋評定價值計算扣繳稅款467,361元，以99年1月13日財北國稅大安綜所字第0990210604號函附補繳各類所得扣繳稅額繳款書，限期責令上訴人補繳短扣稅額654,895元及補報扣繳憑單（罰鍰部分由原審法院103年度訴更一字第31號另案審理）。上訴人不服，申請復查，經被上訴人101年9月17日財北國稅法二字第1010234436號復查決定以上訴人申請逾法定不變期間為由予以駁回，續提訴願，亦遭駁回，提起行政訴訟，經原審法院102年度訴字第83號判決以復查申請未逾法定不變期間，被上訴人據此駁回上訴人申請，核有違誤，將訴願決定及前開復查決定均撤銷，囑由被上訴人另為處分。嗣被上訴人依上開判決意旨為實質審查，以102年11月20日財北國稅法二字第1020051722號重核復查決定（下稱原處分）維持原核定，駁回上訴人復查申請。上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回，提起行政訴訟，經原審法院以103年度訴字第767號判決駁回後，上訴人猶不服，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張略以：上訴人依租賃合約（下稱系爭合約）交付系爭建物予出租人之行為，既經被上訴人於94年間核認為銷售貨物行為，再認定為上訴人之租金支出，並核認為本件出租人之所得，有認定事實矛盾，並違反行政處分存續力及構成要件效力之情形。且被上訴人於95年間核定上訴人交付系爭建物之行為屬房屋交易行為，本於行政處分之構成要件效力及禁反言原則，自應受上開處分及事實認定之拘束，從而，系爭土地出租人趙世訓等8人該筆所得，應屬所得稅法第14條第1項第7類之財產交易所得，而非第5類之租賃所得，其於所得額之計算上即應以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。其次，營業稅之名義上義務人雖為陸欣公司，惟基於營業稅係屬對消費者所得支出行為進行課稅之消費稅性質，其實質納稅義務人為承受該建物者即趙世訓等8人。嗣被上訴人又對同一稅捐客體核課上訴人有租賃所得之補扣繳義務，且該所得稅之實質納稅義務人亦為出租人即趙世訓等8人，對同一稅捐客體（即移交系爭建物之給付行為）、同一實質稅捐主體（即趙世訓等8人）課處2次稅捐，顯有違禁止重複課稅原則。又倘身為營業人之承租人並非出售（或移轉）其經常買進賣出之營利活動而持有之固定資產，僅係將承租土地上以自己名義自費興建供己使用之房屋，於租賃關係消滅後，為免除拆除義務，將之交付出租人，顯然與出售（或移轉）其經常買進賣出之營利活動而持有之固定資產，截然不同，應非營業稅之課徵範圍。然財政部96年5月30日台財稅字第09604520980號函釋（下稱財政部96年5月30日函釋）內容，並未區分移轉標的是否為其經常買進賣出之營利活動而持有之固定資產，一概視為營業稅之課徵對象，顯悖於本院64年判字第276號判例意旨。又遍觀所得稅法相關規定，並無本件須以房屋建造之帳載餘額作為房屋時價之認定標準，亦無任何與本件相同情形之函釋內容（被上訴人援引之財政部85年10月30日函釋內容係針對一開始無償使用而直接以建物抵付租金之情形，與本案情形不同），可供民眾參酌，既無相同情形之法律或函釋可供適用，而以同為所得核課性質之贈與稅而言，應類推適用遺產及贈與稅法第10條第3項規定。另陸欣公司與趙世訓等8人就系爭土地租用事宜簽訂之系爭合約就租金部分係另行約定，且上訴人取得土地使用權，係因為支付租金，而系爭建物係在合約期滿後方歸出租人所有，此乃為免除上訴人之拆除義務所致，並非一開始即約定以之作為取得土地使用權之代價，而與土地使用權之交換無關，是本件並非將系爭建物作為土地使用之對價。縱認本件得同時核課營業稅及所得稅，惟本件雙方之約定意在免除上訴人之地上物拆除回復原狀義務，並非用以抵付租金一部或全部，亦非用以賠償終止租約之損害，非屬有償移轉，本件僅能視為無償贈與案件，被上訴人已對之核課營業稅，上訴人應無扣繳或補扣繳義務。