最 高 行 政 法 院 判 決
104年度判字第76號上 訴 人 蔡朝根訴訟代理人 陳欽賢 律師被 上訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國103年9月18日臺北高等行政法院103年度訴更二字第56號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於遺產及贈與稅法第45條規定之罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄，發回臺北高等行政法院。
其餘上訴駁回。
駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人於民國97年6月25日辦理贈與稅申報，主張其於同年月9日（實為同年月3日）立約出售所有坐落新北市汐止區（改制前臺北縣汐止市○○○段○○○○段91、92-20、92-23、92-37地號應有部分分別為0000000∕0000000、269227∕798000、0000000∕0000000、197608∕585600之土地（下稱系爭土地）予其子蔡炳程，買賣價款為新臺幣（下同）86,500,000元，確有支付事實，請核發非屬贈與財產同意移轉證明，經被上訴人依其主張核發移轉證明在案。嗣被上訴人查得上訴人係藉買賣移轉系爭土地予蔡炳程，再由蔡炳程移轉予第三人張高祥之方式，使蔡炳程享有買賣價差201,670,659元之利益，涉有遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與，乃核定本次贈與額201,670,659元，併計前次核定贈與額23,212,567元，核定97年度贈與總額224,883,226元，發單補徵贈與稅96,349,017元，並以上訴人未依規定申報上開買賣價差利益之贈與，另未將同一年內各次贈與合併申報，依遺產及贈與稅法第44條及第45條規定，按應納稅額91,503,129元及所漏稅額4,845,888元分別處1倍及0.8倍之罰鍰計95,379,839元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審法院100年度訴字第1697號判決駁回，惟遭本院101年度判字第1049號判決（下稱本院101年判決）廢棄，發回原審法院更為審理，經原審法院102年度訴更一字第5號判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）。被上訴人不服，提起上訴，經本院103年度判字第218號判決（下稱本院103年判決）將原審更審判決廢棄，發回原審法院更為審理，經原審法院103年度訴更二字第56號判決（下稱原判決）駁回上訴人之訴，上訴人乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）本件涉及之土地於97年5月以前係屬多人共有。上訴人持有本件共有土地之持分，在保管、使用及處分上均有相當複雜性及困難度。上訴人因年歲已高，想贈與三個女兒一些現金，主動與旅居澳洲之兒子蔡炳程連絡，請其購買系爭土地。嗣於96年底，上訴人與蔡炳程談妥由蔡炳程以86,500,000元予以購買。當時蔡炳程因尚未有足夠現金支付購地價款，雙方乃議定待蔡炳程籌足資金再行訂立買賣合約並辦理過戶登記手續，並於97年6月3日始簽訂不動產買賣契約書，以高於公告土地現值之86,500,000元售予蔡炳程。此項買賣並檢具支付價款證明，經被上訴人審查後，於97年7月21日發給非屬贈與財產同意移轉證明。又上訴人亦將系爭土地因售地取得之現金贈與女兒，並依法申報贈與，繳納高達553萬元贈與稅，可證上訴人並未刻意安排逃漏稅之情事。