最 高 行 政 法 院 判 決
104年度判字第630號上 訴 人 桂宏企業股份有限公司
送達處所：臺南郵局第47之63號信箱代 表 人 趙世傑 送達處所：同上
送達代收人 林靜宜訴訟代理人 蘇義洲 律師
黃郁婷 律師陳柏諭 律師被 上訴 人 財政部南區國稅局代 表 人 洪吉山上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國104年6月25日高雄高等行政法院104年度訴字第4號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣訴外人即債權人金智富資產管理有限公司（下稱金智富公司）委託台灣金融資產服務股份有限公司（下稱台灣金資公司）拍賣上訴人設定抵押之機器設備、水電設備及其他設備等動產（下稱系爭動產），經台灣金資公司以98年度動拍五字第7號動產拍賣事件公開拍賣，金智富公司於民國99年2月23日以拍賣底價新臺幣（下同）380,000,000元承受，並以債權抵繳全部價金，上訴人於拍定後漏未依法開立統一發票並申報銷售額，致逃漏營業稅，經被上訴人所屬新化稽徵所查獲，除核定補徵營業稅額18,095,238元，並移由被上訴人審理違章成立，按所漏稅額裁處0.5倍罰鍰9,047,619元；上訴人就罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回；遂提起行政訴訟，經原審法院104年度訴字第4號判決駁回，上訴人仍未服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：
(一)上訴人於89年9月間發生重大財務危機後，資產遭銀行查封，結束營業、解散員工、董監事陸續解任，亦未重新選任董監，原代表人謝桂田亦於97年12月4日死亡，上訴人自此陷入無人經營管理；嗣因上訴人公文書無法送達，經被上訴人所屬新化稽徵所之聲請，臺灣臺南地方法院（下稱臺南地院）選任趙世傑為上訴人之臨時管理人，然其從未實質管理公司。又依「辦理強制執行事件應行注意事項」第16項第4款規定關於拍賣或變賣貨物之營業稅，應依稅捐稽徵法第6條第3項扣繳，則債務人應繳納之營業稅，直接由執行法院於製作分配表時自拍定價金中扣繳，債務人根本無庸申報之。但本件係由台灣金資公司執行拍賣，非執行法院，渠無製作分配表職權，依法台灣金資公司應將拍賣結果陳報執行法院以製作分配表並扣繳，然台灣金資公司怠於陳報，財政部乃針對其怠惰行為於99年7月19日以台財稅字第09904066410號令（下稱財政部99年7月19日令釋）責由「債權人應於收到買受人支付價金時，通知原所有權人開立銷項憑證交付債權人作為進項憑證」等語，足證應負「過失責任」者，應為台灣金資公司或債權人金智富公司，而非上訴人。又金智富公司委託之記帳業者李水琴於101年間前往被上訴人綜合規劃科洽辦99年度營利事業所得稅時，曾就上訴人是否應申報繳納營業稅，請教承辦審核員，當時明確告知會通知新化稽徵所發單補單補徵再繳納即可，無庸主動申報。準此，台灣金資公司及債權人金智富公司均未依法將拍賣結果或抵繳拍賣款項陳報予執行法院、通知上訴人或臨時管理人趙世傑，致上訴人及臨時管理人漏未申報本件營業稅，上訴人自無故意或過失可言。
(二)被上訴人就上訴人98年間另案亦委託台灣金資公司拍賣不動產致遭被上訴人補徵營業稅、裁處罰鍰1,600,476元之案件，嗣經上訴人提起復查後，經被上訴人101年2月10日南區國稅法一字第1010046004號復查決定書撤銷該案原處分在案。
是以上開另案復查決定書，創立「若拍賣人及債權人未通知申請人開立銷售憑證交付債權人作為進項憑證，債務人之銷售行為即無主觀上故意或過失之可非難性及可歸責性」之「信賴基礎」；另李水琴亦曾向被上訴人承辦審核員黃麗滿請教是否應先告知上訴人自動補繳營業稅並補報，黃麗滿告知已有前案復查決定等語，益證李水琴、黃麗滿均係善意相信被上訴人上開另案復查決定。故上訴人於本件靜候台灣金資公司及金智富公司之通知、等候被上訴人之繳款通知，核為上訴人之「信賴表現」，被上訴人違反行政程序法第8條信賴保護原則所為之裁罰處分，自應予以撤銷等語，求為訴願決定及原處分關於裁罰處分部分（含復查決定）均予撤銷〔按原審訴之聲明為訴願決定及原處分（含復查決定）均予撤銷，顯係誤植，特予敘明。〕
