最 高 行 政 法 院 判 決
104年度判字第623號上 訴 人 逸揚保險代理人有限公司代 表 人 褚美蓮訴訟代理人 許慶德 會計師被 上訴 人 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國104年1月8日臺北高等行政法院103年度訴更一字第61號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人前因民國90至96年間開立不實統一發票，其代表人經臺灣花蓮地方法院檢察署（下稱花蓮地檢署）檢察官97年度偵字第385、1409號、98年度偵字第329、4883號緩起訴處分確定，上訴人嗣於98年9月16日、100年3月29日及同年4月27日具文申請依財政部78年8月3日台財稅字第780195193號函釋意旨，退還90至96年度溢繳之營業稅新臺幣（下同）11,188,828元。案經被上訴人以102年1月4日北區國稅中和銷審字第1020469270號函（下稱原處分）否准其申請。上訴人不服，提起訴願，經決定駁回，遂向臺北高等行政法院（下稱原審）提起行政訴訟，經原審以102年度訴字第1271號判決駁回，上訴人提起上訴，經本院以103年度判字第249號判決將前開判決關於上訴人於93年9月16日至96年12月31日所繳營業稅5,378,953元部分廢棄，發回原審更為審理（其他部分經駁回上訴而告確定）。嗣經原審判決駁回（除確定部分外）後，上訴人不服，提起上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠彙報營業額及自動繳納營業稅係依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）辦理，屬合法正當之行為，故本件溢繳稅款本質上並非為因不法原因而為之給付，當無從適用民法第180條第4款規定。㈡財政部88年4月22日台財稅字第881909197號函釋（下稱88年4月22日函釋）指示應對「實際營業人依營業稅法第45條、第51條，稅捐稽徵法第44條及所得稅法第110條之規定追繳稅款並處以罰鍰」，僅屬上級機關對下級機關所為之行政指導而已，並非在法律規定外另設限制，被上訴人卻以實際營業人已受追繳稅款並處罰鍰為適用88年4月22日函釋之條件，恐係誤解前揭函釋之原意。㈢上訴人因虛開發票所收取之報酬，已經增列為營業外收入而補徵營利事業所得稅（下稱營所稅），並按違章處以罰鍰。對實際取得佣金收入之對象，自應由稽徵機關歸課其所得，並追補應納所得稅及處以罰鍰，故本件依法退還不應徵收之溢繳稅款，不影響租稅公平，亦不致侵害國家稅收。㈣被上訴人既將原認定之課稅事實重行認定，改就上訴人受託虛開發票所獲報酬課徵營所稅，無異認定系爭虛開發票所表彰之營業額均為不實，致原申報繳納之營業稅之課稅原因，不論形式上或實質上，均已不復存在，原報繳之營業稅款即成為無課稅原因之溢繳稅款，上訴人依法申請退還，僅係請求回復為未有營業之原狀而已，並未違反誠實信用原則，亦非犯罪所生或所得之物等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分，被上訴人應依上訴人98年9月16日、100年3月29日、4月27日申請案內容，作成准予退還上訴人93年9月16日起至96年12月31日溢繳之營業稅5,378,953元之行政處分。
三、被上訴人則以：㈠上訴人未依稅捐稽徵法第35條規定期限內聲明不服即告確定，應無稅捐稽徵法第28條申請退稅之適用；縱上訴人得依稅捐稽徵法第28條規定申請退稅，然該法條所定「適用法令錯誤、計算錯誤」應不包括就已確定事實所為認定事實錯誤之爭執。㈡縱認本件退稅與否與違反租稅平等原則係屬二事，然本件上訴人之交易實質，與一般未實際經營業務，僅向不特定人為兜售統一發票，牟取不法利益之行為有間，故不適用財政部88年4月22日函釋。㈢實務上對公法事件得類推適用已有共識，故上訴人自認其不法行為係為產物保險代理及保險經紀實務產業數十年來之慣行，上訴人辦理營業稅申報及繳納稅捐，係明知無給付義務，且係因不法之原因所為給付，本件應類推適用民法第180條第3款、第4款之規定；又本件不法所得未於裁判時併予宣告沒收，故上訴人申請退還所繳納之營業稅係屬因犯罪所得之物，應不予退還為宜。