最 高 行 政 法 院 判 決
104年度判字第63號上 訴 人 黃輝勝訴訟代理人 張樹萱 律師被 上訴 人 財政部代 表 人 張盛和上列當事人間限制出境事件，上訴人對於中華民國103年9月4日臺北高等行政法院103年度訴字第543號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人與訴外人許德賢、陳向罡、劉麗卿及陳金條為百齡電子工業股份有限公司（下稱百齡公司）董事，該公司滯欠已確定之民國93年度營利事業所得稅（含滯納金、滯納利息及行政救濟加計利息）及94、97年度營業稅（含滯納利息、滯納利息）計新臺幣（下同）8,842,103元，已達限制欠稅營利事業負責人出境之標準，前經財政部臺北國稅局（下稱臺北國稅局）依稅捐稽徵法第24條第3項規定，報由被上訴人以102年3月8日台財稅字第1020221298號函請內政部入出國及移民署（下稱移民署）限制該公司清算人蕭楚楚出境有案。嗣臺北國稅局以蕭楚楚於102年5月20日死亡，乃報由被上訴人以102年8月9日台財稅字第1020224222號函請移民署註銷蕭楚楚出境限制。因原選任清算人業已死亡，該公司章程對清算人未有規定，復未再選任清算人，改以上訴人與許德賢、陳向罡、劉麗卿及陳金條為百齡公司法定清算人，報由被上訴人以102年11月6日台財稅字第1020225723號函請移民署限制上訴人與許德賢等4人出境，並以同號函知渠等（下稱原處分）。上訴人不服，提起訴願，遭訴願決定駁回，提起本件行政訴訟，經原審判決駁回。
二、上訴人起訴主張：（一）上訴人在84年4月間，將全部股份轉讓與陳育麟指定之名義人薛莒君，依轉讓股份當時公司法197條規定，上訴人自84年4月25日後因轉讓百齡公司所有持股而當然不再具有百齡公司董事身分，甚至非百齡公司股東。（二）依公司法第322條第1項規定，公司如已合法解散，董事會亦已解散，在公司已選任清算人進行清算程序後，此時公司董事責任已解除，故之後縱該選任清算人死亡，亦無於之後再回頭擬制以已解除責任董事為清算人之可能。被上訴人徒以經選任之清算人死亡，即認定已解散之董事會之全體董事回復為清算人，顯然與已進行之清算程序及公司法規定之清算程序相悖。（三）依臺灣士林地方法院（下稱士林地院）98年破更一字第2號民事裁定，可知百齡公司之清算程序於98年間即已完結，自無再選任清算人之必要，從而被上訴人於102年間重新自行認定上訴人等登記董事為百齡公司清算人，顯有未合。上開士林地院98年破更一字第2號民事裁定結論已認定「…聲請人之資產顯不足以清償所積欠稅捐債務」，依稅捐稽徵法第24條第6項第4款規定，被上訴人應函請移民署解除其出境限制。百齡公司既經法院調查相關財產屬實及經行政執行署執行，被上訴人自無對上訴人為限制出境處分之必要等語，求為判決訴願決定及原處分均撤銷。
三、被上訴人則以：（一）據臺北國稅局卷附百齡公司92年7月28日變更事項表影本記載上訴人為百齡公司董事，董事是否已辭任或因股份轉讓致喪失董事資格等董事或負責人之變更，就公司內部而言，其效力之發生固不以登記為生效要件，惟此等公司應登記事項如未加以登記，對公司外部之第三人，仍不得加以對抗，不論該第三人係私人或行使公權力之機關均同。百齡公司既未辦理上訴人董事解任變更登記，上訴人依法仍為該公司董事，被上訴人以其為法定清算人而限制出境，並無違誤。（二）依公司法第24條及第25條規定，公司除因合併、分割或破產外，並非一經解散，其法人人格即為消滅，必待清算終結，該解散公司之法人人格始行消滅。
百齡公司經臺北市政府解散登記，並由蕭楚楚就任為清算人，被上訴人乃以102年3月8日台財稅字第1020221298號函請移民署限制清算人蕭楚楚出境，嗣蕭楚楚於102年5月20日死亡，被上訴人以102年8月9日台財稅字第1020224222號函請移民署註銷蕭楚楚出境限制，又百齡公司章程未規定清算人，原選任清算人死亡後，亦未選任清算人，復據士林地院102年9月23日士院景民明94司302字第1020316160號函查復，未受理百齡公司陳報新任清算人事件，依公司法第322條第1項規定，即應以該公司全體董事（即上訴人及許德賢、陳向罡、劉麗卿及陳金條）為法定清算人，被上訴人再函請移民署限制上訴人等人出境，於法並無不合等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）百齡公司滯欠94、97年度營業稅及93年度營利事業所得稅計8,842,103元，各該稅額繳款書經合法送達且未提起行政救濟而告確定。