三、被上訴人則以：
(一)上訴人之原任董、監事於任期屆滿後未依法改選即當然解任，致上訴人之營業稅違章隨課核定稅額繳款書無法送達，臺南地院乃依被上訴人之聲請選任上訴人公司原總經理趙世傑為臨時管理人，則趙世傑於執行職務範圍內為公司負責人，其故意或過失推定為上訴人之故意或過失。另財政部99年7月19日令釋雖稱債權人應於收到買受人支付之價金時，通知債務人開立統一發票，惟此僅在判斷債務人知悉其所有貨物售出與否，應否課以開立憑證申報納稅義務，如有其他事證可認定上訴人縱未受通知亦已知悉其抵押物已移轉並取得代價，上訴人仍負有開立憑證，申報納稅之義務。準此，本件債權人金智富公司委託台灣金資公司拍賣上訴人系爭動產，於99年2月23日公開競標拍賣前，已事前通知上訴人之臨時管理人趙世傑，上訴人並依拍賣結果計算出售損益，申報營利事業所得稅；縱金智富公司及台灣金資公司於系爭動產拍定後未通知，亦不影響依查得事證審認上訴人已知悉其系爭動產業經拍定，以抵償其債務之事實。上訴人雖稱其營利事業所得稅，係由記帳業者代為申報，惟記帳業者為完成申報所需之各項資料，若無上訴人提供，亦無法完成，是上訴人99年度營利事業所得稅結算申報既已列報該出售損益，卻未開立統一發票及申報繳納營業稅，自有應注意、能注意而未注意之過失。上訴人稱係代拍業者台灣金資公司及債權人金智富公司未依法將拍賣結果或折抵拍賣款項之事陳報執行法院、通知上訴人或臨時管理人，致上訴人漏未申報營業稅，其並無故意或過失云云，尚無足採。
(二)上訴人稱被上訴人承辦人員曾告知本案無罰鍰問題乙節。惟覆核人員表示僅告知已通報原查，應由原查審認，有覆核人員說明附卷可稽，上訴人陳稱不知本案有罰鍰問題云云，核屬誤解。是以上訴人系爭動產已拍定，卻未依規定開立統一發票及申報銷售額，致漏報營業稅，違章事證明確，有應注意能注意而不注意之過失，自應受罰。被上訴人審酌上訴人已於裁罰處分核定前補繳稅款，據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額18,095,238元裁處0.5倍之罰鍰計9,047,619元，洵無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：
(一)債權人金智富公司於98年8月26日委託台灣金資公司拍賣上訴人系爭動產，債權人金智富公司以拍賣底價380,000,000元承受，以債權抵繳全部價金，台灣金資公司乃將拍賣結果通知債權人及上訴人，上訴人部分之送達除送達臨時管理人趙世傑外，並向上訴人公司地址送達，由上訴人「桂宏企業股份有限公司、趙世傑」簽收；又上訴人於申報99年度營利事業所得稅時，並將上開出售財產利益、出售財產損失列入申報，是以上訴人主張台灣金資公司於拍賣結果未通知上訴人云云，並不可採。據此，上訴人既為營業人，依營業稅法第1條、第2條第1款、第3條第1項、第32條第1項前段、第35條第1項、第43條第1項第4款規定，拍賣核屬上訴人銷售貨物之行為，自應開立銷售憑證，交付承受人金智富公司作為進項憑證，上訴人漏未為之，被上訴人據以補徵營業稅（補稅部分上訴人並未爭執）並依稅捐稽徵法第44條、營業稅法第51條第1項第3款規定，按所漏稅額18,095,238元處0.5倍罰鍰計9,047,619元，並無不合。
(二)上訴人主張其臨時管理人僅收受相關公文書，從未實質管理公司，認定上訴人具有故意、過失，顯屬無據云云。然而上訴人之原任董、監任期於96年9月26日屆滿後，未依限完成改選與變更登記，則當然解任，致上訴人之營業稅違章隨課核定稅額繳款書無法送達。依公司法第208條之1及非訟事件法第183條規定，臺南地院依被上訴人之聲請選任上訴人公司原總經理趙世傑為臨時管理人，則趙世傑於執行職務範圍內，為公司負責人，其故意或過失，依行政罰法第7條第2項推定為上訴人之故意或過失。據此，趙世傑於收受台灣金資公司通知後，僅據以申報99年度營利事業所得稅，並未依法開立統一發票及申報銷售額，自推定為上訴人之過失，被上訴人據以裁罰，並無不合。
