最 高 行 政 法 院 判 決
104年度判字第624號上 訴 人 永益保險代理人有限公司代 表 人 王降珠訴訟代理人 許慶德 會計師被 上訴 人 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國104年2月12日臺北高等行政法院103年度訴更一字第81號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人前因於民國94至96年期間開立不實統一發票（下稱發票），經臺灣花蓮地方法院檢察署（下稱花蓮地檢署）檢察官以97年度偵字第385號、98年度偵字第329號及98年度偵字第4883號（下稱相關偵案）緩起訴處分書（下稱緩起訴處分）予以緩起訴確定在案。上訴人嗣於100年4月27日具文依財政部78年8月3日臺財稅字第780195193號函釋（下稱財政部78年8月3日函釋）意旨，申請退還其94至96年度溢繳之營業稅。案經被上訴人審酌結果，以102年1月7日北區國稅中和銷審字第1020469293號函（下稱原處分）否准所請。上訴人不服，提起訴願，經無理由駁回後，遂向臺北高等行政法院（下稱原審）提起行政訴訟，經原審102年度訴字第1270號判決駁回後，上訴人仍不服，提起上訴，經本院103年度判字第297號判決將前開判決廢棄，發回原審更為審理。嗣經原審判決駁回後，上訴人猶未甘服，提起上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠依緩起訴處分所載，上訴人並未實際經營保險代理業務，上訴人係虛開發票，非屬營業稅課徵之標的；至於上訴人帳簿憑證及與華南產物保險股份有限公司（下稱華南產險公司）簽訂之產物保險代理合約，亦係為因應華南產險公司作帳要求而簽訂之不實合約，此為產險代理業數十年來之慣行，為歷史共業，非上訴人蓄意以合法掩護非法目的；另依該合約約定，上訴人所應取得之經濟利益（即開立發票金額100%之代理費收入），於實質上並未取得及享有，而係由華南產險公司匯入後再逕行取回，是上訴人與華南產險公司間合約亦為虛假。㈡財政部88年4月22日臺財稅字第881909197號函釋（下稱財政部88年4月22日函釋）係釋明「營建業」未實際營業而代他人開立發票之案件，稽徵機關應依財政部79年8月30日臺財稅字第780458461號函釋（下稱財政部79年8月30日函釋）規定，將實際營業人依相關稅法規定追繳稅款並處以罰鍰後，始能將代他人虛開發票部分退稅。㈢被上訴人前未俟上訴人提示即否准上訴人退稅之申請，今查核營業稅退稅案，卻又要上訴人再提示之前遭否認之帳證以供查核，僅為被上訴人拒絕退稅之推託之詞。㈣稅捐稽徵法第28條對「錯誤溢繳之稅款」既有明文規定得申請退還，基於特別法優於普通法之法理，自應優先適用，且依財政部78年8月3日函釋意旨，虛開發票所溢繳之營業稅可申請退還，又財政部釋示前函時，已知納稅義務人有開立不實發票事實，故雖有歸責納稅義務人情事，應亦可退還溢繳營業稅。則本件自無準用民法第180條第3款之餘地。㈤上訴人依稅捐稽徵法第28條規定，於98年7月31日及8月11日申請退還系爭溢繳稅款，距申請退稅之基準日並未超過5年之期限，然因當時法令的不完備（其後始有100年1月26日增訂營業稅法第42條之1，以資補救），依法律不溯及既往之法理，被上訴人以上訴人未依復查程序辦理等由駁回退稅申請，應不足採等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分，被上訴人對上訴人於98年7月31日及同年8月11日（均為收文日）申請退還因虛開發票所溢繳之營業稅款，應作成准予退還上訴人94年至96年溢繳營業稅款新臺幣（下同）1,940,454元之行政處分。