（二）上訴人和蔡炳程於97年6月3日簽定買賣契約書，上訴人依約定於97年6月4日備齊有關移轉登記文件交付蔡炳程，蔡炳程並依約於97年6月4日給付第一期款35,000,000元。蔡炳程因向國泰世華銀行貸款、將定存解約及所投保險到期，確實擁有之資金達49,600,000元，已足支付其購買系爭土地之第一期款35,000,000元。至第二期以後之價款，因擬付款之時間未到，蔡炳程自可繼續再籌集。其後，恰因訴外人張高祥有意購買，乃和蔡炳程簽訂附條件協議書，並預付部分價款，蔡炳程乃不須另籌集第二期以後之應付款，故蔡炳程並非無資力購買。又上訴人於97年6月4日與蔡炳程一同前往與張高祥簽訂協議書，上訴人擔任保證人，係張高祥為確保其取得土地不動產物權之權益，上訴人僅為物權順利移轉之擔保，未作任何借款擔保，未將土地售予張高祥。且97年6月4日協議書第4條特別約定張高祥取得共有人身分後，蔡炳程才將土地賣給張高祥，可見當時張高祥和蔡炳程之買賣預約（協議書）最後是否成交具不確定性。其後，張高祥亦花長時間取得共有土地之持分，可見其整合難度及上訴人無贈與差價之意思。加以證人張高祥亦證稱，在簽約前三、四個月開始整合，需冗長評估。是蔡炳程得於其後以較高價出售，係其後張高祥整合有望等商業行為之結果。上訴人並非刻意安排與蔡炳程間之買賣，自無贈與之情。（三）從常情觀之，將土地贈與他人，所贈與之客體係土地，至如何處分土地或土地之預期價值甚或實際出售價格，不論出售之規劃係在前或在後，均不應作為計算贈與土地價值之基準。本院101年判決、本院103年判決均已指明依遺產及贈與稅法第10條，顯然在個別稅捐法律規範上，客體為土地者係以公告土地現值或評定價格為計算稅基之基準，若再以實質課稅原則進一步延伸認處分土地之對價或預期處分土地之利益為贈與實體，係超乎遺產及贈與稅法對土地贈與之規範，已逾實質課稅原則之界限。又被上訴人第一次就上訴人與蔡炳程間之交易，核發非屬贈與財產同意移轉證明在案，其核定土地價值係依遺產及贈與稅法第10條規定。其後，被上訴人再依蔡炳程出售價格核定土地價額課徵贈與稅，此種核定土地價格方式，無法律根據，亦違反遺產及贈與稅法第10條規定。（四）罰鍰部分：１、原處分罰鍰分兩部分，一為認為有利益差價，就所稱未申報利益差價之漏稅額91,503,129元罰1倍之罰鍰。二為就所稱當年度其後兩次贈與申報，未將上開贈與一併申報，就漏稅額4,845,888元罰0.8倍罰鍰計3,876,710元。就上開第一部分，其價差如認係成立遺產及贈與稅法第5條之視為贈與，而非同法第4條之贈與，因此贈與是由稅捐機關所認定，自不能視為上訴人未依限申報贈與稅，而依未申報處罰。就第二部分，按稅務違章案件減免處罰標準（下稱減免處罰標準）第14條第3款，上訴人已依法申報該二次贈與，並無漏報或短報情事，原處分以漏、短報處罰，於法無據。２、被上訴人係認上訴人於97年6月18日申報同年6月4日贈與，未將本件買賣價差利益合併申報，惟被上訴人認本件買賣價差利益之發生係97年9月9日及同年10月2日，時間皆晚於上訴人申報之97年6月4日之贈與，則被上訴人以97年6月4日當時尚未發生之贈與（買賣價差利益），對上訴人課以未合併申報而漏稅之罰鍰，不僅與遺產及贈與稅法第45條之處罰構成要件不合，更係違背經驗法則及論理法則。況被上訴人如認定上訴人有漏報差價贈與，仍須依財政部76年5月6日台財稅第0000000號函，先命上訴人於10日內補辦申報，被上訴人捨此不為，逕以原處分核定上訴人補稅及罰鍰，自與前揭函釋意旨有違。３、被上訴人雖主張其未認定上訴人和蔡炳程間之買賣為真，而係認定上訴人係假借買賣移轉土地與蔡炳程，使蔡炳程獲有差價利益。若依被上訴人所述，即上訴人和蔡炳程間關於系爭土地之買賣非真，則贈與之標的即應為土地，而非差價利益，從而上訴人未申報此差價利益，亦無故意或過失。