(三)上訴人主張被上訴人另案101年2月10日南區國稅法一字第1010046004號復查決定書，對上訴人創設信賴基礎云云。惟另案中上訴人所有彰化縣○○鄉○○段○○○○○號等土地，於98年6月4日經台灣金資公司拍定，被上訴人以其漏開統一發票並漏報銷售額，按所漏稅額裁處罰鍰1,600,476元，經上訴人申請復查結果，被上訴人以101年2月10日南區國稅法一字第1010046004號復查決定撤銷該罰鍰處分，然上開另案復查決定係以台灣金資公司及金智富公司於拍賣結果未通知上訴人為由而撤銷原罰鍰處分；而本件台灣金資公司於拍定後即通知上訴人，上訴人並據以申報當年度營利事業所得稅，兩者並不相同，難據為信賴基礎主張信賴保護。又上訴人為營業人，且台灣金資公司於拍定後即通知上訴人，上訴人並據以申報當年度營利事業所得稅，於此上訴人即知應開立統一發票予買受人並申報營業稅之義務，其既未為之，徒以時隔2年後之債權人金智富公司委託之記帳業者李水琴於101年間前往辦理金智富公司99年度營利事業所得稅事宜時，請教被上訴人承辦審核員，審核員當時明確告知會通知新化稽徵所承辦員發單補單補徵再繳納即可，無庸主動申報云云置辯，此為該審核員所否認，是上訴人此主張，亦不可採，其請求傳訊證人李水琴，原審法院因而認無傳訊必要為由，因將訴願決定及裁罰處分均予維持，駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴人上訴意旨略謂：
(一)台灣金資公司於99年2月23日之通知送達地址為臺南縣永康市○○○街○○○號，係上訴人舊址，該通知係以公司遷址不明遭退回；且其上記載為上訴人之原代表人謝桂田，已於97年12月4日死亡，並非上訴人當時之合法代表人趙世傑，而上訴人之臨時管理人趙世傑並向臺南郵局租用47-63號信箱，專收受寄予上訴人之信件，故本件未合法送達上訴人。又按財政部99年7月19日令釋意旨可知，系爭拍定結果之通知應由債權人金智富公司通知上訴人，然本件拍定結果係由台灣金資公司通知上訴人，亦未通知開立銷售憑證，故本件通知應未合法送達，據此，上訴人既未受金智富公司之合法通知而漏開統一發票，為不可歸責，並無短漏營業稅之故意過失。縱上訴人受台灣金資公司之通知為合法，上訴人亦無從自債權人金智富公司知悉拍賣金額是否已含有直接扣繳之營業稅額，故上訴人無漏報營業稅之故意過失。則依行政罰法第7條第1項規定，上訴人之行為自不應受罰。然原判決均未審酌通知之合法性，逕依郵件回執聯推論上訴人已受通知，亦未查明上訴人是否知悉拍賣結果，顯有事實認定之違誤及不備理由或理由矛盾之違誤。
(二)台灣金資公司應將拍賣結果陳報執行法院，由執行法院製作分配表，並依稅捐稽徵法第6條第3項規定將營業稅直接扣繳。惟台灣金資公司怠為陳報，致使營業稅款未獲分配，依財政部85年10月30日台財稅字第851921699號函（下稱財政部85年10月30日函，惟查該函依據財政部103年1月7日台財稅字第10204671351號令已廢止不再援用）「未獲分配之營業稅款，應由稽徵機關另行填發『營業稅隨課違章（四○六）核定稅額繳款書』向被拍賣或變賣貨物之原所有人補徵之」之意旨，則上訴人應待被上訴人填發系爭繳款書後再行補繳即可。關於此，債權人金智富公司委託之記帳業者李水琴，亦曾請教被上訴人承辦黃麗滿審核員，其亦據上開另案復查決定書意旨答覆上訴人毋庸主動申報，故上訴人因此未申報，要無可歸責事由，亦無短漏稅捐之故意過失，依行政罰法第7條第1項規定自不應受處罰，被上訴人卻逕對上訴人未主動申報科罰鍰，有違信賴保護原則及誠信原則，原判決亦未就有利上訴人之部分予以斟酌，有違行政程序法第9條有利不利一律注意客觀義務之違誤。另被上訴人所屬承辦黃麗滿審核員對於上訴人之說明是否符合稽徵實務、避重就輕或推諉卸責，原審法院均未調查即採為不利上訴人之認定，又無使黃麗滿與李水琴對質之機會，顯有不備理由或理由矛盾之違誤等語，求為廢棄原判決，及訴願決定與原處分關於裁罰處分部分（含復查決定）均撤銷。
六、本院經核原判決駁回上訴人在原審之訴，並無違誤。茲就上訴意旨再論斷如下：