百齡公司業由臺北市政府以94年8月15日府建商字第09416583220號函解散其公司登記，並選任蕭楚楚為清算人，惟蕭楚楚於102年5月20日死亡，百齡公司清算事務尚未完結，且經士林地院函復迄未受理該公司陳報新任清算人事件，依公司法第322條規定，以該公司全體董事黃輝勝（即上訴人）等5人為清算人；又該公司查無可供辦理禁止處分或實施假扣押等稅捐保全之財產，是被上訴人所屬臺北國稅局以百齡公司欠繳稅款已達限制出境金額標準，依稅捐稽徵法第24條第3項規定，函報被上訴人以102年11月6日台財稅字第1020225723號函請移民署改限制上訴人等5人出境，經核並無不合。（二）依公司法第12條規定，董事是否已辭卸董事職務或是否因轉讓股份超過其原持股份2分之1而喪失董事資格等董事或負責人之變更，就公司內部而言，其效力之發生固不以登記為生效要件，惟此等公司應登記事項如未加以登記，對公司外部之第三人，仍不得加以對抗。在股份有限公司，董事當然為公司負責人，只要係公司董事，不管其是否實際負責公司業務，均屬於公司負責人，係採形式主義。
稽徵機關依限制出境實施辦法第2條第1項規定，報請限制營利事業負責人出境，應以公司登記之負責人為準。否則，相關之人如已變更而遲不為變更登記，以達其規避公法上之責任，殊不符公平正義原則。故上訴人稱：其已將全部股份轉讓予他人，已喪失董事身分云云，要不足採。（三）依稅捐稽徵法第24條第3項前段規定，營利事業積欠稅款如達一定以上，即得限制其負責人出境。百齡公司滯欠94、97年度營業稅及93年度營利事業所得稅計8,842,103元，各該稅額繳款書經合法送達且未提起行政救濟而告確定，被上訴人自得依稅捐稽徵法第24條第3項前段規定對百齡公司之負責人為限制出境之處分。（四）百齡公司於94年間解散，固已選任清算人蕭楚楚，蕭楚楚並向士林地院呈報清算人，士林地院以94年度司字第302號受理，該呈報清算人事件於94年11月22日准予備查，但尚未清算完結，是百齡公司清算事件尚未完成合法清算，不生清算完結之效果。而稅捐稽徵法第24條第7項第4款所規定係指「已清算完結而完成合法清算」而言。百齡公司既未完成合法清算，則上訴人主張清算程序業已完結，且百齡公司之資產亦不足以清償所積欠稅捐債務，依稅捐稽徵法第24條第7項第4款規定被上訴人應函請移民署解除上訴人出境限制云云，亦不足採。（五）依公司法第322條規定，在公司未選任清算人時，自應以董事為清算人，所謂「未選任清算人」，解釋上應包括「自始未選任清算人」，及「雖已選任清算人，但所選任之清算人事後死亡，公司未再重新選任」之情形。清算乃公司解散後必須踐行之程序，自須有清算人為之，因此，於原選任之清算人死亡後，如公司未再重新選任清算人，自應依公司法第322條規定，以董事為清算人等語，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略以：（一）上訴人縱曾被登記為百齡公司董事，但此董事職務及代表性，依公司法規定已於94年間因清算人蕭楚楚之就任而當然解除，故百靈公司自始既非得依公司法第322條第1項規定以董事為法定清算人，之後縱清算人蕭楚楚於102年5月間死亡，依公司法第322條第1項但書，此時亦不得再適用以董事為法定清算人之規定。解散中之公司如已選任清算人，公司董事會及董事均已不存在，並由法院監督公司清算程序。原判決認定公司法第322條第1項以董事為清算人，應包括自始未選任清算人，及雖已選任清算人，但所選任之清算人事後死亡，公司未再選任之情形，與公司法解散及清算程序之相關規定不符，且將已屬法院監督之清算程序，重新解釋以公司法規定回復董事責任，適用法規顯有不當，係屬當然違背法令。（二）97年9月24日百齡公司清算人蕭楚楚委託會計師向士林地院陳報清算完結，該院98年破更一字第2號裁定中也記載百齡公司清算後之負債狀況，並認定百齡公司資產顯不足以清償所欠稅債務，足認百齡公司資產已拍賣分配債權人，而剩餘資產不足以清償欠稅，該當稅捐稽徵法第24條第7項第4款之規定，且該條並未規定以「以清算完結而完成合法清算」為構成要件，原判決未查，且就該等證據資料及主張均無任何說明，亦有理由不備之違法等語。
六、本院查：
（一）按稅捐稽徵法第24條第3項前段規定：「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐逾法定繳納期限尚未繳納完畢，所欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣1百萬元以上，營利事業在新臺幣2百萬元以上者；其在行政救濟程序終結前，個人在新臺幣150萬元以上，營利事業在新臺幣3百萬元以上，得由財政部函請內政部入出國及移民署限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。」、第49條前段規定：「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」。