㈣依行政院金融監督管理委員會98年2月11日金管保三字第09802012522號函所示，於國際金融環境動盪之際，巨額補稅及罰鍰金額恐易引發案關產險公司系統性風險，考量有關產險公司尚無逃漏稅之意圖或目的及效果，故僅剔除華南產險公司列報佣金支出之41.27%（5年平均）、富邦產險公司列報佣金支出之35.62%（5年平均），且只補稅未罰；若再逕依上訴人所請而退還其93年9月至96年間因開立不實統一發票溢繳營業稅5,378,953元，顯失租稅公平並侵害國家稅收，難謂允洽等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠上訴人無經營保險代理業務之營業事實，所開發票亦屬虛偽，尚非營業稅課徵對象，前因上訴人對於課稅事實認知錯誤，按發票金額報繳營業稅即屬有誤為由，申請退還所繳營業稅款，依本院前次發回見解，應有稅捐稽徵法第28條規定之適用。㈡上訴人於起訴時主張其無營業事實不應課徵營業稅而自90年至96年溢繳之營業稅11,188,828元，係依以華南產險公司及富邦產險公司為銷售對象所申報之營業總額，經計算後實際繳納之稅額（90至96年合計申報營業額226,536,470元，虛開發票營業額226,536,470元）；惟依上訴人所舉花蓮地檢署檢察官97年度偵字第385號、98年度偵字第329號、第4883號緩起訴處分書及97年度偵字第1409號緩起訴處分書所載，可見經檢察官認定上訴人虛偽開立不實統一發票而無交易事實者，包括上訴人與華南產險公司間115,875,452元、上訴人與富邦產險公司間109,968,516元之銷售金額部分，合計225,843,968元，與上訴人所稱申報營業額或虛開發票營業額均屬未合，尚難僅憑上開緩起訴處分書之記載，即認上訴人確無營業而有溢繳營業稅之事實。㈢依上訴人代表人褚美蓮於96年12月6日接受調查局東部地區機動工作組因刑事案件調查時所稱，上訴人確有從事保險代理之營業行為，其與產險公司間之交易並非全屬虛偽；且上訴人於93至96年度申報薪資支出分別為14,914,200元、8,882,166元、5,782,670元、1,775,600元，可見上訴人確有僱用多名員工經營保險代理人業務之事實；又上訴人申報93至96年度營業成本及費用分別為32,714,966元、27,149,425元、31,893,879元、25,885,135元，自難謂上訴人全無營業事實。㈣上訴人申報之營所稅僅94及96年度係經被上訴人重行核定，93及95年度之營所稅，則未經被上訴人重行核定等情，為兩造所不爭執，並無被上訴人均將上訴人之營業收入淨額重行核定為0元，改列非營業收入之事實，尚難據此認被上訴人業為上訴人並無實際營業之認定；另上訴人提出之其代表人褚美蓮銀行帳戶，與其所稱無營業事實而僅以開具虛偽不實發票獲取報酬等情，實有未符，則在上訴人不能證明其與華南產險公司、富邦產險公司間之交易全屬不實，究竟上訴人所繳稅款中屬於上訴人與華南產險公司、富邦產險公司不實交易而溢繳之確實金額即無從判斷，揆諸舉證責任分配原則，此事實不明之不利益自應由上訴人負擔。㈤民法第180條第4款本文規定之立法精神在於主張返還不當得利者，若須同時主張自身不法之情事，基本上即不受保護，否則形同法律保護不法，且給付人欲請求返還不當得利時，必須以自己之不法情事為基礎，亦與公平正義及法律保護合法之原則有違，此乃基於禁止主張自己之不法或不潔淨手的抗辯等原則；審諸上開原則實屬公私法共通之法理及一般之法律原則，依本院52年判字第345號判例意旨，於公法上不當得利之法律關係仍得類推適用。從而，納稅義務人依稅捐稽徵法第28條第1項或第2項規定，申請退還溢繳稅款時，倘必須以自己之違法情事為請求返還之基礎，類推適用民法第180條第4款規定，即不得請求返還。本件上訴人申請退還溢繳營業稅款，係以其明知無交易事實而虛偽開立不實發票以獲取報酬之破壞租稅稽徵公平與秩序之不法行為為基礎，且上訴人係以自行適用法令錯誤而溢繳，亦無民法第180條第4款但書規定之情形，是被上訴人稱本件應得類推適用民法第180條第4款本文規定，上訴人不得請求返還等語，洵非無據等由，而將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴（除確定部分外）。