又財政部85年10月30日函釋係針對租賃期間公司無償使用土地及房屋時，土地出租人租賃收入之認定原則，與本件租賃期間承租人有償使用系爭土地及房屋之情況截然不同，故本件僅屬承租人回復原狀義務之免除，亦即免除承租人因租約到期，如同出租人免除承租人拆除附設於租賃房屋裝潢回復原狀義務之情形，自難比附援引前述情形不同之函釋而為補扣繳處分。另本件陸欣公司租用土地興建系爭建物，係作為自身營業需要，屬租賃土地目的之實踐，建造成本則為陸欣公司營運支出，與兩造約定之租金對價給付義務無關。縱然土地出租人於租約期滿後，在免除承租人回復原狀義務之情況下，取得系爭建物之殘餘價值，亦屬租約期滿後所取得之利益，並非用來替代土地使用之對價，在個人綜合所得稅項目，僅得視為贈與或其他所得，並無扣繳之必要等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：系爭建物之建造成本既係由公司（承租人）支付，於無償移轉予出租人時，出租人即獲取利得，為出租人依租賃契約所獲對價之一。是系爭合約約定租賃期滿地上建物及水電設備無條件歸出租人所有，應屬雙方約定將系爭建物剩餘價值作為承租土地對價之一部分，上訴人自應依財政部85年10月30日函釋，於交付系爭建物時依法扣繳所得稅款。本件上訴人既能提出系爭建物之帳載餘額，且系爭建物係於94年5月31日交付予出租人，上訴人未依規定扣繳，是被上訴人依上開未折減餘額11,222,569元，作為土地出租人之租金收入，核定上訴人應扣繳稅款1,122,256元，扣除上訴人已按房屋評定現值計算扣繳稅款467,361元（被上訴人原係以營業稅核定陸欣公司移轉系爭地上物漏報銷售額4,673,619元作為本件房屋評定現值），限期責令上訴人補繳短扣稅額654,895元及補報扣繳憑單，上訴人亦已依限繳納並補辦扣繳憑單在案。惟上訴人於系爭房屋交付時已自行依規定期限辦理扣繳490,730元及申報扣繳憑單（此係上訴人實際自行扣繳及申報之金額），經重行核算上訴人短扣繳稅款為631,526元（1,122,256元－490,730元），上訴人溢繳之扣繳稅款23,369元（654,895元－631,526元）部分，被上訴人已辦理退稅，上訴人並兌領完竣。其次，財政部82年6月22日台財稅字第821489474號函釋（下稱財政部82年6月22日函釋）與本件係於租賃契約屆滿後，始將系爭建物所有權移轉予出租人之情形有異，自難比附援引。又營業稅之違章主體為陸欣公司，並非上訴人，核屬另一行政處分，尚非本件責令上訴人補繳應扣繳稅款事件之審究範疇。況營業稅與所得稅，兩者在性質上分別為消費稅及資本增益稅，既分屬不同稅目，自無重複課稅及相互矛盾之問題。且陸欣公司於94年5月31日將系爭建物移轉予出租人時，即屬出租人所得實現，應按系爭房屋於租期屆滿時之帳載餘額，作為出租人之租賃收入（公司帳上同時認列為租金支出），並由上訴人即陸欣公司扣繳義務人依所得稅法第88條規定扣繳所得稅。又承租人陸欣公司將其帳上原有之固定資產依約移轉予出租人，係基於租賃契約使用土地之對待給付，惟同時亦屬其對固有財產之處分行為，自應依一般公認會計原則計算系爭建物之處分損益。而陸欣公司移轉系爭建物之行為，既屬承租人使用土地之對價，依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第3條及同法施行細則第18條規定，核屬銷售貨物之行為，自應依法課徵營業稅，並無認定事實相互矛盾之問題。綜觀系爭合約內容及相關事實，解釋當事人真意，應認承租人依約無償移轉系爭地上物予出租人之行為，與約定每月另外給付之租金，均屬承租人使用土地之對價，核屬支付租金性質，且不受土地法第97條規定之限制。又75年4月全面改採加值型營業稅後，改制前營業稅法第7條第18款修正為新制營業稅法第8條第1項第22款，本院64年判字第276號判例，於改制後僅有宣示效果。上訴人既為第4章第1節之營業人，自無營業稅法第8條第1項第22款免稅之適用，其出售非經常性買進賣出而持有之固定資產，自仍應依法課稅。另本件系爭實物租賃收入之計價，原則上即應依財政部85年10月30日函釋規定，以實際（含取得後之資本支出）成本減除累計折舊後之餘額作為計算基礎，僅例外時，以房屋評定現值計價等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：上訴人係陸欣公司負責人，為所得稅法第89條規定之扣繳義務人，於給付納稅義務人所得稅法第14條第1項所定各類所得時，有扣取稅款繳納並開具扣繳憑單予納稅義務人之義務。