最 高 行 政 法 院 判 決
104年度判字第750號上 訴 人 陳鳴鶴即祥好順企業行訴訟代理人 蔡宏修 律師
朱龍祥 律師被 上訴 人 財政部關務署基隆關代 表 人 宋汝堯上列當事人間虛報進口貨物事件，上訴人對於中華民國104年1月8日臺北高等行政法院103年度訴字第471號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件被上訴人代表人原為廖超祥，於本院審理中變更為宋汝堯，經其陳報承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。查本件上訴人委由恆益報關有限公司（下稱恆益公司）於民國95年10月至96年2月間向被上訴人申報進口馬來西亞產製CHILLED OYSTER計11批（下稱系爭貨物）（報單號碼：第AA/BC/95/WK40/3203號、第AA/BE/95/Z049/7504號、第AA/95/5260/0136號、第AA/95/5497/0099號、第AA/95/5650/0134號、第AA/96/0317/0128號、第AA/BC/96/U177/3208號、第AA/96/0361/0115號、第AA/96/0408/0173號、第AA/96/0518/0096號、第AA/96/0558/0183號，下稱案1至案11），貨品分類號列為0307.10.19.00-7，輸入規定為MW0（即大陸物品不准輸入）。經被上訴人查驗結果，認產地可疑，乃依關稅法第18條第3項規定，准由上訴人繳納相當金額保證金後，先予放行。嗣再經駐外單位查證及綜合研判結果，被上訴人認定上揭貨物之產地均為中國大陸，核非屬經濟部公告准許輸入之大陸物品，且初裁時認屬行政院依懲治走私條例第2條規定所公告「管制物品項目及其數額」丙項第5款之管制進口物品，乃審認上訴人涉有虛報進口貨物產地，逃避管制之違章，依海關緝私條例第37條第3項規定轉依同條例第36條第1項、第3項規定，以97年第00000000號、第00000000號、第00000000號、第00000000號、第00000000號、第00000000號、第00000000號、第00000000號、第00000000號、第00000000號、第00000000號處分書（下合稱原處分），對上訴人裁處貨價1倍之罰鍰合計新臺幣（下同）3,517,381元，併沒入貨物；惟因本案貨物於受裁處沒入前已放行，致無法裁處沒入處分，乃就此部分依行政罰法第23條第1項規定，裁處沒入貨物之價額計3,517,381元，並依海關緝私條例第44條、加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1項第7款及貿易法第21條第1項、第2項規定，追徵進口稅費合計1,020,521元（包括進口稅815,658元、營業稅203,910元及推廣貿易服務費953元）（被上訴人復查決定及重核復查決定均誤植為1,100,263元）。另就逃漏營業稅部分，於被上訴人97年00000000號、第00000000號、第00000000號、第00000000號、第00000000號處分書，因上訴人未符合「裁罰處分核定前已補繳稅款或同意以足額保證金抵繳」之減輕要件，乃依營業稅法第51條第1項第7款及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，處所漏營業稅額1.5倍之罰鍰合計56,255元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，案經財政部101年5月28日台財訴字第10100063960號訴願決定，將復查決定撤銷，囑由被上訴人另為處分，案經被上訴人以102年4月2日基普業一字第1021009802號重核復查決定駁回。上訴人仍表不服，提起訴願，遭訴願決定駁回，遂向臺北高等行政法院（下稱原審）提起行政訴訟，經原審以103年度訴字第471號判決（下稱原審判決）駁回。上訴人猶未甘服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠、有關牡蠣去殼率部分，因任何一種因素之變動，其去殼率即有所不同，是被上訴人以嘉義農會所提供臺灣嘉義地區所產牡蠣去殼率來認明馬來西亞產牡蠣之去殼率，顯失公允。又牡蠣因產地飼養方式不同，季節、品種等不同，其去殼前後重量及容積，並非一成不變，是嘉義農會所為之函覆，因產地農會與進口商於商業上係屬對立，其所證尚不得為據。至訴願決定認定全球海產凍肉公司（下稱全球公司）最大產量部分，因香港當地工廠可增加工人及工作時間提高工作量，以輪班制加強並迅速完成配合當下出口量。再者被上訴人前向馬來西亞漁業部調查其生蚵產量，而與上訴人之進口生蚵數量比對後，以本件去殼率不符一般去殼率之標準，其所生之差異進而質疑上訴人進口鮮蚵之來源並非馬來西亞乙節，絕非事實，完全係出於被上訴人誤算所致。㈡、被上訴人陳稱駐外代表處96年8月13日馬來經字第09600009450號函意旨馬國生蚵產量不足，以及馬國生蚵產品之出口國並無臺灣等語而質疑上訴人生蚵之產地來源應非馬來西亞，然依該函所述可知馬來西亞之生蚵產品包括新鮮、冷凍、鹹、乾等類，倘有加計過去因冷凍所保存之生蚵，其保存期限自可延長，其出口之數量自然也就可以累積增加，故自馬來西亞出口生蚵之產量應不能僅限於新鮮生蚵，從而被上訴人以馬來西亞生蚵產量之統計進而質疑上訴人生蚵之來源應有錯誤，被上訴人顯然係誤用該函之內容，再者，上訴人進口生蚵並非直接自馬來西亞進口，而係自香港進口，與馬來西亞生蚵之出口國未包括臺灣為理由，似無相關。㈢、被上訴人又稱遠東貿易服務中心駐香港辦事處（下稱駐香港辦事處）96年1月25日港經發字第09600701530號函（下稱96年1月25日函）附之95年11月13日港經發字第09500613780號函（下稱95年11月13日函）之說明三指出金仕有限公司（下稱金仕公司）所呈報之進口報關表格並非該處所發出加工證明書的審核範圍之內，故無法確認金仕公司申請該等加工證明書之貨品，即為自馬國輸入同一批貨物云云，而認上訴人所證明之內容與實際查證結果仍有不符，顯係被上訴人就該函作錯誤之推論所致，蓋該函僅稱無法確認金仕公司進口貨品與自馬來西亞輸入之貨物是否為同一批貨物，但並無明確認定該貨品與自馬來西亞輸入之貨物絕非同一批，是被上訴人竟據此直接推論上訴人證明之內容與實際查證結果有所不符，應毫無根據，殊難認同，況且上訴人係自金仕公司進口生蚵，而非直接向馬來西亞進口，從而所有相關證明均由金仕公司所提供，該公司之生蚵是否係自馬來西亞輸入，即產地來源為何，上訴人僅能依該公司所提之資料呈報海關為證，上訴人就相關證明絕無自行製作之權利，從而被上訴人就此部分之指摘，顯無理由，應有違誤。