三、被上訴人則以：㈠上訴人援引緩起訴處分所載，無非係執稽徵機關與刑事偵查機關就事實認定不一致作為退稅依據，仍屬事實認定之爭執，核與稅捐稽徵法第28條規定所稱適用法令錯誤，或行政程序法第128條第1項第2款所稱新事實或新證據不符，自無上開規定之適用。㈡上訴人雖申請展延提示相關帳證資料，迄今仍未提示，故上訴人確有經營保險代理人業務之事實，非謂緩起訴處分認定上訴人代表人犯商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證罪嫌，遽認上訴人與華南產險公司間即無實際交易之情事，依本院44年判字第48號判例意旨，相關偵案之事實認定及法律見解，尚無法拘束本件行政訴訟，被上訴人自得依職權調查，並認定相關之課稅構成要件事實。㈢依被上訴人所屬中和稽徵所之查核結果，查無實際所得人業已依相關規定查處之紀錄，且上訴人與華南產險公司之交易實質，與財政部88年4月22日函釋之內容未盡相同，如逕依該函釋規定核准其退稅，將產生實際佣金及代理費收受人有所得而無租稅負擔之情形，顯失租稅公平並侵害國家稅收。㈣上訴人於虛開發票時即知悉其並無申報及繳納營業稅之義務，僅係為獲取不法利益，而不得不為申報繳納，上訴人主觀認識與客觀事實並無錯誤，核與稅捐稽徵法第28條第1項所稱自行適用法令錯誤或計算錯誤之規定未符；況上訴人因不法行為而為申報繳納稅捐，嗣後仍得依稅捐稽徵法第28條申請退稅，不啻以其不法行為向國家購買保險，事發後得申請退還稅款並加計利息，無異鼓勵不法，顯已逾越退稅請求權之立法原意等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠本件起訴時，於起訴狀法令適用部分業已記載係稅捐稽徵法第28條第1項、第2項規定，並主張本件係屬適用法令錯誤之情形；然營業稅係採自動報繳制，上訴人申請退還94至96年度所繳營業稅款，均係上訴人依營業稅法第35條第1項規定自行申報並繳納，故前揭稅款乃係上訴人自行適用法令錯誤而繳納，非屬因稅捐機關適用法令錯誤而致溢繳，應無疑義。是上訴人以其自行申報並繳納之營業稅款有溢繳情事而申請退還，其實體法上請求權應為稅捐稽徵法第28條第1項規定，與同條第2項規定無涉。本件原處分固係針對上訴人100年4月27日申請書而為否准處分，惟上訴人前曾分別於98年7月31日及98年8月11日具文申請退還94至96年度溢繳之營業稅，足證上訴人最早之申請日應係98年7月31日，則應自該日計算申請5年返還之期間，是關於上訴人94至96年度各期繳交之營業稅，其繳納日期均在93年7月31日以後，是上訴人於98年7月31日申請退還溢繳稅款，並未逾5年期限。㈡所謂非加值型營業稅，係指營業稅法第4章第2節計算稅額者，依營業稅法第21條規定，特種稅額計算之營業人，如銀行業、保險業等，就其銷售額按營業稅法第11條規定之稅率計算營業稅額，本件華南產物公司即屬之，其申報營業稅係採總額制，並無營業稅法第15條第1項規定之適用，華南產險公司取得上訴人所開立之發票，非用以扣抵營業稅銷項稅額而減少其應納稅額，究其目的係在於列報營利事業所得稅（下稱營所稅）之費用（即營業成本），用以支付保險佣金予招攬保險之人之憑證。㈢開立發票之營業人如無法推翻其「有實際交易行為」並證明實際銷售人為何人，其原為後手買受人繳納之營業稅，自難謂適用法令錯誤，而得請求退稅。細繹上訴人提出之緩起訴處分之記載，乃認上訴人之代表人犯商業會計法第71條第1款填製不實會計憑證罪，及上訴人歷次書狀亦自承其會計帳簿憑證之編製，係完全配合華南產險公司之要求而製作，本就不真實等語，足認上訴人於開立系爭發票申報並繳納營業稅時，縱認確有其他實際銷售人，亦係明知其並無給付之義務，卻仍為上開犯罪（填製不實會計憑證）之不法目的而申報並繳納，此與稅捐稽徵法第28條第1項之規定已難謂合。㈣上訴人於94年12月1日與華南產險公司簽訂產物保險代理合約書，約定由上訴人代理該產險公司之保險業務；又上訴人於94至96年度分別僱用2、9、7位員工，其申報員工薪資所得分別為144,000元、1,079,280元、99,283元，可見上訴人應有僱用多名員工經營保險代理人業務之事實；再上訴人列報94至96年度營業成本及費用分別為476,078元、17,153,526元及18,815,164元，合計36,444,768元，已遠超過上訴人所稱其因虛開發票金額41,518,300元所獲得報酬6,850,520元，且95、96年度中關於旅費、保險費、交際費、伙食費、職工福利、訓練費等關於人員之項目，及租金支出、文具用品、運費、郵電費、修繕費等關於物品之項目，均有支出之記錄；依社會常情及經驗，自難謂上訴人無營業事實。