又陸欣公司應於租賃期滿後將系爭建物移轉為土地出租人所有，係基於上開租賃法律關係而由系爭合約所載明之義務，且系爭建物係由陸欣公司自費興建，扣除累計折舊後，未折減餘額高達11,681,666元，具有甚高之財產價值，上訴人稱系爭建物經過多年使用，剩餘價值所剩無幾，不可能以之作為充抵租金之標的，系爭合約之約定意在免除陸欣公司拆除地上物回復原狀之義務云云，與常情事理明顯有悖，故被上訴人依財政部85年10月30日函釋意旨，以系爭建物之建造成本既係由陸欣公司支付，於租期屆滿後逕予移轉予土地出租人，出租人即獲得利益，為出租人依租賃契約所獲對價之一，與支付租金性質相同，系爭合約約定租賃期滿系爭建物無條件歸出租人所有，應屬雙方約定將系爭建物剩餘價值作為承租土地對價之一部分，亦即陸欣公司承租系爭土地所支付代價中應含有「每月支付之租金」及「系爭建物建造成本剩餘價值」，上訴人應於陸欣公司將系爭建物移轉予土地出租人時，依所得稅法第88條規定扣繳所得稅款，即非無據。況陸欣公司於94年5月31日將系爭建物移轉為土地出租人所有時，上訴人即自行以系爭建物價值4,907,300元作土地出租人租金收入，辦理扣繳稅額490,730元，並於事後主張系爭建物在租期屆滿後歸出租人所有，係為免除陸欣公司之拆除義務，與土地使用無關，非土地使用之對價，且系爭建物依約係於租賃期滿無條件歸出租人所有，其性質屬贈與，應係土地出租人其他所得云云，非僅與事實不符，亦與常情有違，要屬卸責之詞，委不足採。其次，本件上訴人既已提出陸欣公司財產目錄載明系爭建物帳載餘額，上訴人復未能證明該帳載餘額有顯較當地時價為低之情形，則被上訴人依財政部85年10月30日函釋意旨，以租賃契約屆滿年度陸欣公司帳載系爭建物建造成本，減除計至租賃期滿日（93年8月31日）累計折舊之餘額11,222,569元，為核定租賃收入之計算標準，核定上訴人應扣繳稅款1,122,256元，並無不合。又上訴人於系爭建物交付時既已自行依規定辦理扣繳490,730元及申報扣繳憑單，其短扣繳稅款應為631,526元（1,122,256元－490,730元），被上訴人原核以另案營業稅核定陸欣公司移轉系爭建物漏報銷售額4,673,619元作為系爭建物之房屋評定現值，扣除按上開房屋評定現值計算之扣繳稅款467,361元，限期責令上訴人補繳短扣稅額654,895元（上訴人已依限繳納並補辦扣繳憑單），固然有誤，惟被上訴人已就上訴人溢繳之扣繳稅款23,369元（654,895元－631,526元），於100年4月25日辦理退稅，並由上訴人於100年5月10日兌領完竣，則被上訴人重核復查決定即原處分因此維持原核定，亦即陸欣公司於土地租賃期間屆滿後將系爭建物移轉為土地出租人所有，系爭建物之帳載餘額11,222,569元為土地出租人之租金收入，核定上訴人應扣繳稅款1,122,256元，並責令上訴人限期補繳應扣未扣稅款及補申報扣繳憑單，於法尚無違誤。上訴人雖又主張系爭建物移轉之行為，業經被上訴人於94年間核認為銷售貨物行為，對陸欣公司核定補徵營業稅及裁處罰鍰在案，本件再認定為出租人之租金收入，課上訴人租賃所得扣繳義務，認定事實顯有矛盾，並違反行政處分構成要件效力及存續力暨禁止重複課稅原則云云。惟上訴人前揭所指營業稅補徵及裁罰處分之違章主體為陸欣公司，並非上訴人，核屬另一行政處分，尚非本件審究範疇；且營業稅係消費稅，針對銷售行為課稅，所得稅為資本增益稅，二者分屬不同稅目，自應就課稅事實分別適用各該法律，各自作成處分，本件承租人陸欣公司於租賃期間屆滿時，將其帳上原有固定資產即系爭建物移轉予出租人，其移轉系爭建物所有權，以取得系爭土地使用權，依營業稅法第3條第1項規定，即屬銷售貨物，為營業稅課稅範疇，而出租人趙世訓等8人提供土地使用權予承租人，以取得系爭建物所有權，屬財產出租之租金所得，承租人陸欣公司負責人即上訴人就出租人上開所得自應負扣繳義務。至財政部96年5月30日函釋，與本件上訴人依所得稅法有無辦理扣繳義務之認定無涉，且訴願決定僅係援引該函釋資為有關陸欣公司報繳營業稅之旁論，故上訴人指摘上開函釋合法性部分即無論究必要。