㈣、被上訴人認上訴人提出之加工證明書之簽發日期不合常情，然依水產類貨物之保存特性，本就有其時效性之考量，被上訴人對此應有所認知，且加工證明書之申請規定必須在原物料到達時方可申請加工證明書，依其規定必須在出口前申請，出口後即不准申請，係為香港地區之加工證明書申請之常規，從事香港水產類進口貿易之進口商均知之甚詳，足認被上訴人對上訴人之要求顯有過於嚴苛之嫌。再者，被上訴人以嘉義區漁會之經驗推認香港地區之去殼工作應無能力於同1天內完成大量之去殼作業，而採認上訴人進口之生蚵並非來自馬國，然每個地區之水產加工狀況本來就有個別差異，亦無絕對之標準，是以前開嘉義區漁會回函（按指嘉義區漁會96年5月24日嘉區漁推字第02885號函，下稱嘉義區漁會96年5月24日函）第6點亦明確說明「本會函知為經驗值非標準答案，僅提供參考，勿為證明使用」等語已明白表示該函僅供參考不應用作證明之意思。又金仕公司所謂「自訂存放期限一般不超過3天」應係指原蠔（即冷凍帶殼牡蠣）剝殼後即將裝櫃報關出口之前之冷凍存放期間，倘若係拖出貨櫃而存放冷凍庫時，基本上就一般水產品而言，尚未剝殼之原蠔可以至少保存達3個月以上，從而被上訴人上開之指摘顯有誤會該函所述之意思而有斷章取義之嫌。㈤、按關稅法第29條及第31條至第35條規定完稅價格都必須前順位規定無法適用，方得適用後順位，然上訴人依實際交易價格每公斤0.8美元申報，被上訴人調查本件時並未說明使用調查方法及論證過程，無相關資料引用而增估上訴人申報價而處分，實屬不合理，又財政部關稅總局（102年1月1日改制為財政部關務署）進口貨物原產地認定委員會審議，由海關及各機關教授等組成，缺乏專業性及客觀性等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（含重核復查決定）。
三、被上訴人則以：㈠上訴人檢附之加工證明書所載實際加工產出之牡蠣重量為126,000公斤，與馬來西亞出口報單所載原蠔之重量為234,000公斤，兩者計算所得之去殼產出率約略為53.8％，除遠大於被上訴人函詢行政院農業委員會漁業署（下稱農委會漁業署）所得太平洋牡蠣之去殼產出率20.24±3.33％，亦大於馬國漁業局所稱之28至35％，顯於常情不符。㈡、依馬國漁業局官方統計資料顯示馬來西亞於93年至95年之生蚵產量，其中本案馬來西亞出口商及供應商均設址在馬來西亞之雪蘭莪州之產量為零，馬來西亞漁業局既以95年11月13日函查告駐外代表處，稱本案供應商當年年產量已達1,600至2,000公噸，此情倘屬真實，又為馬來西亞漁業局官方所悉，豈有未將如此龐大數據列入官方年度統計數字之理？顯然本案可能已如駐外代表處所稱，涉及系統性轉運之串聯（貨運業者、官員及至第三地即香港轉運）。㈢、駐香港辦事處96年1月25日函附之95年11月13日函查告，本案委查之加工證明書與香港產地來源證之申請過程雖然相同，但對出口商填報申請表格之來源地及香港加工程序2欄並未要求提出證明文件，除非發證單位抽查並要求該廠商提供，故COP（加工證明書）比CO（產地來源證）較容易取得；且依實際簽發加工證明書之香港中華總商會復稱，由於報關文件並非申請香港加工證明書所需資料，因此金仕公司所呈報之進口報關表格並非該會發出加工證明書的審核範圍之內，故無法確認金仕公司申請該等加工證明書之貨品，即為馬來西亞輸入同一批貨物。準此，縱上訴人所檢附之相關文件經認定為形式上真實文件，惟其所證明之內容與實際查證結果仍有不符，從而進口貨物產地之認定，仍應以實到貨物查驗取得之現場證據力為主，上訴人主張尚難遽以採信。㈣、一般國際貿易慣例，產品加工證明書之簽發，縱為事先申請，亦應於完成加工程序後始有簽發之可能，故如未於加工證明書上明確記載加工完成之時，則至遲應於簽發日當天完成加工，方為合理。據上訴人檢附部分香港進口報關表格登載之馬國原蠔抵港日期，與加工證明書之簽發日期綜合分析後得知：案1之馬來西亞原蠔於95年10月9日抵港，加工證明書卻在抵港前之同年10月6日簽發，表示該貨物至遲之完成加工日尚在原蠔進口日之前，並不合常情；案2至案5之原蠔抵港日均為95年10月6日，並於同日簽發加工證明書，意謂在全部貨物抵港之當天即行完成加工並申請獲發加工證明書，然據檢附之馬來西亞出口報單顯示，該4案合計有97,500公斤之原蠔輸入香港，加工後產出之牡蠣共52,500公斤，遠大於金仕公司所稱全球公司每日之最大產量7,500公斤。又金仕公司係進出口商，本身並無系爭產品加工廠，而係交全球公司實施加工，而全球公司係以人工方式進行去殼加工，並非專業之牡蠣去殼加工廠，縱依一般常情推論，熟手每人工作8小時日產量可達約35公斤（嘉義區漁會96年5月24函），且採3班制全日無休趕工去殼，至少亦需有500位以上人力方足因應，應無能力於同1天內完成大量之去殼作業。且依行政院大陸委員會香港事務局商務組103年10月17日台港（商組）字第0142113號函之函覆結果，被上訴人另至香港工業貿易署網站查詢後認為手續申請過程只要在離開香港最少2個工作天申請即可，嗣後1.5個工作天即可簽發，且其他很多疑點該函覆之內容均無作回應，且申請時並不需相關證明文件，故產地來源加工證之申請，流於浮濫。上訴人又稱依金仕公司所謂「自訂存放期限一般不超過3天」應係指原蠔剝殼後即將裝櫃報關出口之冷凍存放期間，倘若拖出貨櫃而存放冷凍庫時，基本上一般水產品而言，尚未剝殼之原蠔可以至少保存達3個月以上之久，惟查系爭貨物之加工證明書簽發日與出口日差距各達5至92日，顯見上訴人說詞矛盾。㈤、上訴人主張被上訴人違法改估申報價格乙節，因系爭貨物原申報產地與實際來貨查驗結果不符，故對上訴人提出馬來西亞生產貨物之相關交易文件，自難予以採信，上訴人堅稱其確按實際產地之價格申報，被上訴人認仍有合理懷疑，依關稅法第29條第5項規定，即視為無法按該條規定核估完稅價格，尚非無據。另系爭貨物乃水產品，其品質、大小、供需、加工程度、交易階段、交易數量及交易時間，均會影響價格，故查無出口日前後30日內業經海關依關稅法第29條核估之同樣或類似貨物之交易價格資料可資適用，本件仍無法按關稅法第31條及第32條規定核定完稅價格。再以上訴人自押款放行迄今，均未曾提供國內銷售發票及國外生產或取得成本等相關資料，自無從適用關稅法第33條及第34條規定予以核定。鑒於來貨係不准輸入之大陸物品，相關行情價格資訊甚為有限，調查稽核組乃洽請專業廠商依被上訴人檢送之貨樣提供合理行情價格，並按關稅法第35條規定，核定系爭貨物之完稅價格，經核並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人於第一審之訴。