另查上訴人代表人之台新銀行新生分行帳戶內，除有華南產險公司按其所開發票面額一定比例給付之虛開發票報酬匯入紀錄外，尚有為數甚多且金額高達數十萬之往來紀錄，與營業人全無營業事實而僅以開具虛偽不實發票獲取報酬之情亦有未符，上訴人既未提出相關帳冊及憑證，亦難據為有利於上訴人之認定。㈤我國稅法係採分稅立法，各稅目性質迥異，法定課稅方式均不相同，稅捐之核課，應按各稅法規定之核課方式徵收之，不應受他稅目核定方式所拘束，故在同一事實情況下，營業稅與營所稅之認定即有所差異。本件上訴人未提示帳簿憑證，被上訴人所屬中和稽徵所94至96年度之營所稅核定，係按財政部78年6月24日函釋規定，依上訴人出具承諾書同意依調查局東機組查獲開立不實發票金額調整為非營業收入，且按收受發票面額乘以16.5%轉列「非營業收入─其他收入」認定；惟營業稅係按財政部78年8月3日、79年8月30日及88年4月22日函釋規定，須以實際所得人業經主管機關依法查處並由稅捐稽徵機關予以補稅處罰為前提，並確認虛開不實發票之營業人實際溢繳金額後，方得核實退稅，故並無同一稽徵機關就相同之爭點有不同之認定，㈥上訴人自承由其開立符合稅法規定之憑證即發票代替，為產險代理業數十年來之慣行等語；由此觀之，本件保險經紀人、代理人所承攬之保險交易行為確係成立，各保險代理人公司取得之佣金收入亦當屬實，且上訴人亦實際經營財產保險代理人業務，參酌緩起訴處分所載犯罪事實及上訴人94至96年營業稅申報之相關資料、上訴人與華南產險公司之合約書、銀行帳戶資料、帳簿憑證收據等資料，尚難認上訴人未實際經營保險業務，此與未實際從事產險代理業務，亦未僱請員工從事該項業務，設立保險代理人公司目的，僅係為虛開佣金發票販售予各產險公司，再以人頭身分資料，虛報營所稅以賺取差額之情形有間。㈦上訴人既未負舉證及協力義務證明實際所得者究為何人，稅捐機關即無法查出實際所得人，自無人補繳所得稅，開立發票之上訴人自不得請求退稅；是上訴人代表人雖經緩起訴處分，惟上訴人與華南產險公司間相關之交易實質，與財政部78年8月3日、88年4月22日及79年8月30日函釋內容未盡相同等語，因而將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人在原審之訴。
五、本院按：㈠「（第1項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳
之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。」「（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」「（第4項）本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。」又「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」分別為稅捐稽徵法第28條第1項、第2項、第4項及營業稅法第1條所明定。因課稅事實錯誤導致適用法令錯誤而溢繳稅款，亦屬上開規定所稱之「適用法令錯誤」。營業稅係對中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物所課之稅捐，以有銷售貨物或勞務及進口貨物為其稅捐債務發生之要件。是以無銷售貨物或勞務或進口貨物之事實，並無營業稅之稅捐債務存在，仍繳納營業稅之納稅義務人，即屬因適用法令錯誤而溢繳稅款，得依上開稅捐稽徵法第28條第1項或第2項規定，申請退還。此種情形，性質上屬納稅義務人向稅捐稽徵機關請求返還公法上之不當得利。
㈡次按「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之