（二）次按董事及監察人之人數及任期屬公司章程之絕對應記載事項，為行為時公司法第129條第6款所明定，同法第12條規定：「公司設立登記後，有應登記之事項而不登記，或已登記之事項有變更而不為變更之登記者，不得以其事項對抗第三人。」是董事是否已辭卸董事職務或是否因轉讓股份超過其原持股份2分之1而喪失董事資格等董事或負責人之變更，就公司內部而言，其效力之發生固不以登記為生效要件，惟此等公司應登記事項如未加以登記，對公司外部之第三人，仍不得加以對抗，不論該第三人係私人或行使公權力之機關均同。又按同法第322條規定：「公司之清算，以董事為清算人，但本法或章程另有規定或股東會另選清算人時，不在此限。不能依前項之規定定清算人時，法院得因利害關係人之聲請，選派清算人。」則在公司未選任清算人時，自應以董事為清算人，所謂「未選任清算人」，解釋上應包括「自始未選任清算人」，及「雖已選任清算人，但所選任之清算人事後死亡，公司未再重新選任」之情形。因此，於原選任之清算人死亡後，如公司未再重新選任清算人，自應依公司法第322條規定，以董事為清算人。
（三）本件上訴人與訴外人許德賢、陳向罡、劉麗卿及陳金條為百齡公司董事，該公司滯欠已確定之93年度營利事業所得稅（含滯納金、滯納利息及行政救濟加計利息）及94、97年度營業稅（含滯納利息、滯納利息）計8,842,103元，已達限制欠稅營利事業負責人出境之標準，前由被上訴人函請移民署限制該公司清算人蕭楚楚出境有案。嗣蕭楚楚於102年5月20日死亡，被上訴人乃函請移民署註銷蕭楚楚出境限制。因原選任清算人業已死亡，該公司章程對清算人未有規定，復未再選任清算人，為原審依職權確定之事實，則被上訴人改以上訴人與許德賢、陳向罡、劉麗卿及陳金條為百齡公司法定清算人，函請移民署限制上訴人與許德賢等4人出境，並以函知渠等，依上開之說明，洵非無據，原判決因之將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，業已詳述其得心證之依據及理由，並就上訴人之主張何以不足採取，分別予以指駁甚明，其認事用法並無違誤。所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與司法院解釋、判例亦無牴觸，並無所謂判決適用法規不當之情形。上訴意旨謂原判決認定公司法第322條第1項以董事為清算人，應包括自始未選任清算人，及雖已選任清算人，但所選任之清算人事後死亡，公司未再選任之情形，與公司法解散及清算程序之相關規定不符，且將已屬法院監督之清算程序，重新解釋以公司法規定回復董事責任，適用法規顯有不當等詞，自無可採。
（四）原判決復已論明稅捐稽徵法第24條第7項第4款所規定：「納稅義務人或其負責人經限制出境後，具有下列各款情形之一，財政部應函請內政部入出國及移民署解除其出境限制：…四、欠稅之公司組織已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者。」，係指「已清算完結而完成合法清算」而言。百齡公司並未完成合法清算，則上訴人於原審主張清算程序業已完結，且百齡公司之資產亦不足以清償所積欠稅捐債務，依稅捐稽徵法第24條第7項第4款規定被上訴人應函請移民署解除上訴人出境限制云云並非可取。上訴意旨復謂百齡公司資產已拍賣分配債權人，而剩餘資產不足以清償欠稅，該當稅捐稽徵法第24條第7項第4款之規定，且該條並未規定以「以清算完結而完成合法清算」為構成要件，原判決未查，且就該等證據資料及主張均無任何說明，有理由不備之違違背法令，亦不足採。上訴人其餘上訴意旨係對於原判決業經詳予論述不採之事由再予爭執，並就原審證據取捨與事實認定之職權行使，指摘其不當，或係以其一己對法規之主觀見解，任意指摘原判決所為論斷有適用法規不當，尚難認為合法之上訴理由。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 1 月 30 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 吳 慧 娟法官 鄭 小 康法官 林 樹 埔法官 黃 淑 玲以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 104 年 1 月 30 日
書記官 王 史 民