四、原審判決略以：㈠、進口貨物是否有虛報情事，係以報單上原申報與實際來貨是否相符為認定依據。系爭貨物進口來臺時，係以小塑膠袋包裝，而置於裝有冰水之保麗龍箱冷藏保存，牡蠣外觀完整，未發現有帶殼牡蠣解凍去殼後可能發生之破損現象，與一般以牡蠣採集後直接去殼保存之加工方法雷同；又上訴人檢附之加工證明書所載實際加工產出之牡蠣重量為126,000公斤（詳原審判決附表所示，每1張加工證明書均為10,500KG，共12張，合計10,500KG×12=126,000KG），與馬國出口報單所載原蠔（即冷凍帶殼牡蠣）之重量為234,000公斤（每1張出口報單均為19,500KG，共12張，合計19,500KG×12=234,000KG），兩者計算所得之去殼產出率約略為53.8％（去殼產出率係牡蠣加工產出量與原蠔用量之比，即126,000KG/234,000KG≒53.8％），除遠大於被上訴人函詢農委會漁業署所得太平洋牡蠣之去殼產出率20.24±3.33％，亦大於馬國漁業局所稱之28％-35％，顯與常情不符。
上訴人雖主張係因包裝時加入鹽水，致重量增加10％-15％，惟若以附表所示案1、案3上訴人於進口報單上申報之淨重10,500公斤，係指貨物扣除包裝、保藏介質等後之實際重量，恰為其檢附加工證明書上所載貨物之全部重量，故上訴人主張因加入鹽水致去殼產出率偏高，尚非可採。再查，一般國際貿易慣例，產品加工證明書之簽發，縱為事先申請，亦應於完成加工程序後始有簽發之可能，故如未於加工證明書上明確記載加工完成之時，則至遲應於簽發日當天完成加工，方為合理。上訴人檢附部分香港進口報關表格登載之馬國原蠔抵港日期，與加工證明書之簽發日期綜合分析後得知：案1之馬國原蠔於95年10月9日抵港，加工證明書卻在抵港前之同年10月6日簽發，表示該貨物至遲之完成加工日尚在原蠔進口日之前，並不合常情；另案2至案5之原蠔抵港日均為95年10月6日，並於同日簽發加工證明書，意謂在全部貨物抵港之當天即行完成加工並申請獲發加工證明書，然據檢附之馬國出口報單顯示，該4案合計有97,500公斤之原蠔輸入香港，加工後產出之牡蠣共52,500公斤，遠大於金仕公司所稱全球公司每日之最大產量7,500公斤。復查金仕公司係進出口商，本身並無系爭產品加工廠，而係交由全球公司實施加工，且金仕公司曾應駐香港辦事處之要求，於95年10月17日安排前往全球公司訪視得知：該加工廠單位面積約1,000平方尺（約27.8坪），工廠內有4名工人，其中有3名女工正進行原蠔去殼取出蠔肉，並將蠔肉放入經調製鹽水內……等。足見全球公司係以人工方式進行去殼加工，並非專業之牡蠣去殼加工廠，縱依一般常情推論，熟手每人工作8小時日產量可達約35公斤，且採3班制全日無休趕工去殼，至少亦需有500位以上人力方足因應，應無能力於同1天內完成大量之去殼作業。另金仕公司於訪視後再來函告稱，蠔肉製成品先存放於冷凍倉庫，待其達到自訂之存放期限（一般不超過3天）則裝櫃報關出口；依香港作業之流程，一般會僱用臨時工人，最高1天的臨時工為18人，故1天於全球公司之產量大約為6,500KGS-7,500KGS等。惟本案加工證明書所載之簽發日（或貨物至遲之完成加工日），至上訴人於案1至第11案進口報單上所申報之國外實際出口日期止，已相距達5-100日，超過金仕公司前揭所稱蠔肉製成品一般不超過3天即裝櫃報關出口之自訂期限甚多，兩者亦顯有矛盾。被上訴人進口貨物原產地認定小組以96年8月第1次會議複核後，基於上揭理由，亦維持認定系爭貨物產地為中國大陸。嗣被上訴人為審慎起見，再檢附相關文件及貨樣，報請改制前財政部關稅總局進口貨物原產地認定委員會會商認定，經該委員會參據相關資料及諮詢專家意見後，以東南亞牡蠣主要產地為臺灣、中國大陸及越南，馬來西亞產量非常少；如由馬來西亞運送原蠔至香港去殼後，再轉運臺灣，因馬來西亞到香港與臺灣之運費相同，且香港人工及土地成本昂貴，顯不合經濟效益；至牡蠣之加工，一般均係採集後，直接去殼保存，上訴人主張自馬來西亞出口冷凍帶殼牡蠣至香港，於解凍去殼後，再轉送至臺灣之處理方式，以進口量之龐大，迄今未有所聞；又系爭貨物係馬來西亞養殖商CHOP HAI LEE售予馬來西亞出口商AXI-PYRAMID SDN, BHD，兩者設址均在馬來西亞雪蘭莪州；出口商表示養殖蚵場大量生產係於94年底，月產量約200公噸；馬國漁業局95年11月13日信函略以：……AXI-PYRAMID SDN, BHD供應商CHOP HAI LEE確實有蚵場，面積約為120英畝，實際使用面積為40-60英畝，目前年產量約為1,600-2,000公噸；惟馬來西亞漁業局官方統計資料顯示：
馬國00年生蚵產量為260.68公噸，雪蘭莪州產量為零；馬國
94、00年生蚵產量分別為373.72、336.24公噸，其中馬國馬來半島西岸中部（包括雪蘭莪州、森美蘭州及馬六甲州），養殖生蚵之產量均為零。本案生蚵產量個案查證結果與馬來西亞官方年度統計數字迥異；參以馬來西亞漁業局既以95年11月13日信函查告駐外代表處，稱本案供應商當年年產量已達1,600-2,000公噸，此情倘屬真實，又為馬國漁業局官方所悉，豈有未將如此龐大數據列入官方年度統計數字之理？是以依馬來西亞漁業局官方統計資料顯示，雪蘭莪州自93-00年0生蚵產量均為零，應較可採。又根據系爭貨物之樣品，牡蠣肥胖與中國福建產品相同，本產品應該來自中國福建地區等理由，所為96年9月4日第18次審議會決議之鑑定結果，仍維持被上訴人所認定之產地為中國大陸。足徵被上訴人對於系爭貨物之實際原產地為何，已善盡查證職責，所憑據改制前財政部關稅總局進口貨物原產地認定委員會之鑑定結果，復具相當之公信力與客觀性，被上訴人所為事實之判斷，尚無違論理及經驗法則。