且參酌本院100年度判字第2037號判決，違章行為之處罰，亦應考慮是否具有故意或僅過失，如僅有過失亦應酌情，不應重罰。本件原處分認贈與標的之差價利益為201,670,659元，核定補稅96,349,017元，罰鍰95,379,839元，合計191,728,856元，幾乎和所稱之差價利益相等，原處分之核課顯然過重，並遺產及贈與稅法於98年1月12日修正，改以10%稅率課稅，更顯示原處分之嚴重及違誤等語，求為判決訴願決定、原處分即復查決定均撤銷。
三、被上訴人則以：（一）上訴人、蔡炳程及張高祥分別以連帶保證人、立協議書人乙方及立協議書人甲方名義，於97年6月4日簽訂協議書。由該協議書內容可知，買賣標的物包括上訴人及蔡炳程二人所有坐落社后頂小段91、92-20、92-2
3、92-37地號等4筆土地持分土地。其價金部分係以每坪455,000元計算。價金給付方式係由張高祥支付60,000,000元。
惟上開協議書第5條約定，60,000,000元中只有39,142,729元屬蔡炳程出售持分土地之價金，其餘20,857,271元則為蔡炳程溢收款。另蔡炳程雖於97年6月3日立約向上訴人購買系爭土地，惟截至該日止，其存款僅有9,869,133元，遠不足以支應系爭土地買賣價款86,500,000元。而翌日上訴人、蔡炳程與張高祥簽訂協議書，出售含系爭土地之上訴人及蔡炳程所有坐落社后頂小段91、92-20、92-23、92-37地號等4筆土地持分土地。而蔡炳程向張高祥收受60,000,000元後，即以轉帳方式，支付上訴人系爭土地第一期款35,000,000元、第二期款20,000,000元。上訴人如此透過協議書及收取價款之安排，將張高祥購買系爭土地之預付款項，轉作蔡炳程向上訴人購買系爭土地之資金流程，顯見上訴人於97年6月3日即意圖將系爭土地之售地款贈與其子蔡炳程，而蔡炳程亦有允受之合意。（二）由證人張高祥及賴玉珍之證詞足證，上訴人早於97年6月3日與其子簽訂買賣契約前即已知悉系爭土地每坪售價為455,000元，並以其為計算出售土地面積之價款，上訴人已知確定有第三人要購買且與第三人確認買賣條件。則總價可達288,170,659元之系爭土地，上訴人卻以86,500,000元，略高於公告土地現值86,469,515元之價格出售予蔡炳程。再由蔡炳程於取得系爭土地後3個月內，依協議書約定之期限及價格轉售予張高祥，獲取買賣差額價款201,670,659元（288,170,659元－86,500,000元）之利益，此與上訴人自行出售系爭土地予張高祥，於收取288,170,659元之買賣價款後，再贈與蔡炳程201,670,659元之款項並無不同，依實質課稅原則，自應課予相同之租稅。（三）本件上訴人藉買賣移轉系爭土地予蔡炳程，再由蔡炳程於3個月內轉售張高祥之方式，隱藏贈與蔡炳程出售土地價差201,670,659元之實質利益，業如前述，故渠等係故意製造形式上存在之法律關係，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其原應負擔之租稅，致生漏稅之結果，並因此等一連串行為係上訴人所刻意規劃，則上訴人就本件贈與稅之逃漏，縱無故意，亦有應注意、能注意而疏未注意之過失。故上訴人對此合致遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與情事，未依法申報贈與稅，另未將同一年內各次贈與合併申報，已合致遺產及贈與稅法第44條及第45條規定之裁罰要件。