最 高 行 政 法 院 判 決
104年度判字第622號上 訴 人 菲凡能源科技股份有限公司代 表 人 柯祺禾訴訟代理人 張鴻欣 律師被 上訴 人 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華
送達代收人 陳○○
○區○○路○○號上列當事人間稅捐稽徵法事件，上訴人對於中華民國104年6月11日臺北高等行政法院103年度訴字第1757號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人以上訴人逾期未繳納民國95至99年度營業稅本稅及罰鍰，計新臺幣（下同）14,745,504元，依稅捐稽徵法第24條第1項規定，就上訴人所有新北市○○區○○段○○○○號土地（限制範圍萬分之218）、新北市○○區○○路○○○○○○號2樓房屋（限制範圍1/1）及臺北市○○區○○路○○○號1樓房屋（限制範圍1/1）等3筆不動產（下稱系爭不動產）為禁止處分之決定，並以103年6月18日北區國稅新店服字第1030436765號函請新北市新店地政事務所及臺北市建成地政事務所辦理禁止移轉或設定他項權利之登記，再以103年7月1日北區國稅新店服字第1030437085號函（下稱原處分）通知上訴人。上訴人不服，提起訴願，經決定駁回後，提起行政訴訟，再經臺北高等行政法院（下稱原審）以103年度訴字第1757號判決（下稱原判決）駁回上訴人之訴。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：依訴願決定記載，系爭不動產設定有最高限額抵押權，所擔保債權為114,840,000元，為系爭不動產價值13,870,669元之8倍多，依稅捐稽徵法第6條第2項及稅捐稽徵法第49條未準用第6條稅捐優先規定，抵押債權之受償順序優先於本件營業稅及營業稅罰鍰，被上訴人之債權既無法獲得滿足，其禁止處分之決定，無助稅捐保全目的之達成，其所為禁止處分違反適當性原則及依法行政原則。依稅捐稽徵法第50條之2規定，罰鍰處分須於確定後始得強制執行，而同法第24條第1項禁止處分，為強制處分程序一環。
本件罰鍰處分（金額為11,847,727元），尚在行政救濟而未確定，被上訴人已違稅捐稽徵法第50條之2但書規定。又本稅部分，上訴人僅欠1,448,509元，加計罰鍰僅13,296,236元，被上訴人卻仍以14,745,504元作為上訴人欠繳稅捐總額，未重新核算系爭不動產價值，為違法之處分。系爭不動產之財產價值，土地部分，被上訴人按公告現值加4成計價，房屋部分則按公告現值加2成計價，於法無據。且系爭不動產中780地號土地，104年1月1日按公告現值加4成計價，即高達13,607,118元，超過上訴人積欠之本稅及罰鍰，即無就系爭不動產中新店區及萬華區房屋為禁止處分之必要等語，求為判決訴願決定及原處分均撤銷。
三、被上訴人則以：核定之應納稅款及罰鍰，上訴人未於規定期限內繳納，為不爭事實，即該當稅捐稽徵法第24條第1項規定，與上訴人是否進行行政救濟無涉，亦不以稅捐已確定為必要。系爭不動產，土地按公告現值加4成計價，房屋按公告現值加2成計價，估算價值計13,870,669元，並已設定最高限額抵押權，擔保債權金額為114,840,000元，其擔保金額已超過估算價值，禁止處分財產總價值並未逾上訴人欠繳應納稅捐14,745,504元，被上訴人就系爭不動產為禁止處分，洵屬適法允當。且依財政部70年8月25日台財稅第37059號函釋意旨，此等設有擔保債權之不動產，未必無保全實益，被上訴人所為禁止處分無顯不相當或超額保全情事，亦無違比例原則等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本案事實，依照相關文件證據所載，應堪認定。是至103年6月，上訴人滯欠95至99年度營業稅本稅及罰鍰計14,745,504元，因逾限繳日期仍未繳納，被上訴人依稅捐稽徵法第24條第1項規定，對上訴人所有之系爭不動產所為禁止處分之決定，洵然有據。