上訴人提出之原產地證明等資料既與實到貨物經鑑定之結果不符，自應以現實鑑定之證據力為強，是該產地證明書等資料，即無推翻鑑定及實際查證結果之效力，自難因有該產地證明書等文件，即認系爭貨物產地係屬馬來西亞。上訴人虛報進口貨物產地，逃避管制之違章，已足認定。㈡、依前述系爭貨物之產地為中國大陸之認定，核與論理及經驗法則無違；又系爭貨物原申報產地與實際來貨查驗結果不符，故被上訴人主張對上訴人提出馬來西亞生產貨物之相關交易文件，自難予以採信，被上訴人乃認仍有合理懷疑，依關稅法第29條第5項規定，即視為無法按該條規定核估完稅價格，核屬有據。另系爭貨物乃水產品，其品質、大小、供需、加工程度、交易階段、交易數量及交易時間，均會影響價格，故查無出口日前後30日內業經海關依關稅法第29條核估之同樣或類似貨物之交易價格資料可資適用，本件仍無法按關稅法第31條及第32條規定核定完稅價格。再以上訴人自押款放行迄今，均未曾提供國內銷售發票及國外生產或取得成本等相關資料，自無從適用關稅法第33條及第34條規定予以核定。鑒於來貨係不准輸入之大陸物品，相關行情價格資訊甚為有限，被上訴人乃洽請（水產品）專業廠商依據檢送之貨樣，參考當時國內外之市場價格，以其專業經驗，綜合研判，提供合理行情價格為CFR USD1.1~1.2元/公斤，被上訴人並據以按關稅法第35條規定，核定系爭貨物之完稅價格（按CFR USD1.1元/公斤核估），經核並無不合，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略以：㈠、上訴人以本院94年度判字第1854號及89年度判字第1468號判決之案例事實均係實到貨物查驗內容與其文件所證明之內容就已有所不符，始就進口貨物產地之認定，以實到貨物查驗取得之現場證據力為主要論據。惟查上訴人實到貨物內容係經海關就相關證明文件及貨物查驗後並無不符，而予放行，此有上訴人委由恆益公司所附之進口報單查驗辦理紀錄影本乙份可稽，是本案顯非有實到貨物查驗內容與其文件所證明之內容有所不符之情事。又觀諸行政院於海岸巡防署中部地區巡防局發函財政部基隆關稅局（已改制為「財政部關務署基隆關」）之96年1月18日嘉義機字第0950001117號函影本乙份，亦難證明上訴人於進口貨物入關時，本案系爭11案之實到貨物查驗內容與其文件所證明內容即有所不符之違法事實。再者上訴人亦未違背「海關認定進口貨物原產地作業要點」第10點規定，從而被上訴人應不得依其他事證否定上訴人進口貨物之產地來源合法性。㈡、原審未就如何確認牡蠣確係屬外觀完整以及為何有帶殼牡蠣解凍去殼後會發生之破損現象，提出任何論證及說明，竟直接推論系爭貨物與一般以牡蠣採集後直接去殼保存之加工方法雷同，而否認系爭貨物並非冷凍帶殼牡蠣之事實，於法已有未合。再者觀諸改制前財政部關稅總局進口貨物原產地認定委員會作成之96年9月4日第18次審議會決議之鑑定結果，遍查卷內資料就委員會之名單、其所參據之資料，鑑定所採用之方法及諮詢過何位專家學者意見等資訊均付之闕如，甚而該委員會究係如何單憑肉眼判斷系爭貨物之樣品之牡蠣肥胖與中國福建產品得出即為相同？是否有比較過二者牡蠣品種？是否做過化驗或篩檢等疑問，就此部分鑑定之意見可採與否，原審完全缺乏其取捨判斷而得心證之理由，而空泛說明其委員會組成係由海關及各機關教授組成，而鑑定結果具有相當公信力與客觀性云云，故有行政訴訟法第243條第2項第6款所謂判決不備理由之違背法令。末查觀諸該鑑定結果略謂如由馬來西亞運送原蠔至香港去殼後，再轉運臺灣，因馬來西亞到香港與臺灣之運費相同，且香港人工及土地成本昂貴，顯不合經濟效益，惟是否合於經濟效益，絕非僅以運費是否相同為單一考量，尚包括對出口國之政經情勢、對口之出口商信用程度、海運風險等考量，況帶殼牡蠣進口至臺灣之稅率太高；且香港人工及土地成本是否昂貴，因人而異，亦無一定論，端視進口商之全盤考量，從而上訴人早已將上開事項已納入成本範圍，始有進口系爭貨物之可能。原審就此部分未詳為查證，徒以運費及人工成本為唯一判斷，顯有違一般經驗法則之違背法令事由。㈢、觀諸嘉義區漁會96年5月24日函第6點已說明「本會函知為經驗值非標準答案，僅提供參考，勿為證明使用」等語，已明白表示該函僅供參考不應用作證明之意思，原審判決忽略此說明，而直接引用作為判斷之依據，於法已有違誤。再者上訴人所進口之牡蠣重量應非以所檢附之加工證明書所載每1張加工證明書均為10,500KG為準，而應以上訴人委由恆益公司之進口報單上之所載之重量為準，此有恆益公司之進口報單首頁之影本乙份可參，從而本件系爭貨物實際加工產出之重量合計為96,810KG（10,500KG+20,805KG+10,500KG+9,585KG+5,040KG+7,605KG+5,325KG+6,540KG+7,275KG+9,000KG+4,635KG=96,810KG），而非原審判決所示之126,000公斤。由是可見原審判決所採前揭馬國出口報單所載原蠔（即冷凍帶殼牡蠣）之重量為234,000公斤，兩者計算所得之去殼產出率大大下降約略為
41.3％（去殼產出率係牡蠣加工產出量與原蠔用量之比，即96, 810KG/234,000KG≒41.3％）。另查金仕公司委託全球公司加工去殼之生蚵作業，均有將剝殼後之蚵肉放入經調製鹽水內之保存方法，相關說明均可參酌駐香港辦事處95年11月13日函第2頁，是以恆益公司進口報單之重量應含有部分鹽水，倘再扣除上揭保存蚵肉之鹽水重量後，顯然已趨近於原審判決所採農委會漁業署及馬來西亞之去殼產出率，足見上訴人進口貨物之去殼率應與一般常情相符，自無不法。㈣、原審判決誤解駐香港辦事處函詢金仕公司之回函說明，及對行政院大陸委員會香港事務局商務組於103年10月17日之台港（商組）字第0142113號函覆過度引申推論而做出錯誤之解釋，實則依香港貿易署網頁就香港加工證明書之申請程序僅規定：「需要在貨物離港前最少兩個工作天遞交產地來源證申請」，是以加工證之申請日及簽發日僅為申請程序上之形式登記日而已，加工證之申請與實際加工日並非須完全一致，因此生蚵於裝船前均得加工去殼，斯乃業界作業之常規，從而系爭貨物案1至案5所示之「簽發日」（95年10月6日）至最晚「裝船日」（95年10月14日）共計9日，復以全球公司之最大日產量7,500公斤為基準，9日之加工日數則可生產總計67,500公斤（7,500×9），顯見逐日生產而累積之總量足以達到上訴人進口之數量，而案6至案11亦同上述處理方式。