另財政部82年6月22日函釋亦與本件係於承租人於租賃契約屆滿後，將自費興建之系爭建物所有權移轉予出租人之情形有異，自難比附援引，上訴人主張依上開函釋，其僅需列單申報免扣繳憑單即可，並不負扣繳義務或補扣繳義務云云，亦難認屬可採。綜上所述，上訴人所訴各節，均非可採，原處分並無違誤，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴意旨略以：被上訴人對於同一移轉系爭建物行為，業於95年間認定屬房屋交易行為，並作出營業稅補徵及裁罰處分在案，嗣竟又認定屬租賃關係下之租金給付，明顯對於同一法律行為而為不同事實及法律關係之認定，原判決予以維持，違反行政處分之存續力、行政程序法第110條第3項及所得稅法第14條第1項第7類等規定。財政部85年10月30日函釋係以土地承租人於租賃期間無償使用土地，並約定於租賃期滿後將地上物移轉予出租人之情形所為釋示，與本件陸欣公司於租賃期間即給付有高於市場行情租金之情形迵然不同，原判決無視於此，在缺乏其他證據之情況下，將移轉系爭建物行為視為租金之一部，明顯違背經驗法則及證據法則，違反行政訴訟法第189條、第133條及本院61年判字第70號判例云云。
六、本院按：
㈠、按「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之︰……二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金……」、「本條各類所得之扣繳率及扣繳辦法，由財政部擬訂，報請行政院核定發布之。」、「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左︰……二、薪資、利息、租金……，其扣繳義務人為……事業負責人……；納稅義務人為取得所得者。」、「第88條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月10日前將上一月內所扣稅款向國庫繳清，並於每年1月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核；並應於2月10日前將扣繳憑單填發納稅義務人。……」行為時所得稅法第88條第1項第2款、第2項、第89條第1項第2款、第92條第1項前段定有明文。次按「納稅義務人如為中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內有固定營業場所之營利事業，按下列規定扣繳：……五、租金按給付額扣取10%。」為行為時各類所得扣繳率標準第2條第1項第5款所明定。
㈡、又財政部85年10月30日函釋略以：「公司向個人承租土地，於該土地上以公司名義自費建屋並以公司所有權人，約定租賃期滿，地上物歸地主所有，租賃期間土地承租人無償使用該土地及房屋，土地承租人於租賃期滿將房屋交付土地出租人，該房屋應認係承租土地之對價，與支付租金性質相同。有關租賃收入之認定，應按房屋交付地主管理使用年度或契約屆滿年度，公司帳載該房屋建造成本加計租賃期間屬資本支出之改良、修繕費用等減除租賃期間累計折舊後之餘額，作為土地出租人之租賃收入，依所得稅法第14條第1項第5類規定，併入地主當年度綜合所得總額，課徵綜合所得稅；如公司未能提出該房屋之帳載餘額或其餘額顯較當地時價為低者，應以該房屋交付地主管理使用年度或契約屆滿年度之房屋評定現值，歸課土地出租人之租賃收入。土地承租人應於房屋交付地主管理使用年度或契約屆滿年度，依所得稅法第88條規定扣繳所得稅款。」係財政部基於主管機關權責，就法規適用所為之闡釋，核與所得稅法之本旨無違，被上訴人自得予以援用。
