最 高 行 政 法 院 判 決
104年度判字第621號上 訴 人 黃鴻隆會計師即萬有紙廠股份有限公司破產管理人被 上訴 人 財政部中區國稅局代 表 人 許慈美上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國104年5月27日臺中高等行政法院104年度訴字第10號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人依據財政部北區國稅局通報及查得資料，原查認定萬有紙廠股份有限公司（下稱萬有紙廠公司）於民國91年1月至12月間無進貨事實，而取具有限責任臺灣省第二資源回收物運銷合作社（下稱二資社）開立之統一發票作為進項憑證，金額計新臺幣（下同）283,248,520元，虛報進項稅額14,162,426元，乃核定補徵稅額14,162,426元，並依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1項第5款規定，按所漏稅額處以7倍罰鍰計99,136,900元，隨依財政部修正後之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，將罰鍰更正核定改按所漏稅額14,162,426元處以5倍罰鍰計70,812,100元。被上訴人繼而參酌財政部南區國稅局通報資料，改認定萬有紙廠公司確有向二資社進貨計69,623,418元，且尚有金額54,829,018元，亦屬免予補稅處罰之情形，先行依更正後漏稅額7,939,804元作為裁罰基礎，按所漏稅額7,939,804元處5倍之罰鍰39,699,020元。其後，又以103年7月10日中區國稅法一字第1030009809號復查決定，認定以上開統一發票金額158,796,084元，屬有進貨卻取具非實際交易對象開立統一發票之情形，核定補徵稅額7,939,804元，並依稅捐稽徵法第44條規定，按查明認定之總額處5％之罰鍰7,939,804元，惟最高不得超過1,000,000元為由，准予追減營業稅額2,741,451元及罰鍰38,699,020元。上訴人仍不服，提起訴願，經決定駁回，提起行政訴訟，經原審法院以104年度訴字第10號判決（下稱原判決）駁回後，上訴人猶不服，乃提起本件上訴。
二、上訴人於原審起訴主張略以：㈠本稅部分：萬有紙廠公司向二資社進貨均係由具社員身分之運銷班長蕭永井所運銷，貨款自然給付予蕭永井或其指定之人，且給付後即完成付款義務。至於蕭永井於取得貨款後，究係再交付予二資社或移轉予他人，為蕭永井與二資社間內部關係，非萬有紙廠公司所得干涉。況依上訴人所提付款明細表，均係匯款或交付支票與蕭永井或其所指定之人，被上訴人卻以兌領人非二資社，認定交易對象非二資社，顯係課予萬有紙廠公司監督貨款流向之義務，不僅不合理，亦無法令依據。而萬有紙廠公司確實有向二資社之社員購進廢棄物，並向二資社支付貨款，所取得二資社開立金額相符之統一發票，依財政部86年3月18日臺財稅第000000000號函釋（下稱財政部86年3月18日函釋）意旨，得作為進項憑證申報抵扣銷項稅額，免依營業稅法第51條第1項第5款規定受補稅處罰。㈡罰鍰部分：萬有紙廠公司向二資社進貨均係由其運銷班長兼社員蕭永井所運銷，並付款予蕭永井或蕭永井所指定之人，實際交易對象為二資社，並向二資社取得發票，無未依規定取得進項憑證金額158,796,084元之情事，故被上訴人對萬有紙廠公司作成本稅核課處分及裁罰處分，認事用法顯有違誤，應予撤銷等語。
三、被上訴人則略以：㈠本稅部分：依萬有紙廠公司提供91年度取具二資社發票付款明細表，支票皆由蕭永井及其家人蕭玉雲等至上訴人公司領取並簽收，領取後部分支票存入二資社帳戶兌領金額合計57,570,469元（銷售額54,829,018元，營業稅2,741,451元），確有付款予二資社，此部分原查依財政部86年3月18日函釋規定改核認有進貨事實，免予補稅處罰，並更正核定無進貨事實取具二資社開立之統一發票銷售額158,796,084元，營業稅額7,939,804元，爰以99年8月12日99年度財營業更一字第64096100021號裁處書，以漏稅額7,939,804元作為更正裁罰之基礎。其次，依上訴人提示之萬有紙廠公司帳簿、憑證、轉帳傳票與其取具二資社之統一發票金額及相關帳載紀錄，就過磅、驗貨、帳載、支付貨款與進貨發票逐筆核對及支票係由二資社蕭永井或其家人至萬有紙廠公司領取並兌領，萬有紙廠公司確有進貨及支付貨款，此部分銷售額158,796,084元，乃改認定為有進貨事實。