本件上訴人滯欠逾期未繳納之營業稅本稅及罰鍰計14,745,504元。而系爭不動產之估價，土地按公告現值加4成，房屋按房屋現值加2成，估算價值計13,870,669元，並無超額保全。另系爭不動產上雖設定權利種類為最高限額抵押權，權利價值計114,840,000元，考量禁止處分之財產價值與實際變現價值間的差距，非無保全實益。上訴人以此指摘原處分無助稅捐保全目的之達成而違法，即無可採。上訴人雖於被上訴人為禁止處分後之103年8月19日至104年3月20日期間，先後繳納6筆應納稅捐半數，金額僅計1,445,256元，惟衡諸不動產因設定抵押權而減損價值之情形，仍無超額保全之情事。財政部依各稅捐稽徵機關統計100年1月至103年4月行政執行機關拍定土地價格，及內政部地政司關於100年至103年間各直轄市、縣市一般交易價格之統計資料，認為土地價值以公告現值加4成估價，有高估之虞，以103年11月7日台財稅字第10304589140號令（下稱財政部103年11月7日令），於以土地為稅捐保全標的時，由原按公告土地現值加4成估價修正為加2成估價。因此，本件按104年土地公告現值加2成估價，土地估算價值即為11,663,244元，尚低於土地按103年土地公告現值加4成之估算價值12,068,869元。參之至104年5月20日，上訴人滯欠之營業稅本稅及罰鍰計14,437,747元，實無稅捐稽徵機關辦理禁止財產處分作業處理原則所稱禁止處分之財產價值超過尚欠應納稅捐之情形。上訴人以此主張系爭不動產已無禁止處分之必要，亦無可採等語，為其論據。因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院查：（一）按稅捐稽徵法第24條第1項規定：「納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利；……」第49條規定：「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。但第6條關於稅捐優先及第38條，關於加計利息之規定，對於罰鍰不在準用之列。」準上，稅捐稽徵機關得為應納稅捐及罰鍰之保全，就納稅義務人之財產，為禁止移轉或設定他項權利之決定，並無疑義。本件原審本於職權調查證據後，援引上開規定及財政部83年1月26日台財稅字第831581751號、90年1月29日台財稅字第0900450443號函釋，認定截至103年6月為止，上訴人滯欠95至99年度營業稅本稅及罰鍰計14,745,504元，而系爭不動產之估價，土地按公告現值加4成，房屋按房屋現值加2成，估算價值計13,870,669元（即土地－0000000×1.4＝00000000，房屋－「734400＋767100」×1.2＝0000000，00000000＋0000000＝00000000，見原處分卷第43頁至第47頁所附之財產明細資料、財產明細異動表），並無超額保全。另系爭不動產上雖設定權利種類為最高限額抵押權，權利價值計114,840,000元（其中權利價值6,056萬元最高限額抵押權設定時間為103年5月28日，見原處分卷所附系爭不動產登記謄本），考量禁止處分之財產價值與實際變現價值間的差距，尚有保全實益等情，維持原處分及訴願決定，經核認事用法尚無違誤。上訴人主張：「依稅捐稽徵機關辦理禁止財產處分作業處理原則第3項第4款規定：稅捐稽徵機關業就納稅義務人之財產，依稅捐稽徵法第24條第1項規定通知有關機關為禁止財產處分後，嗣納稅義務人就應納稅捐依法提起訴願並就復查決定應納稅額繳納半數稅款或提供相當擔保者，應重新核算禁止處分之財產價值，就超過尚欠應納稅捐部分辦理塗銷。」足見稅捐稽徵機關對於納稅義務人之財產辦理禁止處分後，如有應減少禁止財產處分範圍之原因發生，即應重新核算禁止處分之財產價值，就超過尚欠應納稅捐部分辦理塗銷。