再者原審判決認上訴人案1貨物抵港日（95年10月9日）晚於加工證明書簽發日（95年10月6日)之質疑，係因香港進口報關表格之誤植，此觀案1於網路上「貨櫃資料動態查詢」系統資料顯示其國家港口為HKHKG，船名為WAN HAI 261，貨櫃號碼為WHLU0000000之該批貨物抵港日（即狀態欄所示：進口重櫃卸船）為95年10月6日，並非為原審認定之95年10月9日。而金仕公司前揭來函所謂：「自訂存放期限一般不超過3天」應係指原蠔剝殼後即將裝櫃報關出口之前之冷凍存放期間。倘若係拖出貨櫃而存放冷凍庫時，基本上一般水產品而言，尚未剝殼之原蠔可以至少保存達3個月以上之久，從而原審判決顯有誤會該函所述之意思而有斷章取義之適用證據法則之違誤。準此，以上開之加工作業方式說明，就原審所認定：「上訴人案1至案11分別差距達5-100日，且裝船日與出口日亦多達2-92日」乙節，自不足為奇，且合於事理，然原審判決卻以加工證之申請日至簽發日為加工日之計算基準，此自始即有錯誤之計算方式，限縮案1至案5生蚵加工去殼工作期間僅有3日之不合理現象，加工數量自然難以達到原審判決所認定之63,000公斤，實有違一般經驗法則及論理法則，足證原審判決就此部分計算方式顯有錯誤，其判決應有違背證據法則之違背法令。㈤、原審徒以本案生蚵產量個案查證結果與馬來西亞官方年度統計數字迥異為由，而認上訴人生蚵原產地非為馬來西亞，惟縱如馬來西亞漁業局官方統計資料所記載雪蘭莪州產量為零，馬國93、94及00年生蚵產量分別為260.68、373.72、336.24公噸等節，惟馬國漁業局僅稱前揭出口商與供應商設址均在馬來西亞雪蘭莪州，但並未敘明前開馬商之蚵場即限於雪蘭莪州而別無他處。退步而言，即便該馬商之蚵場僅限於該國雪蘭莪州，該出口商或養殖商豈會不知可以向其他養殖地區調取生蚵來販售？且就該漁業局所稱之數量與官方統計數字相異之問題，原審自可透過駐外單位再次函詢查證即可明瞭而不為，卻以臆測之方式採認不利上訴人之證據，足見原審判決有違證據法則，而有判決違背法令之事由。又觀諸馬來西亞代表處經濟組96年1月12日馬來經字第09600000420號函稱：「馬國漁業局來函提供馬商（即前開AXI-PYRAMID SDN, BHD）之蚵場環境、養殖及清洗方式、蚵肉重量等相關資訊，並表示期盼與我方建立溝通管道，俾利未來台馬蚵類產品之雙邊貿易」等語，足證前開馬商確實有供應生蚵產品出口之能力，否則馬國漁業局為該馬商來函提及臺馬蚵類產品雙邊貿易事宜豈非空談？原審判決就此部分事實卻置若罔聞，顯然有悖於一般經驗法則與論理法則之判決違背法令。㈥、上訴人係向金仕公司進口生蚵，而非向馬來西亞直接進口，因此上訴人對口單位即為金仕公司，其生蚵之產地來源證明均僅能由金仕公司提供，上訴人始能提出據以供查核。甚且上訴人僅係弱勢之水產品進口商，豈有能力涉入他國官方之進出口認證事宜，所有相關證明均由金仕公司所提供，該公司之生蚵是否係自馬國輸入以及產地來源為何，上訴人僅能依該公司所提之資料呈報海關為證，就相關證明絕無自行製作之權利。然原審認上訴人就本件系爭貨物產地來源之查證有過失責任，應受裁罰處分，顯然賦予上訴人過重之義務，就一般進口之水產品殊難查證，不但增加商業成本且強人所難，違背一般經驗法則與論理法則，其判決應屬違背法令。
六、本院按：㈠按「報運貨物進口而有下列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額2倍至5倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：
一、虛報所運貨物之名稱、數量或重量。二、虛報所運貨物之品質、價值或規格。三、繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證。四、其他違法行為。」、「有前2項情事之一而涉及逃避管制者，依前條第1項及第3項論處。」、「私運貨物進口、出口或經營私運貨物者，處貨價1倍至3倍之罰鍰。」、「前2項私運貨物沒入之。」、「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。但自其情事發生已滿5年者，不得再為追徵或處罰。」分別為海關緝私條例第37條第1項、第3項、第36條第1項、第3項及第44條所明定。
㈡次查，貨物進口人對於進口貨物（報單）負有誠實申報之義
務，應注意報單上各事項之申報是否正確；又海關緝私條例第37條所稱「虛報」係指原申報與實際進口貨物現狀為認定憑據，當原申報與實際來貨不符時，即有違反誠實申報之作為義務，構成虛報，與故意或過失之觀念有別。況海關緝私條例於72年12月28日修正時，將第3條之規定內容，由原來之「本條例稱私運貨物進口、出口，謂意圖規避檢查、偷漏關稅或逃避管制，……。」修正為「本條例稱私運貨物進口、出口，謂規避檢查、偷漏關稅或逃避管制，……。」特別將「意圖」二字刪除，足證立法者顯然有意從行為外觀來判斷是否構成「私運行為」，而不問主觀之犯意，則同條例第37條亦應為相同之解釋，即海關緝私條例第37條第1項第4款、第3項之「虛報貨物生產國而涉及逃避管制」之違章行為，包括「過失違章」之情形。且海關緝私條例第37條所定罰鍰，係行政罰，並未排除行政罰法法定處罰過失之明文。復按「法律明確性之要求，非僅指法律文義具體詳盡之體例而言，立法者仍得衡酌法律所規範生活事實之複雜性及適用於個案之妥當性，運用概括條款而為相應之規定。」、「為確保進口人對於進口貨物之相關事項為誠實申報，以貫徹有關法令之執行，海關緝私條例第37條第1項除於前3款處罰虛報所運貨物之名稱、數量及其他有關事項外，並於第4款以概括方式規定『其他違法行為』亦在處罰之列，此一概括規定，係指報運貨物進口違反法律規定而有類似同條項前3款虛報之情事而言。其中關於虛報進口貨物原產地之處罰，攸關海關緝私、貿易管制有關規定之執行，觀諸海關緝私條例第1條、第3條、第4條、貿易法第5條、第11條及臺灣地區與大陸地區人民關係條例第35條之規定自明，要屬執行海關緝私及貿易管制法規所必須，符合海關緝私條例之立法意旨，在上述範圍內，與憲法第23條並無牴觸。」分別為司法院釋字第432號、第521號解釋闡明在案。
㈢再按進口貨物原產地認定標準（依關稅法第28條第2項規定