又原查就匯款部分及支票部分認為匯款收款人及支票兌領人非二資社金額合計166,735,886元（10,450,480元+15,400,000元+40,300,000元+100,585,406元），此部分其實際交易對象尚難認定為二資社，貨款應認係由蕭永井收取，銷售額計158,796,084元（166,735,886元/1.05）。依財政部86年3月18日函釋規定，如查明營業人雖有購進廢棄物之事實，惟未支付貨款予臺灣省廢棄物運銷合作社，應就其取得不得扣抵憑證而扣抵銷項稅額部分，追補稅款外，並應按未依規定取得憑證處以行為罰。是原核定補徵營業稅額10,681,255元（業經被上訴人99年8月12日裁處書以漏稅額7,939,804元作為更正裁罰之基礎，惟未核發稅單更正補徵營業稅額）乃予追減2,741,451元，變更核定7,939,804元。另參司法院釋字第537號解釋意旨，為貫徹課稅公平原則，屬於納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，納稅義務人應負有提供資料之協力義務。本件上訴人既能提出57,570,469元（銷售額54,829,018元）之貨款確由二資社兌領之相關證明文件，足見萬有紙廠公司對於真實交易對象及金流部分之資料均能掌握，上訴人雖主張166,735,886元部分進貨對象確為二資社，惟未提示萬有紙廠公司之進貨款項確支付予二資社之證明文件以實其說，所訴核不足採，被上訴人復查決定追減補徵營業稅額2,741,451元（原查核定補徵營業稅額14,162,426元），變更核定7,939,804元，並無不合。㈡罰鍰部分：本件萬有紙廠公司為營業人，本應了解營業稅法關於不得取具非實際交易對象憑證等規定，且有能力注意其交易對象及憑證上銷貨營業人之同一性及真實性，並盡注意義務，以防免觸法。惟其自91年1月至12月間進貨，未依規定取得合法憑證，卻持二資社開立之不實統一發票金額158,796,084元，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，致生虛報進項稅額違法情事，有應注意、能注意而不注意之過失，自應處罰。是被上訴人依財政部86年3月18日函釋意旨，按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定之總額處5％之罰鍰7,939,804元，惟最高不得超過1,000,000元，復查決定乃變更裁處罰鍰1,000,000元，已考量萬有紙廠公司之違章情節而為適切裁罰，並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：㈠本稅部分：上訴人雖堅稱經被上訴人核認不得扣抵銷項稅額158,796,084元之統一發票，確係萬有紙廠公司向二資社之社員進貨所取得云云，然稽諸原處分卷附91年度二資社發票付款明細表所示，萬有紙廠公司於該年度確有將貨款計10,450,480元匯入訴外人永環公司在玉山銀行三重分行帳戶內，而永環公司之營業項目為濾水器、淨水器零售，顯見其非二資社之社員甚明，復查無任何證據資料足以證明該款項確係萬有紙廠公司給付二資社或其社員之貨款，則其取具二資社開立之統一發票作為進項憑證，以扣抵銷項稅額，於法即有未合。另觀諸原處分卷附91年度二資社發票付款明細表及萬有紙廠公司所交付支票之兌領資料可知，尚無法認定萬有紙廠公司確有向二資社或其社員進貨，而得就此部分貨款取具二資社開立之統一發票以扣抵銷項稅額。此外，萬有紙廠公司雖提出前揭支付貨款之相關票據資料供參，但僅有支票號碼、金額、開票銀行及開票日期等項目，而無從查考其款項流向者計有100,585,406元，此部分款項在客觀上既無從認定流向二資社或其社員，自不能憑認萬有紙廠公司之實際進貨對象確為二資社或其社員，則萬有紙廠公司以二資社開立之統一發票作為進項憑證，自嫌無據。又衡諸二資社係由社員組成之共同運銷班，其作業流程乃由二資社支薪，設運銷班長（或稱司庫）1人，社員將收集回收物送至運銷班後，再由運銷班長運送銷售予再生工廠，二資社據實開立發票向再生工廠收款，扣除營業稅、手續費後，再交付各社員應得之貨款，則萬有紙廠公司交付之貨款若未流向二資社或其社員，復無其他證據資料足認萬有紙廠公司之實際交易對象確為二資社或其社員，即不得以二資社開立之統一發票作為進項憑證扣抵銷項稅額。是上開萬有紙廠公司交付之貨款計166,735,886元，換算其銷售額計158,796,084元之兌領及流向情況，既明顯與二資社之共同運銷業務付款流程不符，自無從認定萬有紙廠公司之實際交易對象為二資社或其社員，當不得以二資社開立之統一發票作為進項憑證以扣抵銷項稅額。至於上訴人主張萬有紙廠公司係與二資社班長蕭永井交易，乃將貨款交付蕭永井，並自蕭永井取具二資社開立之統一發票乙節，惟參佐蕭永井確有招募實際上未從事資源回收業之人充作二資社人頭社員，而利用二資社名義開立統一發票以逃漏稅捐之犯罪事實，已據臺灣新北地方法院92年度金重訴字第3號及臺灣高等法院99年度上重更（一）字第42號刑事判決罪刑在案。再衡諸萬有紙廠公司係屬營利事業，依法須建置及留存會計帳簿資料備查，其於91年度之交易數額甚鉅，倘全部進貨皆經由蕭永井與二資社為正常交易，進貨來源單一，交易對象固定，雙方卻未簽訂任何書面契約以為會計憑證，殊與企業採購常情相違。是萬有紙廠公司既無從證明其於91年度持用二資社開立之統一發票作為進項憑證之全部貨款，確實均與二資社或其社員間有實際交易之事實存在，而其指稱之交易對象蕭永井復有因利用人頭社員開立二資社之統一發票以逃漏稅捐之情事，業據刑事判決罪刑在案，自無從徒憑其自蕭永井取得二資社名義之統一發票，即可憑認全部進貨之實際交易對象均為二資社或其社員。