最 高 行 政 法 院 判 決
104年度判字第620號再 審原 告 謝石泉
謝石潭謝林秀月共 同訴訟代理人 李嘉典 律師
洪暄憶 律師唐家哲 律師再 審被 告 財政部高雄國稅局代 表 人 吳英世上列當事人間營利事業所得稅事件，再審原告對於中華民國104年7月2日本院104年度判字第372號判決，本於行政訴訟法第273條第1項第1款事由，提起再審之訴部分，本院判決如下：
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
理 由
一、再審被告以再審原告共同經營石安牧場，未依規定期限辦理96年度營利事業所得稅結算申報，經滯報通知後，仍未於15日內補報，遂依行為時所得稅法第79條第1項規定，依查得營業收入淨額新臺幣（下同）158,223,614元，按雞飼育業[行業標準代號：0123-11（復查決定誤植為0123-00），淨利率7％]同業利潤標準核算營業淨利11,075,652元，核定全年所得額11,075,652元，補徵稅額2,758,913元，另依98年5月27日修正公布所得稅法第108條第2項規定，加徵怠報金90,000元。再審原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦經決定駁回，提起行政訴訟，經原審法院即高雄高等行政法院103年度訴字第207號判決（下稱原判決）駁回。再審原告不服，提起上訴，復經本院104年度判字第372號判決（下稱原確定判決）駁回。再審原告以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1、14款規定之事由，對之提起再審之訴。
二、再審原告起訴主張：（一）依財政部101年11月8日台財稅字第10100192940號函（下稱財政部101年11月8日函）之意旨，涉及再審原告是否具應納營利事業所得稅之義務，性質上應屬行政程序法第159條第2項第2款規定之解釋性行政規則，依司法院釋字第586號解釋理由書之意旨，其解釋之內容不得逾越母法所規定之範圍，惟財政部101年11月8日函竟片面擅行恣意創設，以「個人從事」或「組織從事」做為是否為「自力耕作」者之區分標準，進而據以作成再審原告應回溯至民國96年起，繳納營利事業所得稅之行政處分，顯見再審被告依財政部101年11月8日函所作成之行政處分，明顯違反法律保留原則之意旨。又依司法院釋字第597、640、674、692號解釋之意旨，租稅法律主義乃憲法所保障之基本人權，不容任意變更或破壞。財政部101年11月8日函以「個人從事」或「組織從事」做為是否為「自力耕作」者之區分標準，進而認定僅「個人從事」者，方屬「自力耕作」，才能享有所得稅法第14條第1項第6類之稅捐減免優惠，可證財政部101年11月8日函嚴重違反租稅法律主義之精神。（二）財政部101年11月8日函所創設之「個人從事」或「組織從事」做為認定是否為「自力耕作」之標準，乃屬有待價值認定之規範性概念，本皆屬不確定法律概念，詎本件原處分、原判決、原確定判決，竟反以一不確定法律概念，解釋另一不確定法律概念之意涵，其法律解釋之方法大有可議，自難謂符合司法院釋字第432號解釋對於法律明確性之闡釋。（三）依所得稅法第11條第2項之規定，並無原確定判決所謂「經營設備、組織規模、僱用員工及產品銷售情形」等四項標準，於立法機關尚未明文授權行政機關，得自行訂定行政命令創設上述四項標準前，豈能任由再審被告自行創設法無明文之規定及授權之四項標準。又再審原告長期遵守財政部66年7月30日台財稅字第35012號函及其每年度所訂頒之「自力耕作漁林牧收入成本及必要費用標準」，本具毋庸繳納營利事業所得稅之信賴利益，今再審被告已違法自行創設之「經營設備、組織規模、僱用員工及產品銷售情形」等四項標準，遽以認再審原告為營利事業，並應自民國96年起補繳五年之營利事業所得稅，顯有違反司法院釋字第525號解釋所揭示之信賴保護原則。（四）再審原告長期善意信賴，並遵循財政部歷年來每年所訂頒之「自力耕作漁林牧收入成本及必要費用標準」，可免繳營利事業所得稅，故未依所得稅法第21條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳冊憑證辦法第1條第1項之規定設置帳簿，亦無相關會計資料而得於規定之期限內申報，惟原確定判決就再審原告此一說明，於判決理由中完全未有隻字片語之評斷，適用法規顯有錯誤；退步言，縱認再審原告應屬營利事業，再審被告及原確定判決逕按雞飼育業（行業標準代號：0123-11）同業利潤標準（7％）核定再審原告之營業淨利、全年所得額即應納稅額並加徵怠報金，純係再審被告就法律形式上所為之片面認定，完全未考量司法院釋字第420號解釋、稅捐稽徵法第12條之1第2項等意旨，可證原確定判決顯有適用法規顯有錯誤之事由等語，求為判決：原判決及原確定判決均廢棄，訴願決定及原處分均撤銷。