訂定）第4條第1項規定：「進口貨物原產地由進口地關稅局認定之。原產地認定有疑義時，進口地關稅局得通知納稅義務人限期提供產地證明文件或樣品。」而海關認定進口貨物原產地作業要點明載：「為利海關認定進口貨物原產地作業更臻明確、透明及一致性，並加速認定時程，減少爭議，特訂定本要點。……進口貨物之產地有下列各款可疑情事之一者，海關得通知納稅義務人限期提出書面說明及提供運送契約文件、貨櫃動態表、船舶航程表、買賣契約、出進口資料或其他證明產地之文件，供海關認定其產地：㈠自特定國家口岸裝載起運。㈡裝運貨櫃上留有特定國家海關固封封條。㈢包裝上或貨櫃內有特定國家商檢代碼或熏蒸證明。㈣進口報單所申報提單號碼有自特定國家裝運之可疑編號。㈤其他可疑情事。……納稅義務人未依海關要求於期限內提出說明或提供相關文件資料者，海關得依既有事證，認定其產地。」又「海關緝私條例第3條、第37條、第38條、第39條及第53條所稱『管制』之涵義相同，係指進口或出口下列依規定不得進口或出口或管制輸出入之物品：㈠關稅法第15條第1款、第2款規定不得進口之物品，及第3款規定不得進口或禁止輸入，且相關機關主管法律規定應予沒收或沒入之物品。㈡行政院依懲治走私條例第2條規定公告之『管制物品項目及其數額』。㈢臺灣地區與大陸地區貿易許可辦法規定不得輸入之大陸物品。㈣經濟部依有關貿易法規管制輸入或輸出之物品。……。」業經財政部98年4月20日台財關字第09800093420號令釋在案；又進口貨物產地之認定，應以實到貨物查驗取得之現場證據力為主，書件審核及國外根查為輔，至產地證明書亦僅係證據之一，若其所證明之內容與實際認定結果不符，衡諸經驗法則，當以現實認定之證據力為強；進口人所提之產地證明是否適用，應就原申報與實際到貨相符，且與產地證明上之各項記載勾稽一致者，方有其適用之基礎，否則即屬不能為適格充分之證明。
㈣又有關「納稅義務人，有下列情形之ㄧ者，除追繳稅款外，
按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業:一、……七、其他有漏稅事實者。」、「（第1項）為拓展貿易，因應貿易情勢，支援貿易活動，主管機關得設立推廣貿易基金，就出進口人輸出入之貨品，由海關統一收取最高不超過輸出入貨品價格萬分之4.25之推廣貿易服務費。但因國際條約、協定、慣例或其他特定原因者，得予免收。（第2項）推廣貿易服務費之實際收取比率及免收項目範圍，由主管機關擬訂，報請行政院核定。」、「得沒入之物，受處罰者或前條物之所有人於受裁處沒入前，予以處分、使用或以他法致不能裁處沒入者，得裁處沒入其物之價額；其致物之價值減損者，得裁處沒入其物及減損之差額。」復為營業稅法第51條第1項第7款、貿易法第21條第1項及第2項、行政罰法第23條第1項所規定。再按「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。」、「前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。……」、「進口貨物之完稅價格，未能依第29條規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之同樣貨物之交易價格核定之。……」、「進口貨物之完稅價格，未能依第29條及前條規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之類似貨物之交易價格核定之。……」、「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條及前條規定核定者，海關得按國內銷售價格核定之。……」、「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條、第32條及前條規定核定者，海關得按計算價格核定之。……」及「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條、第32條、第33條及前條規定核定者，海關得依據查得之資料，以合理方法核定之。」分別為關稅法第29條第1項、第2項及第31條至第35條所明定。
㈤查本件上訴人前委由恆益公司於95年10月至96年2月間向被
上訴人申報進口系爭生蠔（或生蚵、牡蠣）貨物，申報之產製國為馬來西亞，貨品分類號列為0307.10.19.00-7，輸入規定為MW0（即大陸物品不准輸入），經被上訴人查驗結果，認產地可疑，乃依關稅法第18條第3項規定，准由上訴人繳納相當金額保證金後，先予放行，嗣被上訴人委由駐外單位查證及綜合研判結果，認定系爭貨物之產地為中國大陸，非屬經濟部公告准許輸入之大陸物品，且初裁時認屬行政院依懲治走私條例第2條規定所公告「管制物品項目及其數額」丙項第5款之管制進口物品，因而認為上訴人涉有虛報進口貨物產地，逃避管制之違章，依海關緝私條例第37條第3項規定轉依同條例第36條第1項、第3項規定，就上訴人「虛報進口貨物產地」部分，裁處貨價1倍之罰鍰3,517,381元，併沒入貨物，惟因系爭貨物於受裁處沒入前已放行，致無法裁處沒入處分，乃依行政罰法第23條第1項規定，裁處沒入貨物之價額計3,517,381元，並依海關緝私條例第44條、營業稅法第51條第1項第7款及貿易法第21條第1項、第2項規定，追徵進口稅費合計1,020,521元（包括進口稅815,658元、營業稅203,910元及推廣貿易服務費953元）；另就「逃漏營業稅」部分，依營業稅法第51條第1項第7款及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，處所漏營業稅額1.5倍之罰鍰合計56,255元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，雖經財政部將復查決定撤銷並囑由被上訴人另為處分，惟被上訴人重核復查決定後仍駁回。上訴人雖仍不服，惟其所提訴願及行政訴訟均經駁回，上訴人猶未甘服，遂提起本件上訴。而上訴人提起本件上訴，所執理由乃：⒈系爭貨物到貨時與所附文件並無不符情事；⒉被上訴人究竟依據何種判斷資料認定系爭貨物非自馬來西亞而係從中國大陸進口；⒊嘉義區漁會之函僅供參考，並非標準答案，系爭貨物實際加工產出量為96,810KG，去殼產出率約為41.3％，倘再加上所含鹽水水分，則其數量與馬來西亞之去殼產出率相當；⒋香港貿易署有關加工證之申請日與簽發日僅係形式登記日，與實際加工日不須完全一致，系爭貨物至裝船日計有9日之加工期間，自足以完成上開產出量，加以進口報單上誤植貨物抵港日，致形式上加工證簽發日早於貨物抵港日之情形；⒌原審僅以馬來西亞漁業局所載之雪蘭莪州產量為零，即認為系爭貨物不可能自馬來西亞進口，惟馬來西亞廠商仍可向其他地區進貨販售，足見原審之認定純屬臆測；⒍上訴人係向香港金仕公司進口生蚵，至於金仕公司係向何人何國進貨，上訴人僅能依金仕公司所提供之資料申報，無法查證，原審認上訴人就系爭貨物產地來源之查證有過失責任，顯課以上訴人過重之義務云云。經查：