五、本院按：㈠「（第1項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳
之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。」「（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」「（第4項）本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。」又「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」分別為稅捐稽徵法第28條第1項、第2項、第4項及營業稅法第1條所明定。因課稅事實錯誤導致適用法令錯誤而溢繳稅款，亦屬上開規定所稱之「適用法令錯誤」。營業稅係對中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物所課之稅捐，以有銷售貨物或勞務及進口貨物為其稅捐債務發生之要件。是以無銷售貨物或勞務或進口貨物之事實，並無營業稅之稅捐債務存在，仍繳納營業稅之納稅義務人，即屬因適用法令錯誤而溢繳稅款，得依上開稅捐稽徵法第28條第1項或第2項規定，申請退還。此種情形，性質上屬納稅義務人向稅捐稽徵機關請求返還公法上之不當得利。
㈡經查，原判決以本件係上訴人依稅捐稽徵法第28條第1項規
定申請退還溢繳93至96年度營業稅款，則上訴人自應就其上開主張並符合稅捐稽徵法第28條第1項構成要件之事實，暨實際溢繳稅捐之數額，負舉證之責；上訴人不能證明其與華南產險公司、富邦產險公司間之交易全屬不實，究竟上訴人所繳稅款中屬於上訴人與華南產險公司、富邦產險公司不實交易而溢繳之確實金額即無從判斷，此事實不明之不利益自應由上訴人負擔等語。經核並無違舉證責任分配之原則，亦無違行政訴訟法第125條第1項、第133條及第189條第1項、第3項等規定。上訴意旨謂：其已提出按不實發票金額16.5%收取報酬之華南產險公司委託上訴人開立不實發票之契約及匯款紀錄，用以佐證緩起訴書所認定之事實，惟原判決未依職權調查，亦未記明取捨理由，逕採客觀舉證責任分配原則，除有違行政訴訟法第125條第1項、第133條規定外，亦有違行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條規定，而有判決不適用法規之違法云云，核無足採。
㈢上訴意旨雖以原判決不採花蓮地檢署緩起訴處分調查證據結
果所認定之事實，違反論理及經驗法則；原判決對系爭不實發票金額未詳予核對，亦未令上訴人辯論，即全盤否定「緩起訴書」所認定之事實，其判斷證據內容明顯有誤，判斷事實真偽之心證理由亦違反論理及經驗法則，有違行政訴訟法第189條第1項規定，而有判決不適用法規之違法云云。惟依上訴人所舉花蓮地檢署檢察官97年度偵字第385號、98年度偵字第329號、第4883號緩起訴處分及97年度偵字第1409號緩起訴處分書所載，可知經檢察官認定上訴人虛偽開立不實統一發票而無交易事實者，包括上訴人與華南產險公司間、上訴人與富邦產險公司間之銷售金額部分，合計225,843,968元，此與上訴人所稱申報營業額或虛開發票營業額均屬未合，尚難僅憑上開緩起訴處分書之記載，即認上訴人確無營業而有溢繳營業稅之事實；又依上訴人代表人褚美蓮於96年12月6日接受調查局東部地區機動工作組因刑事案件調查時供稱，足見上訴人確有從事保險代理之營業行為，其與產險公司間之交易並非全屬虛偽；再自上訴人於93至96年度申報薪資支出，可見上訴人確有僱用多名員工經營保險代理人業務之事實；另上訴人申報93至96年度營業成本及費用分別為32,714,966元、27,149,425元、31,893,879元、25,885,135元，自難謂上訴人全無營業事實等情，業經原審詳予調查，並將其所得心證記載於判決綦詳。經核並無違反論理及經驗法則，亦無違行政訴訟法第189條第1項之規定。
㈣又查，本件實際佣金收受者不論係自然人或營業人，均應依