三、再審被告則以：（一）有關自力耕作如何認定，依農委會102年5月13日農牧字第1020213774號函之意旨，再審被告依個案查得之事證，認定再審原告經營之石安牧場僱用數十名員工處理場務，以企業化組織之經營型態、營運規模及經營方式，業已符合所得稅法第11條第2項所定營利事業之要件，故該牧場從事飼養蛋雞及銷售雞蛋所得，應依規定按營利事業課徵所得稅，與個人自力耕作、漁、牧、林、礦之所得性質有別，自無「自力耕作漁林牧收入成本及必要費用標準」之適用。（二）依農委會102年5月13日農牧字第1020213774號函之意旨，經營畜牧場之農民其自力耕作之情形，宜以各該相關因素個案認定，依農委會104年4月7日農牧字第1040707959號函之意旨，農業發展條例均無有關營利事業所得稅之規定。又依財政部101年11月8日台財稅字第10100192940號函之意旨，有關農林漁牧所得課稅規定之適用，應以個人從事或以組織方式從事為區別等語，財政部作為「自力耕作漁林牧收入成本及必要費用標準」之主管機關，在無悖於事實認定及法律適用之情形，其所為之解釋意見，自無不合，並無適用法規顯有錯誤之情事等語，資為抗辯。
四、本院按：（一）行政訴訟法第273條第1項第1款所謂適用法規顯有錯誤者，係指確定判決所適用之法規顯然不合於法律規定，或與司法院現尚有效之解釋，或本院尚有效之判例顯然違反者而言。至於法律上見解之歧異，當事人對之縱有爭執，要難謂為適用法規顯有錯誤，而據為再審之理由。（二）原確定判決以：依石安牧場之經營設備及組織規模，僱用員工及產品銷售情形觀之，足認再審原告所經營之石安牧場於96年度，已非屬自任操作或雖僱用員工而仍以自己操作為主之小規模營業，而係以營利為目的，具備營業牌照及場所，並以合夥之組織方式經營之畜牧業，已符合所得稅法第11條第2項所稱營利事業，其所得自應課徵營利事業所得稅等語，經核其解釋法律並未逾越所得稅法第11條第2項規定之範圍，亦未違反租稅法律主義及法律明確性原則。再審原告主張原確定判決違反司法院釋字第586號解釋所闡述解釋法律不得逾越母法規定之範圍，亦違反司法院釋字第597號、640號、674號、692號解釋所揭櫫之租稅法律主義，且不符司法院釋字第432號解釋對於法律明確性之闡述云云，核屬其一己歧異之法律見解，尚無足採。（三）按財政部101年11月8日台財稅字第10100192940號函釋，係財政部本於全國財稅主管機關之立場，就本件營利事業所得稅之課徵，對於營利事業之定義及範圍，所為技術性、細節性及執行性之解釋，為解釋性之行政規則，尚無須法律之授權，再審原告主張該函釋違反法律保留原則云云，核屬無據。又原確定判決依「經營設備、組織規模、僱用員工及產品銷售情形」等四項標準，認定石安牧場為所得稅法第11條第2項所規定之營利事業，係依個案事實所為之認定，並非就通案所為之法律解釋，並無增加或創設所得稅法第11條第2項所無之限制，亦無違司法院釋字第420號解釋所闡述及稅捐稽徵法第12條之1第2項所規定之實質課稅原則。又依稅捐稽徵法第21條第2項規定，稅捐稽徵機關在核課期間內另發現有應補徵之稅款時，仍得再予補徵，縱稅捐機關之前未發現應補徵之稅款，仍不生信賴之基礎，故無信賴保護原則之適用。再審原告主張原確定判決違反實質課稅原則及信賴保護原則云云，亦無足採。又所得稅法第14條第1項第6類，係有關綜合所得稅之規定，營利事業所得稅應無適用之餘地，再審原告主張本件應有該條規定之適用云云，核屬誤解。（四）綜上所述，本件原確定判決並無適用法規顯有錯誤之情事，再審原告提起本件再審之訴，為無理由，應予駁回。至再審原告以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第14款所定事由提起再審之訴部分，本院另為移送之裁定，附此敘明。
五、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 10 月 23 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 胡 國 棟法官 黃 淑 玲法官 鄭 小 康法官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 104 年 10 月 23 日
書記官 伍 榮 陞