⒈本件上訴人係向香港商金仕公司進口系爭貨物（即去殼冷凍
牡犡，CHILLED OYSTER），共計11批。而有關貨物原產地證明部分，則係提出由馬來西亞商業局（MALAY CHAMBER OFCOMMERCE MALAYSIA）所出具之原產地證明（CERTIFICATE
OF ORIGIN）為證（參被上訴人之行政訴訟案卷1第10、20、
23、34、41、50、59、67、76、84、93、100等頁），而依上開產地證明所載之各批貨物淨重均為19,500KGS，合計為234,000KGS，相對應於上開各批次產地證明記載之出貨日期，金仕公司所出具之商業發票（INVOICE）及包裝單（PACK-
ING LIST）上所載之貨物重量，除進口報單AA/BE/95/Z0000000該次之貨物因合併兩次之貨品其重量記載為20,805KGS之外，其餘各次之貨物重量均為10,500KGS（參前揭卷第7、8、17、18、31、32、39、40、47、48、56、57、64、65、73、74、81、82、90、91、97、98等頁，詳細內容如附件表格所示）。就前揭文件以觀，系爭貨物形式上確係呈現由馬來西亞出口至香港，經香港廠商加工（去殼）重新包裝後再輸入我國，文件外觀上尚無不符之處。
⒉又系爭貨物輸入我國境內時，業已去殼且以小塑膠袋包裝，
置於裝有冰水之保麗龍箱內冷藏，是以，若以輸入我國之系爭貨物重量（即10,500KGS×12=126,000KGS），與系爭貨物輸入香港加工前之重量（19,500KGS×12 =234,000KGS）相比，則系爭貨物之去殼產出率約為53.8％（即126,000KGS÷234,000KGS），此一產出率與農委會漁業署所得太平洋牡蠣之去殼產出率僅20.24％±3.33％相較，明顯高出一倍有餘，與系爭牡蠣原產國馬來西亞漁業局所宣稱之28％至35％產出率相較亦相差近一倍，上訴人就此部分事實並未提供任何證據證明何以相同之帶殼牡犡，其去殼後之產出率較諸其他國家平均水準高乎近一倍之原因。又系爭貨物係馬來西亞養殖商CHOP HAI LEE售予馬來西亞出口商AXI-PYRA MID SDN ,BHD，再由後者出口至香港，上開二公司均設址於馬來西亞雪蘭莪州（Selangor），而依據我國駐馬來西亞代表處經濟組95年11月22日函表示，馬國馬來商會表示曾前往系爭牡蠣養殖場參觀，系爭養殖場之養殖面積為120英畝，年產量約為5,000公噸，主要銷售地區為臺灣、香港、日本及韓國云云（參案次號第00000000號訴願卷第127頁），惟倘此一說法為真，則何以馬國漁業局所製作之該國西元2004年至2006年各州牡蠣產量統計表中，雪蘭莪州之產量為零，全國全年產量亦僅為260.68公噸，該國自1998年至2003年之牡蠣年產量亦僅為138公噸至256公噸（參我國駐馬來西亞代表處經濟組95年11月15日馬來經字第09500012930號函附之統計資料，該資料網址為http://www. dof.gov.my/fperangkaan/perangkaan/perangkaan2004/24_2.htm，資料查詢期間為2006年11月2日；及該組96年8月13日馬來經字第09600009450號函），換言之，倘系爭牡蠣之生產商每年單獨之產量可達5,000公噸，則何以該國全國全年度之產量統計資料記載均不足300公噸？足見該生產商所宣稱之產量確有可疑之處。上訴人上訴理由雖主張馬來西亞生蠔產量縱有不足，惟馬來西亞廠商仍可向其他地區進貨販售云云，惟上訴人此部分主張未見其提供任何證據資料證明，所述自非有據。
⒊上訴人雖又主張嘉義區漁會之函僅供參考，並非標準答案，
系爭貨物實際加工產出量為96,810KGS，去殼產出率約為41.3％，倘再加上所含鹽水水份，則其數量與馬來西亞之去殼產出率相當云云。惟依據駐香港辦事處95年11月13日函所示，該辦事處受被上訴人去函委託後，曾至金仕公司（GOLD-EASY LIMITED）公司查看，並由金仕公司員工陪同至其加工廠全球公司訪視，訪視結果為：該加工廠單位面積約1,000平方尺（約27.8坪），工廠內有4名工人，其中有3名女工正進行原蠔去殼取出蠔肉，並將蠔肉放入經調製鹽水內……等（參前揭訴願卷第122頁，被上訴人於原審答辯卷3附件14參照）。又依前揭函文所稱，金仕公司嗣後並以補充函表示該公司每1工人工作8小時，生產量約為80公斤，若有雇用臨時工，最高1天之臨時工為18人，是以1天之產量大約為6,500KGS至7,500KGS云云（同前揭函說明）。惟依上開說明，倘1個工人一天產量為80公斤，則18個工人一天之總產量亦僅為1,440公斤，金仕公司所稱1天產量可為6,500公斤至7,500公斤，倘非誤算，亦顯與常情有違。況金仕公司之加工廠全球公司係以人工方式進行去殼加工，並非專業之牡蠣去殼加工廠，與我國相同作業人員相較，我國之熟手每人工作8小時日產量亦僅約達35公斤（參被上訴人答辯卷3附件26之嘉義區漁會96年5月24日號函），且採3班制全日無休趕工去殼，至少亦需有500位以上人力方足因應。是以，縱認香港之作業人員其生產力高於我國相同資歷之作業人員一倍有餘，其所需人力亦須2、3百人始足以因應，應無能力於同1天內完成大量之去殼作業。而金仕公司於補充函中告稱，蠔肉製成品先存放於冷凍倉庫，待其達到自訂之存放期限（一般不超過3天）即裝櫃報關出口，惟本案加工證明書所載之簽發日（或貨物至遲之完成加工日），至上訴人於案1至案11進口報單上所申報之國外實際出口日期止，已相距達5-100日，超過金仕公司前揭所稱蠔肉製成品一般不超過3天即裝櫃報關出口之自訂期限甚多，兩者亦顯有矛盾。上訴人雖表示去殼完成之蠔肉可冷凍保存，惟系爭產品為生鮮產品，於解凍去殼後，再度冷凍長時間保存，對其品質及售價將有嚴重影響，上訴人上開所述，與經驗法則顯不相符。上訴人雖一再主張嘉義區漁會之函僅供參考，並非標準答案，且系爭貨物實際加工產出量為96,810KGS，去殼產出率約為41.3％，倘再加上所含鹽水水分，則其數量與馬來西亞之去殼產出率相當云云。惟縱使上訴人所述為真，其去殼產出率亦明顯高出一般水準，遑論有關產出率之計算，以及貨物報關時有關貨物淨重之計算，均不包含介質之重量，上訴人將鹽水水分合併計算，亦與社會經驗法則相違，自非可採。