拘束。」「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；於其他訴訟，為維護公益者，亦同。」為行政訴訟法第125條第1項、第133條所明定。行政法院事實審有依職權調查事實之義務，縱令原告對其主張之事實不提出證據，於撤銷訴訟，應依職權調查證據；於其他訴訟，為維護公益者，仍應調查必要之證據，於此範圍內，固不生當事人之主觀舉證責任分配問題，惟倘經法院盡調查義務後，待證事實仍陷於真偽不明時，此待證事實是否存在不明之不利益，仍有客觀舉證責任分配之適用；於退稅事件，即應由申請退稅之原告負擔客觀舉證責任。經查，原判決以上訴人自承、緩起訴處分所載犯罪事實及上訴人94至96年營業稅申報之相關資料、上訴人與華南產險公司之合約書、銀行帳戶資料、帳簿憑證收據等資料，尚難認上訴人未實際經營保險業務；又緩起訴處分固認上訴人並非佣金之實際所得人，惟檢察官亦不知實際所得人（保險經紀人、代理人）究為何人，是上訴人於開立發票後雖否認有此交易行為或實際交易對象，惟其既未負舉證及協力義務證明實際所得者究為何人，稅捐機關既無法查出實際所得人，自無人補繳所得稅，上訴人自不得請求退稅等語。經核並無違舉證責任分配之原則，亦無違行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條規定。上訴意旨謂：其既已提出緩起訴處分影本及收取虛開發票報酬之匯款紀錄等為證，應已盡相當之舉證責任，如被上訴人欲證明上訴人主張之退稅事實不存在，自應由被上訴人就此退稅事實不存在負舉證責任，惟原判決卻未就上訴人所提證據詳加調查，逕將客觀舉證責任分配予上訴人負擔，而擴張上訴人之舉證及協力義務，此顯然違反規範理論之舉證責任分配法則，有違行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條規定，有判決不適用法規之違法云云，核無足採。
㈢上訴意旨雖謂：依緩起訴處分所認，上訴人僅受華南產險公
司委託開具不實發票、並未真正從事保險代理業務，且有相關人證、物證可據，惟原判決對上訴人所舉緩起訴處分及收取報酬之匯款紀錄等事證均未採納，亦未敘明不採之理由，顯有違行政訴訟法第189條第1、3項等規定，有判決不適用法規之違法云云。惟依緩起訴處分之記載，乃認上訴人之代表人犯商業會計法第71條第1款填製不實會計憑證罪，及上訴人歷次書狀亦自承其會計帳簿憑證之編製，係完全配合華南產險公司之要求而製作，本就不真實等語，足認上訴人於開立系爭發票申報並繳納營業稅時，縱認有其他實際銷售人，亦係明知其並無給付之義務，卻仍為上開犯罪（填製不實會計憑證）之不法目的而申報並繳納，此與稅捐稽徵法第28條第1項之規定已難謂合；其次，依上訴人與華南產險公司簽訂產物保險代理合約書，約定由上訴人代理該產險公司之保險業務，又上訴人於94至96年度分別僱用2、9、7位員工，其申報員工薪資所得分別為144,000元、1,079,280元、99,283元，可見上訴人應有僱用多名員工經營保險代理人業務之事實；再上訴人列報94至96年度營業成本及費用分別為476,078元、17,153,526元及18,815,164元，合計36,444,768元，已遠超過上訴人所稱其因虛開發票金額41,518,300元所獲得報酬6,850,520元，且95、96年度中關於旅費、保險費、交際費、伙食費、職工福利、訓練費等關於人員之項目，及租金支出、文具用品、運費、郵電費、修繕費等關於物品之項目，均有支出之記錄，依社會常情及經驗，自難謂上訴人無營業事實；另查上訴人代表人之台新銀行新生分行帳戶內，除有華南產險公司按其所開發票面額一定比例給付之虛開發票報酬匯入紀錄外，尚有為數甚多且金額高達數十萬之往來紀錄，與營業人全無營業事實而僅以開具虛偽不實發票獲取報酬之情亦有未符，上訴人既未提出相關帳冊及憑證，亦難據為有利於上訴人之認定等情，業經原審詳予調查，並將其所得心證記載於判決綦詳。經核並無違反論理及經驗法則，亦無違行政訴訟法第189條之規定。
㈣又查，本件實際佣金收受者不論係自然人或營業人，均應依