(一)按稅捐稽徵法第44條規定「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5﹪罰鍰。．．．前項處罰金額最高不得超過新臺幣100萬元。」，營業稅法第1條、第2條第1款、第3條第1項、第32條第1項前段、第35條第1項、第43條第1項第4款及第51條第1項第3款分別規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」、「營業稅之納稅義務人如下：一、銷售貨物或勞務之營業人。」、「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．四、短報、漏報銷售額者。」及「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：．．．三、短報或漏報銷售額者。」。次按行政罰法第24條第1項規定「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」又「一、債權人為保全債權，自行拍賣或變賣債務人依動產擔保交易法規定設定動產抵押之抵押物或設定動產質權之質押物，屬加值型及非加值型營業稅法第3條第1項規定之銷售貨物行為，應依同法第32條規定開立銷售憑證交付買受人。二、債權人拍賣抵押物或質押物以抵償其債務，係屬原所有權人銷售貨物之行為，該抵押物或質押物之原所有權人為營業人者，債權人應於收到買受人支付之價金時，通知原所有權人開立銷售憑證交付債權人作為進項憑證。...」、「營業人觸犯營業稅法第51條第1項各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，依本部85年4月26日台財稅第000000000號函規定，應擇一從重處罰。
所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1項規定，就具體個案，按營業稅法第51條第1項所定就漏稅額處最高5倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5％之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」復為財政部99年7月19日令釋、97年6月30日台財稅字第09704530660號令釋在案。
(二)按證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。又證據之證明力如何或如何調查事實，事實審法院有衡情斟酌之權，苟已斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，而未違背論理法則或經驗法則，自不得遽指為違法。查上訴人之董事及監察人任期於96年9月26日屆滿，經經濟部依公司法第195條第2項但書規定，以97年10月29日經授商字第09701276570號函限期於96年9月25日前完成改選董、監事，因上訴人未依限完成改選、變更登記，原任董、監事當然解任，被上訴人乃依公司法第208條之1及非訟事件法第183條規定，向臺南地院聲請選任臨時管理人，經該院選任上訴人公司原總經理趙世傑為臨時管理人，趙世傑在執行職務範圍內，即為公司負責人；債權人金智富公司於98年8月26日委託台灣金資公司拍賣上訴人系爭動產，金智富公司以拍賣底價380,000,000元承受，並以債權抵繳全部價金，台灣金資公司業將上開拍賣結果通知上訴人之臨時管理人趙世傑外，並向上訴人公司地址送達，由上訴人「桂宏企業股份有限公司、趙世傑」簽收，有郵件收件回執附台灣金資公司98年度動拍字第7號卷可稽。上訴人於申報99年度營利事業所得稅時，並將上開出售財產利益、出售財產損失列入申報，亦有上訴人99年度營利事業所得稅結算申報書附原處卷可憑，且為上訴人所不爭，上訴人主張台灣金資公司於拍賣結果並未通知上訴人云云，並不可採；趙世傑於收受前揭台灣金資公司通知後，僅據以申報99年度營利事業所得稅，並未依法開立統一發票及申報銷售額，依行政罰法第7條第2項「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。法人、設有代表人或管理人之非法人團體、中央或地方機關或其他組織違反行政法上義務者，其代表人、管理人、其他有代表權之人或實際行為之職員、受僱人或從業人員之故意、過失，推定為該等組織之故意、過失。」規定，推定為上訴人之過失，被上訴人據以裁罰，並無不合等情，業據原判決斟酌全辯論意旨及調查證據之結果所確認，核與證據法則及論理法則無違。上訴意旨主張台灣金資公司於99年2月23日之通知送達地址為臺南縣永康市○○○街○○○號，係上訴人舊址，該通知係以公司遷址不明遭退回；且其上記載為上訴人之原代表人謝桂田，已於97年12月4日死亡，並非上訴人當時之合法代表人趙世傑，而上訴人之臨時管理人趙世傑並向臺南郵局租用47-63號信箱，專收受寄予上訴人之信件，故本件未合法送達上訴人云云，洵不足採。