法申報繳納綜合所得稅或營業稅，對於本件營業稅之課徵，並不生影響，且本件實際佣金收受者並無經查獲補稅處罰之情形，業據被上訴人所屬中和稽徵所向財政部臺北國稅局函查屬實（參見原處分不可閱覽卷一第16至18頁），則被上訴人縱未查明本件實際佣金收受者究係自然人或營業人，並不影響本件營業稅之核課。上訴意旨主張被上訴人未查明實際佣金收受者究係自然人或營業人，即一律推定為營業人而認全部均為應課徵營業稅之對象，未免過分武斷云云，亦無足採。又本件實際佣金收受者即不適格之保險代理人或經紀人迄今尚未遭補稅處罰，依財政部88年4月22日函釋意旨，上訴人繳納之營業稅尚難核實退還。上訴意旨主張縱因華南產險公司及富邦產險公司使用不實發票而造成國家稅收有所損失，亦應由稅捐稽徵機關向該公司及實際所得人追繳稅款，與本件系爭溢繳稅款應否退還本屬二事云云，亦屬無據。
㈤另按誠實信用原則為一般法律原則，適用公私法領域，此不
但為學說共同見解，亦為司法裁判所肯認（參見本院52年判字第345號判例：「公法與私法，雖各具特殊性質，但二者亦有其共通之原理，私法規定之表現一般法理者，應亦可適用於公法關係。依本院最近之見解，私法中誠信公平之原則，在公法上應有其類推適用」）。營業稅係間接稅，稅捐客體為表彰買受貨物或勞務人之租稅負擔能力之消費。雖然基於稽徵技術之考量，法律規定形式上以銷售貨物或勞務者（出賣人）為納稅義務人，但營業人經由於收取銷售對價時，向買受貨物或勞務者（買受人）收取營業稅款而轉嫁於消費者，買受人實質上為營業稅之負擔者。依原判決認定之事實，上訴人虛開發票予華南產險公司及富邦產險公司，分別向華南產險公司收取發票額15%至20%款項，向富邦產險公司收取發票額16.5%或16%款項，所收款項包含發票額5%之營業稅款；是以上訴人向被上訴人報繳其虛開發票之營業稅，實為華南產險公司及富邦產險公司所支付；華南產險公司及富邦產險公司與上訴人謀議，分別支付上開虛開發票額15%至20%及發票額16.5%或16%款項予上訴人，取得發票用以虛列營業成本，即為基於不法原因為給付，依民法第180條第4款規定，不能請求上訴人返還其所受領構成不當得利之給付（被上訴人亦為相同之主張）。苟上訴人得向被上訴人請求溢繳營業稅款返還，而華南產險公司及富邦產險公司又不能再請求上訴人返還該營業稅款，在此情形下，勢必由上訴人終局保有該營業稅款，而得利益。上訴人為不法行為，並因此不法行為取得退稅請求權而獲得利益，與良善法秩序不符，其退稅請求權之行使，可謂是權利濫用，違反誠實信用原則。從而，被上訴人以其申請違反誠實信用原則，拒絕退還，核屬有據；原判決駁回上訴人之訴（除確定部分外），此部分理由雖有不同，惟結論並無二致。至上訴人就原判決關於類推適用民法第180條第4款之指摘，並不影響判決結果，爰不再論述，併此敘明。
㈥末查，上訴人申請退還90至96年度溢繳之營業稅11,188,828
元。案經被上訴人以原處分否准其申請後，經決定駁回，向原審提起行政訴訟，經原審以102年度訴字第1271號判決駁回，上訴人提起上訴，經本院以103年度判字第249號判決將前開判決關於上訴人於93年9月16日至96年12月31日所繳營業稅5,378,953元部分廢棄，發回原審更為審理（其他部分經駁回上訴而告確定）。嗣經原審更審判決駁回（除確定部分外）後，上訴人不服，提起本件上訴，此為如上述所確定之事實。是本件上訴聲明請求「撤銷訴願決定及原處分」，未就其於93年9月16日以前所繳納之稅款5,809,875元（因逾五年之申請期限而被駁回上訴確定），及93年9月16日以後所繳納之稅款5,378,953元（因申請無理由而被駁回，尚未確定即本件審理範圍）加以區分，惟關於駁回其申請退還已逾五年申請期限之稅款部分係經本院發回前判決駁回上訴確定，非本件原審更審判決所得審究之範圍，是該部分上訴聲明請求撤銷訴願決定及原處分，本院自無從准許。至未確定部分，其請求撤銷訴願決定及原處分，如上所述為無理由，均應予駁回。
㈦綜上所述，原判決並無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 10 月 29 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 合 文
法官 林 茂 權法官 鄭 忠 仁法官 吳 東 都法官 劉 介 中以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 104 年 10 月 30 日
書記官 張 雅 琴