法申報繳納綜合所得稅或營業稅，對於本件營業稅之課徵，並不生影響，且本件實際佣金收受者並無經查獲補稅處罰之情形，業據被上訴人所屬中和稽徵所向財政部臺北國稅局函查屬實（參見原審卷一第85至87頁），則被上訴人縱未查明本件實際佣金收受者究係自然人或營業人，並不影響本件營業稅之核課。其次，在財政部88年4月22日函釋之情形，營造廠商仍為出名營業人，只是實質上非其銷售勞務，而是實際承攬者銷售勞務，依實質課稅原則，由實際承攬者繳納營業稅，定作人仍有購買勞務，與本件上訴人虛開發票，華南產險公司實際並未購買勞務情形有間，自無該函釋之適用。再78年8月3日函釋係謂營業人無銷貨事實出售統一發票牟取不法之利益，非屬營業稅課徵之標的，免予課徵營業稅，至可否請求已繳納營業稅之返還，仍屬另一問題。上訴意旨主張財政部78年8月3日及88年4月22日函釋之適用對象，不限於未實際從事業務且僅虛開發票供他人使用之虛設行號，應包括有實際從事業務且虛開實發票供他人使用之正常商號（即上訴人），不應有差別待遇，惟原判決逕以前後二者不同，而認本件不適用前揭函釋核實退還溢繳稅款，顯違反論理法則及經驗法則云云，殊無足採。
㈤第查，本件上訴人未提示帳簿憑證，其94至96年度營所稅之
核定，係按財政部78年6月24日函釋規定，依上訴人出具承諾書而認定；而營業稅係按財政部78年8月3日、79年8月30日及88年4月22日函釋規定，須以實際所得人業經主管機關依法查處並由稅捐稽徵機關予以補稅處罰為前提，並確認虛開不實發票之營業人實際溢繳金額後，方得核實退稅，故並無同一稽徵機關就相同之爭點有不同之認定。上訴意旨謂被上訴人於核定上訴人營所稅時，既已認定無實際從事保險代理之營業行為，惟於核定系爭營業稅時，卻以上訴人未能提示帳簿憑證及實際所得人未經補稅處罰為由，否認原已認定上訴人無營業行為之課稅事實，原判決就此未予糾正，逕認本件並無同一機關就相同之爭點有不同之認定，除誤解前開財政部函釋外，亦有違依法課稅原則、誠實信用原則及平等原則，而有判決不適用法規或適用不當之違法云云，亦屬無據。
㈥另按誠實信用原則為一般法律原則，適用公私法領域，此不
但為學說共同見解，亦為司法裁判所肯認（參見本院52年判字第345號判例：「公法與私法，雖各具特殊性質，但二者亦有其共通之原理，私法規定之表現一般法理者，應亦可適用於公法關係。依本院最近之見解，私法中誠信公平之原則，在公法上應有其類推適用」）。營業稅係間接稅，稅捐客體為表彰買受貨物或勞務人之租稅負擔能力之消費。雖然基於稽徵技術之考量，法律規定形式上以銷售貨物或勞務者（出賣人）為納稅義務人，但營業人經由於收取銷售對價時，向買受貨物或勞務者（買受人）收取營業稅款而轉嫁於消費者，買受人實質上為營業稅之負擔者。依原判決認定之事實，上訴人虛開發票予華南產險公司，向其收取發票額15%至20%款項，所收款項包含發票額5%之營業稅款；是以上訴人向被上訴人報繳其虛開發票之營業稅，實為華南產險公司所支付；華南產險公司與上訴人謀議，支付上開虛開發票額15%至20%款項予上訴人，取得發票用以虛列營業成本，即為明知其無給付之義務，卻仍為不法目的而申報並繳納，與稅捐稽徵法第28條第1項之規定未合。苟上訴人得向被上訴人請求溢繳營業稅款返還，而華南產險公司又不能再請求上訴人返還該營業稅款，在此情形下，勢必由上訴人終局保有該營業稅款，而得利益。上訴人為不法行為，並因此不法行為取得退稅請求權而獲得利益，與良善法秩序不符，其退稅請求權之行使，可謂是權利濫用，違反誠實信用原則。原判決既未提及此爭點，惟尚不影響判決之結果。則上訴意旨稱被上訴人認本件應類推適用民法第180條第4款規定，所主張本件溢繳稅款不得請求返還，而有違依法課稅原則云云，殊屬無據。
㈦綜上所述，上訴論旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 10 月 29 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 合 文
法官 林 茂 權法官 鄭 忠 仁法官 吳 東 都法官 劉 介 中以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 104 年 10 月 30 日
書記官 張 雅 琴