⒋上訴人復稱香港貿易署有關加工證之申請日與簽發日僅係形
式登記日，與實際加工日不須完全一致，系爭貨物至裝船日計有9日之加工期間，自足以完成上開產出量，加以進口報單上誤植貨物抵港日，致形式上加工證簽發日早於貨物抵港日之情形云云。惟查，原審依上訴人聲請函請行政院大陸委員會香港事務局商務組請其查證作業流程，據該組103年10月17日台港（商組）字第0142113號函查復略以：「產地來源加工證係證明有關產品曾在香港進行若干製造工序，……製造商必須先行在工業貿易署的工廠登記制度下，為所生產的貨品辦理登記，並在香港進行相關工序，才符合資格申請產地來源加工證，有關產地來源加工證之申請程序及其他資料，詳請參香港工業貿易署網頁……。」（參原審卷第306頁）；而香港工業貿易署網站就產地來源加工證之申請程序及證明文件、服務承諾網頁（附件）則說明：「需要在貨物離港前最少2個工作天遞交產地來源證申請。有關的出口商及製造商（及分判商）必須具備有效的商業登記而有關的製造商（及分判商）亦同時必須具備有效的工廠登記。他們可以透過電子數據交換系統分別填報出口貨品的資料及製造細節。」「在正常情況下，產地來源證可於1.5個工作天內簽發。然而若有關貨品須進行查核，則可能需要較長時間才能簽發。」等語（參原審卷第463頁）；另參照駐香港辦事處查復本案委查之香港加工證明書與香港產地來源證之申請事宜，據述其過程雖然相同，但對出口商填報申請表格之來源地及香港加工程序2欄並未要求提出證明文件，除非發證單位抽查並要求該商提供，故COP（加工證明書）比CO（產地來源證）較容易取得；且依實際簽發香港加工證明書之香港中華總商會復稱，由於報關文件並非申請香港加工證明書所需資料，因此金仕公司所呈報之進口報關表格並非該會發出加工證明書的審核範圍之內（參原審被上訴人答辯卷3附件14，駐香港辦事處96年1月25日函附之95年11月13日函說明三參照）。由是可知，不論系爭加工證明書之簽發作業如何，有無如同上訴人所稱之日期誤植情形，系爭貨物之來源究竟為何，均無法藉由加工證明書獲得證明。而系爭貨物雖均附具馬國商業局所核發之產地證明書，惟該證明書所證明之牡蠣產出量與該國產能相距甚遠，其內容是否可採，已非無疑，則縱使上訴人所稱加工證明書之核發日期有誤植情形，就系爭貨物產地來源之釐清，亦無助益。
⒌上訴人另主張其僅係向香港金仕公司進口生蚵，至於金仕公
司係向何人何國進貨，其僅能依金仕公司所提供之資料申報，無法查證，原審認上訴人就系爭貨物產地來源之查證有過失責任，顯課以上訴人過重之義務云云。惟查，貨物進口人對於進口貨物（報單）本即負有誠實申報之義務，而海關緝私條例第37條所稱「虛報」係指原申報與實際進口貨物現狀為認定憑據，當原申報與實際來貨不符時，即有違反誠實申報之作為義務，構成虛報，與故意或過失之觀念無關。本件系爭貨物雖形式上係自馬來西亞雪蘭莪州輸入我國，惟因上訴人所申報輸入之系爭貨物總量與馬來西亞全國之生產量明顯不成比例，且與該國雪蘭莪州之產量亦明顯不同，被上訴人多次委由我國駐外代表處協助反覆進行相關訪查，認為上訴人所申報之系爭貨物原產地與調查所得之資料明顯相違，因而認為上訴人確實虛報系爭貨物之原產地，尚非無據。上訴人前揭辯詞，自非可採。
㈥按進口貨物產地之認定，係以實到貨物查驗取得之現場證據
力為主，書件審核及國外根查為輔，至產地證明書亦僅係證據之一，若其所證明之內容與實際認定結果不符，衡諸經驗法則，當以現實認定之證據力為強；進口人所提之產地證明是否適用，應就原申報與實際到貨相符，且與產地證明上之各項記載勾稽一致者，方有其適用之基礎，否則即屬不能為適格充分之證明。本件上訴人經確認有虛報貨物原產地情形，已如前述，被上訴人為進一步確認系爭貨物之可能產地，乃由被上訴人進口組檢具進口人列席說明及相關資料，提請由諮詢專家組成之進口貨物原產地認定小組經由多次會議討論，參酌被上訴人及上訴人所提供之相關資料綜合分析判斷後，認為上訴人申報進口之系爭貨物其真正原產地應為中國大陸，核其認定程序並無草率專斷、或明顯不符正當程序原則之處，亦無違反依關稅法第28條第2項規定訂定之進口貨物原產地認定標準情形。上訴人對此認定結果雖表示不服而提出質疑，惟被上訴人基於上開證據資料交叉比對結果，認定上訴人系爭貨物之原產地申報內容，確與查證結果不符，復經由相關領域之專家等多次會議審酌，一致確認系爭貨物係屬中國大陸農漁產品，此一認定結果與卷內證據資料尚非矛盾。系爭貨物既經確認為中國大陸農漁產品，依前揭海關緝私條例第3條、第37條、第38條、第39條及第53條規定，自屬不得輸入之大陸物品，是被上訴人認為上訴人涉有虛報進口貨物現狀情事，且所進口之貨物為管制輸入之大陸地區物品，明顯違反海關緝私條例第37條第3項，依同條例第36條第1項、第3項規定，以原處分對上訴人裁處貨價1倍之罰鍰、以及因無法沒入貨物而裁處沒入貨價之處分及相關稅費追繳，同時依營業稅法第51條第1項第7款及貿易法第21條第1項、第2項規定，追徵進口稅費，並就逃漏營業稅部分課處所漏營業稅額1.5倍之罰鍰等處分，即非無據，其適用法律亦無專擅恣意、違反比例原則或誠信原則情形，自屬可採。
七、從而，原審基於上開相同理由，認為原處分、復查決定及訴願決定均無違誤，因而駁回上訴人之訴，認事用法，俱無違誤。上訴人上訴所述各節，乃係以其對法律見解之歧異解釋，對原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
八、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 12 月 10 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 吳 慧 娟法官 許 金 釵法官 劉 穎 怡法官 汪 漢 卿以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 104 年 12 月 11 日
書記官 莊 子 誼