(三)次按上訴人所有彰化縣○○鄉○○段○○○○○號等土地，於98年6月4日經台灣金資公司拍定，被上訴人以其漏開統一發票並漏報銷售額，按所漏稅額裁處罰鍰1,600,476元，經上訴人申請復查結果，被上訴人雖以101年2月10日南區國稅法一字第1010046004號復查決定撤銷該罰鍰處分，惟上開復查決定係以台灣金資公司及金智富公司於拍賣結果未通知上訴人為由而撤銷原罰鍰處分，而本件台灣金資公司於拍定後即通知上訴人，上訴人並據以申報當年度營利事業所得稅，原判決因認兩者並不相同，自難據為信賴之基礎進而主張信賴保護原則之適用，上訴人此之主張，並不可採，經核亦無不合。上訴意旨援引另案復查決定為信賴基礎，主張被上訴人逕對上訴人未主動申報科處罰鍰，有違信賴保護原則及誠信原則云云，要不足取。
(四)再按首揭稅捐稽徵法及營業稅法所規範之法定申報義務，不因任何承辦人員之說明而生阻卻之效果，上訴人主張金智富公司所委託之記帳業者李水琴於101年間前往辦理金智富公司99年度營利事業所得稅事宜時，請教被上訴人承辦審核員，審核員當時明確告知會通知新化稽徵所承辦員發單補單補徵再繳納即可，無庸主動申報云云，不僅為該審核員所否認，並將該案緣由以書面報告等情，為原審確認之事實，並認定上訴人此之主張，亦不可採，並敘明無傳訊李水琴之必要，本院核無不合。上訴意旨主張被上訴人承辦黃麗滿審核員對於上訴人之說明是否符合稽徵實務、避重就輕或推諉卸責，指摘原審法院均未調查即採為不利上訴人之認定，又無使黃麗滿與李水琴對質之機會，顯有不備理由或理由矛盾之違誤云云，殊不足採。
(五)復按本件係債權人金智富公司委託台灣金資公司拍賣上訴人設定抵押之系爭動產，並非由法院執行拍賣，台灣金資公司於系爭拍賣案即為金智富公司之代理人，台灣金資公司業將拍賣結果通知上訴人乙節，為原審所確認，且為上訴人所不爭，從而，上訴意旨主張依財政部99年7月19日令釋意旨可知，系爭拍定結果之通知應由債權人金智富公司通知上訴人，然本件拍定結果係由台灣金資公司通知上訴人，亦未通知開立銷售憑證，故本件通知應未合法送達，據此，上訴人既未受金智富公司之合法通知而漏開統一發票，為不可歸責，並無短漏營業稅之故意過失，指摘原判決未查明上訴人是否知悉拍賣結果，顯有事實認定之違誤及不備理由或理由矛盾之違誤云云，亦不足採。
(六)末按財政部85年10月30日函之主旨，係針對「關於法院拍賣或變賣貨物營業稅稽徵作業相關疑義」所為核釋，查本件係債權人金智富公司委託台灣金資公司拍賣，並非由法院執行拍賣，此亦為上訴人所不爭，本件自無上開函釋之適用，且上開函釋業據財政部103年1月7日台財稅字第10204671351號令已廢止不再援用。上訴意旨主張台灣金資公司應依上開函釋將拍賣結果陳報執行法院，由執行法院製作分配表，並依稅捐稽徵法第6條第3項規定將營業稅直接扣繳。惟台灣金資公司怠為陳報，致使營業稅款未獲分配，上訴人應待被上訴人填發系爭繳款書後再行補繳即可云云，殊不足取。
(七)綜上所述，原判決認事用法並無違誤，上訴論旨無非重執其於原審主張而為原審所不採之理由，再事爭執，或係對原審所為證據取捨及事實認定職權之行使指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 10 月 29 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 侯 東 昇
法官 江 幸 垠法官 沈 應 南法官 楊 得 君法官 闕 銘 富以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 104 年 10 月 29 日
書記官 邱 彰 德