㈢、復按營業稅與所得稅在性質上分別為消費稅及資本增益稅，本質及目的上即屬有別，兩者之租稅客體範圍、稅賦負擔者、納稅義務人、計徵標準、租稅性質及稅率均不相同，適用的法律各異，前者並非後者之先決事項，自無構成要件效力可言。原判決關於營業稅係消費稅，針對銷售行為課稅，所得稅為資本增益稅，就有我國來源所得者予以課徵，二者分屬不同稅目，自應就課稅事實分別適用各該法律，各自作成處分，本件承租人陸欣公司於租賃期間屆滿時，將其帳上原有固定資產即系爭建物移轉予出租人，其移轉系爭建物所有權，以取得系爭土地使用權，依營業稅法第3條第1項規定，即屬銷售貨物，為營業稅課稅範疇，而出租人趙世訓等8人提供土地使用權予承租人，以取得系爭建物所有權，系爭建物帳載餘額即屬財產出租之租金所得，承租人陸欣公司負責人即上訴人就出租人上開所得自應負扣繳義務等，以及上訴人在原審之主張如何不足採等事項均詳予論斷，本院核無不合。上訴意旨猶執前詞，主張原判決違反行政處分之存續力、行政程序法第110條第3項及所得稅法第14條第1項第7類等規定云云，核屬其主觀歧異之法律見解，委無可採。
㈣、又事實認定乃事實審法院之職權；苟其判斷無違反證據、經驗及論理法則，縱其證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，亦不得謂為原判決有違背法令之情形。原審依行政訴訟法第125條第1項規定，本應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。查依陸欣公司與出租人趙世訓等8人簽訂之系爭合約書第3、4、9條約定觀之，陸欣公司於租賃期間內（88年9月1日至93年8月31日計5年），除須按月給付租金外，並得於承租土地上自費建造系爭建物，合約期滿後，系爭建物及水電設備則無條件歸土地出租人所有。審諸陸欣公司應於租賃期滿後將系爭建物移轉為土地出租人所有，乃係基於上開租賃法律關係而由系爭合約書所載明之義務，且系爭建物係由陸欣公司自費興建，依該公司92年12月31日財產目錄所載，系爭建物扣除累計折舊後，未折減餘額高達11,681,666元，具有甚高之財產價值，顯非無殘餘價值之物。故被上訴人依財政部85年10月30日函釋意旨，以系爭建物之建造成本既係由陸欣公司支付，於租期屆滿後逕予移轉予土地出租人，出租人即獲得利益，為出租人依租賃契約所獲對價之一，與支付租金性質相同，系爭合約約定租賃期滿系爭建物無條件歸出租人所有，應屬雙方約定將系爭建物剩餘價值作為承租土地對價之一部分，亦即陸欣公司承租系爭土地所支付代價中應含有「每月支付之租金」及「系爭建物建造成本剩餘價值」，上訴人應於陸欣公司將系爭建物移轉予土地出租人時，依所得稅法第88條規定扣繳所得稅款，即非無據等情，業據原審本於職權調查認定之事實予以論明，且於判決理由欄就上訴人之主張一一論駁，經核原判決已詳述其審認之理由，無違經驗、論理及證據法則。而原審據此等調查證據結果所為陸欣公司承租系爭土地所支付代價中應含有「每月支付之租金」及「系爭建物建造成本剩餘價值」之認定，即係合於上訴意旨所引本院61年判字第70號判例所揭「認定事實，須憑證據」等意旨而為。故上訴意旨援引本院61年判字第70號判例及本院92年度判字第129號判決，主張本件租賃契約已約定每月土地租金至少每坪175元，已高於一般行情，根本不可能再約定以系爭建物之移轉作為使用土地之對價，與財政部85年10月30日函釋情形不同，原判決無視於此，未依職權調查證據，認定事實，解釋契約違背一般經驗及論理法則，指摘原判決違法云云，自無可採。
㈤、綜上所述，原判決業已明確論述其事實認定之依據及得心證之理由，對上訴人在原審之主張如何不足採之論證取捨等事項，亦均有詳為論斷，其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當等違背法令之情形。上訴意旨無非以其個人見解，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘為不當，或係就原審所為論斷或駁斥其主張之理由，泛言原判決適用法規不當，殊無足採。綜上所述，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 1 月 29 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 合 文
法官 林 文 舟法官 鄭 忠 仁法官 劉 介 中法官 林 惠 瑜以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 104 年 1 月 29 日
書記官 王 史 民