另參照本院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議可知，本件萬有紙廠公司取具二資社開立銷售額283,248,520元之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經被上訴人勾稽查證後，其中69,623,418元堪認萬有紙廠公司確有向二資社進貨之事實，另54,829,018元則可認係其向二資社之社員進貨，得適用財政部86年3月18日函釋免予補稅處罰，共計124,452,436元可依其申報扣抵銷項稅額外，餘者計158,796,084元，雖從寬認定萬有紙廠公司有進貨之事實，但不能認定其係與二資社或社員交易，而將貨款支付予二資社收受，即與前引財政部86年3月18日函釋所稱：營業人確有向合作社之社員進貨，並向該合作社支付貨款之情形不符，自無從適用該函釋免予補稅，自應補徵違反規定扣抵之銷項稅額。㈡關於罰鍰部分：本件萬有紙廠公司係營業人，依法本應取具符合規定之進貨憑證以申報扣抵銷項稅額，其於上開年度進貨，違反規定取具非實際交易對象二資社開立之統一發票，金額合計166,735,886元，換算營業稅額158,796,084元，作為進項憑證並申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅額7,939,804元之事證，已詳如前述，雖無積極證據足認其代表人或其他從業人員係出於故意為上開稅務違章行為，但衡情萬有紙廠公司上開交易次數頻繁，且數額甚鉅，並非偶一為之，其與二資社間既未簽訂買賣契約，且未確認實際交易對象與取得之統一發票開立人名義不符之原因，嚴別其同一性及真實性，即持以申報扣抵銷項稅額，即難認其已善盡注意義務，自難辭過失之責。則被上訴人作成復查決定就上開進項金額158,796,084元，屬有進貨卻取具非實際交易對象開立統一發票之情形，除核定補徵稅額7,939,804元外，並按查明認定總額處5％核算其罰鍰7,939,804元後，依稅捐稽徵法第44條規定，裁罰1,000,000元，核無違誤。上訴人上開主張各節，均非可取。被上訴人以萬有紙廠公司91年度有進貨事實，而取具非實際交易對象開立之統一發票金額計158,796,084元，違規扣抵銷項稅額7,939,804元，乃核定補徵營業稅額7,939,804元，且按所漏稅額之5％核算罰鍰結果，高於稅捐稽徵法第44條第2項規定處罰金額100萬元之上限，乃變更核定罰鍰1,000,000元，認事用法俱無違誤，因將原處分（即復查決定）、訴願決定均予維持，駁回上訴人在原審之訴。
五、本院經核原判決於法尚無違誤。上訴意旨仍執前詞並主張略以：萬有紙廠公司原據臺灣雲林地方法院97年11月5日97年度破字第4號民事裁定宣告破產，並選任黃鴻隆會計師、寬達信置業股份有限公司及陳益盛律師等3人為破產管理人，但臺灣雲林地方法院以104年1月16日97年度破字第4號民事裁定將原選任之破產管理人寬達信置業股份有限公司及陳益盛律師予以解任，並重新選任陳丁章律師及台灣金聯資產管理股份有限公司為本件破產管理人，是原判決仍列無訴訟實施權之陳益盛律師為萬有紙廠公司之破產管理人，顯有判決違背法令之違誤等語。
六、本院查：
㈠、按營業稅法第15條第1項及第3項規定：「（第1項）營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」「（第3項）進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」第19條第1項第1款規定：「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」第33條第1款規定：「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」第51條第1項第5款規定：「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：……五、虛報進項稅額者。」同法施行細則第52條第1項及第2項第2款規定：「（第1項）本法第51條第1項第5款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。（第2項第2款）本法第51條第1項第1款至第6款之漏稅額，依下列規定認定之：……二、第5款，以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅款為漏稅額。」稅捐稽徵法第44條規定：「（第1項）營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。但營利事業取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰者，免予處罰。