上訴人於原審既已主張於被上訴人為禁止處分後之103年8月19日至104年3月20日期間，先後繳納6筆應納稅捐半數，即149,036元、74,630元、206,018元、520,437元、270,124元、225,011元，金額計1,445,256元；而原審審理時依104年1月1日之土地公告現值，單以上訴人所有新北市○○區○○段○○○○號土地（限制範圍萬分之218）依上開財政部函釋加4成計價即高達13,607,118元，已超過上訴人所積欠之本稅加罰鍰，故無再為禁止新北市○○區○○路○○○○○○號2樓房屋及臺北市○○區○○路○○○號1樓房屋處分登記之必要云云。惟查，依上訴人所陳，系爭不動產已設定最高限額抵押權，所擔保債權金額為114,840,000元，遠超過上開計價金額，如變賣或拍賣系爭不動產，扣除抵押債權後，並無餘額可供清償積欠稅額及罰鍰，則被上訴人為上開禁止財產處分，自無應重新核算禁止處分之財產價值，就超過尚欠應納稅捐及罰鍰部分辦理塗銷之必要，上訴人前開主張並非可採。另稅捐債務應俟行政爭訟程序確定後，始得強制執行仍屬當然。至於稅捐稽徵機關得依稅捐稽徵法第24條第1項之規定為積欠稅額及罰鍰之保全，就納稅義務人之財產，通知有關機關為禁止移轉或設定他項權利之處分，乃稅捐徵收保全之特別規定，上訴人援引同法第50條之2但書規定：「但在行政救濟程序終結前，免依本法第39條規定予以強制執行。」主張課稅處分所生罰鍰處分之「強制執行」程序僅限於行政救濟程序「確定」後，始得為之，本件上訴人已提起訴願並繳納復查決定之應納稅額半數，且罰鍰部分尚在行政救濟中，尚未確定，被上訴人不得為上開禁止處分云云，顯係將稅捐稽徵法第24條之稅捐保全(逕由稅捐稽徵機關通知有關機關為之即可）與同法第39條之稅捐強制執行(核課處分確定後，由稅捐稽徵機關移送法院或行政執行署所屬行政執行處強制執行)混為一談，對上開規定容有誤解，而不足採。（二）末按所謂判決不備理由係指判決全然未記載理由，或雖有判決理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知其主文所由成立之依據，至所載理由雖稍欠完足，如不影響判決基礎者，尚難謂有理由不備之違法。而所謂判決理由矛盾，係指判決有多項理由，且互相衝突，無以導出判決之結論而言。系爭不動產雖設有擔保債權金額之最高限額抵押權，然清償債權及塗銷抵押權之原因非止一端，而最高限額抵押權所擔保之債權金額及系爭房地產之實際價值均非恆定不變，如抵押債權人實施抵押權清償所擔保之債權後，尚有餘額，被上訴人仍有可能就餘額受償，尚非無禁止上訴人財產處分以保全稅捐之必要；況上訴人亦無法釋明或證明系爭不動產日後經債權人實施抵押權清償後，尚有遠超出積欠之營業稅稅額之價值，而有塗銷部分財產禁止處分之必要。原審考量禁止處分之財產價值與實際變現價值間的差距，認被上訴人非無保全實益，並於判決內指明「惟衡諸不動產因設定抵押權而減損價值之情形，仍無超額保全之情事。」即難謂有判決理由矛盾及不備之違法。上訴人主張原審未慮及系爭不動產有高額最高限額抵押權之設定，且抵押權受償順序優先於營業稅本稅及罰鍰，計算系爭不動產價值復未扣除抵押債權，被上訴人之禁止財產處分並無保全實益，有判決理由不備及矛盾之違法云云，亦非可採。（三）至於上訴人其餘述稱各節，無非重述經原審論駁所不採之陳詞，任意指摘原判決違法並求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 10 月 29 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 合 文
法官 林 茂 權法官 劉 介 中法官 吳 東 都法官 鄭 忠 仁以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 104 年 10 月 29 日
書記官 蘇 婉 婷