（第2項）前項處罰金額最高不得超過新臺幣一百萬元。」復按財政部86年3月18日臺財稅第000000000號函釋略以：「主旨：檢送86年3月3日研商『營業人取得廢棄物運銷合作社開立之統一發票涉嫌違章案件查核及執行相關事宜』會議紀錄乙份，請依會議結論辦理。請查照。附件：財政部研商『營業人取得廢棄物運銷合作社開立之統一發票涉嫌違章案件查核及執行相關事宜』會議紀錄六會議結論：關於調查單位查獲營業人取得臺灣省廢棄物運銷合作社開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額涉嫌違章案件，究應如何處理，案經與會單位充分討論，獲致結論如次：(一)如查明營業人確有向臺灣省廢棄物運銷合作社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5款規定補稅處罰。
至於該合作社之個人社員透過該合作社銷售廢棄物部分，依本部84年8月21日臺財稅第000000000號函規定，免辦理營業登記，惟應依法課徵綜合所得稅。(二)如查明營業人雖有購進廢棄物之事實，惟未支付貨款予臺灣省廢棄物運銷合作社，其取得該社開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額者，除進貨未取得實際銷貨人出具之憑證，依營業稅法第19條第1項第1款規定，應就其取得不得扣抵憑證而扣抵銷項稅額部分，追補稅款外，並應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。(三)如查明營業人無購進廢棄物事實，而取得臺灣省廢棄物運銷合作社開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額者，其虛報進項稅額，逃漏稅捐，應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。(四)至於臺灣省廢棄物運銷合作社之社員以外之營業人銷售廢棄物，未依法開立統一發票繳納營業稅者，應依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第3款規定處理；涉及行為罰、漏稅罰併罰問題部分，應依本部85年4月26日臺財稅第000000000號函及85年6月19日臺財稅第000000000號函辦理。(五)請臺北縣稅捐稽徵處查明臺灣省廢棄物運銷合作社與社員及再生工廠營業人實際交易情形後，通報省、市稽徵機關參考運用。」而本件經原審查明被上訴人以萬有紙廠公司91年度有進貨事實，而取具非實際交易對象開立之統一發票金額計158,796,084元，違規扣抵銷項稅額7,939,804元，乃核定補徵營業稅額7,939,804元，且按所漏稅額之5％核算罰鍰結果，高於稅捐稽徵法第44條第2項規定處罰金額100萬元之上限，乃變更核定罰鍰1,000,000元，認事用法俱無違誤，因將原處分（即復查決定）、訴願決定均予維持，駁回上訴人在原審之訴。揆諸前揭規定與說明，於法尚無不合。上訴意旨亦未就該實體部分表明不服。
㈡、次按「除第243條第2項第1款至第5款之情形外，高等行政法院判決違背法令而不影響裁判之結果者，不得廢棄原判決。」行政訴訟法第258條定有明文。另按破產財團管理人有數人之情形，就維護破產財團利益之事項，因非處分破產財團之財產，且屬各個破產管理人固有權限範疇，各個破產管理人皆得單獨對外為之，自無由全體破產管理人共同為之之必要。否則，如其中一破產管理人不願共同為之，反而使破產財團受損害，無從回復，故破產人受負擔之行政處分，各破產管理人為破產財團之利益，原得單獨提起行政爭訟，並無共同起訴之必要，其由數人共同為之者，法院固應合一確定，即所謂類似必要共同訴訟，而非固有必要共同訴訟。經查本件上訴人及陳益盛律師2人於104年1月8日起訴時皆具有萬有紙廠股份有限公司破產管理人之資格，共同列名為原告名義起訴，固無當事人不適格之情形。惟嗣於訴訟程序進行中，臺灣雲林地方法院以104年1月16日97年度破字第4號民事裁定將陳益盛律師予以解任，則陳益盛律師此後不再具有萬有紙廠股份有限公司破產管理人之資格，就本件訴訟已無訴訟權能，原判決仍將其列為原告，於法尚有未合，上訴意旨據以指摘，難謂無據，然該程序瑕疵並不影響判決之結果，依上開規定與說明，原判決仍應予維持。
㈢、綜上所述，原判決對於上訴人之實體主張何以不足採，分別予以指駁甚明，其適用法規亦無違誤，並無違背法令之情事，上訴意旨指摘原判決程序違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 10 月 29 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 合 文
法官 鄭 忠 仁法官 劉 介 中法官 吳 東 都法官 林 茂 權以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 104 年 10 月 29 日
書記官 張 雅 琴