是被上訴人審酌違章情節，並參據新修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表），本於法定裁量職權，按核定應納稅額91,503,129元及所漏稅額4,845,888元分別處以1倍及0.8倍之罰鍰計95,379,839元，係已考量上訴人違章程度所為適切之裁罰，並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）本件自形式上之契約訂立時間及系爭土地所有權移轉登記時間觀之，上訴人於97年6月3日先將系爭土地出賣予其子蔡炳程（買賣價金為86,500,000元）後，僅3個月後之97年9月9日，蔡炳程即將系爭土地轉賣張高祥，價金288,170,659元，為97年6月3日買賣價款之3倍餘，在經濟實質上，上訴人之子蔡炳程確於系爭土地先後二次買賣中，獲有轉手價差201,670,659元（288,170,659元－86,500,000元）之利益。而依證人張高祥於原審之證詞可知，張高祥係早在97年6月4日簽訂協議書前3、4個月左右，即透過中人與上訴人連絡，大致談妥系爭土地每坪售價約455,000元。次查蔡炳程長期旅居澳洲，且系爭土地既如上訴人所述，因同地號土地共有情形複雜，使用及整合難度高，則系爭土地買受人張高祥、中人（賴運興及其同事賴玉珍及其所屬公司，乃至里長陳美麗、市民代表等）與上訴人、蔡炳程等土地共有人洽談土地買賣事宜，應耗費相當時日，若非事前連絡洽談，豈能在買賣雙方素未謀面，毫不認識之情況下，在蔡炳程回台之短短兩日內，即先後與上訴人、張高祥分別簽訂不動產買賣契約書、協議書，且於簽畢協議書次日（97年6月5日）蔡炳程即返回澳洲。又為確保上訴人將系爭土地移轉予蔡炳程，遂由上訴人擔任連帶保證人，簽訂協議書。足證上訴人與其子蔡炳程在97年6月3日簽訂不動產買賣契約書之前，均早知悉系爭土地之整合收購及市場交易行情為每坪455,000元，暨買受人張高祥欲以上開價格收購系爭土地。是上訴人以遠低於市場交易行情之價格，出售系爭土地予其子蔡炳程，顯與系爭土地之正常交易情形不符。（二）蔡炳程係於97年6月3日簽約向上訴人購買系爭土地，惟截至該日止，其存款僅有9,869,133元，遠不足以支應系爭土地買賣價款86,500,000元。又依97年6月3日之系爭土地買賣契約，蔡炳程應支付上訴人86,500,000元之買賣價款，其第一期款35,000,000元、第二期款20,000,000元，均係於蔡炳程與張高祥97年6月4日簽立協議書，向張高祥收取60,000,000元後，旋以轉帳方式支付。足證上訴人係透過協議書及收取價款之安排，將張高祥購買系爭土地之預付款，轉作蔡炳程向其購買系爭土地之資金，而為整體規避贈與稅行為之一部。是系爭土地前後相隔3月左右之買賣價差201,670,659元，本應由上訴人享有，卻實際由蔡炳程無償享有，依實質課稅原則，上訴人與蔡炳程間應有贈與之主觀意思表示合致。從而，參照遺產及贈與稅法第4條第2項規定及實質課稅原則，原處分核定本次贈與額201,670,659元，並未違法。又本件贈與標的為上開買賣價差即金錢本身，並非系爭土地，上訴人誤會本件贈與標的為上訴人所有系爭土地，主張應依遺產及贈與稅法第10條第3項計算贈與總額云云，顯無足採。（三）上訴人之一連串故意規避贈與稅所為之非常規交易行為，其中於97年6月25日上訴人申報贈與稅時所附之系爭土地買賣契約書（公契），有關系爭土地之買賣契約日為97年6月9日，顯對本件上訴人主張之97年6月3日之系爭土地買賣契約有故意隱匿之情。另上訴人於申報之初更故意隱匿97年6月4日已擔任其子蔡炳程協議書之連帶保證人，即已知悉系爭土地市價為每坪455,000元之事實等。因此被上訴人審酌上訴人出售系爭土地其資力雄厚，及上訴人上開故意隱匿事實之規避法律行為，而為典型未申報及漏報贈與稅案件，並審酌包含上開認定事實之全部情狀，依遺產及贈與稅法第44條、第45條及裁罰倍數參考表，分別按應納稅額91,503,129元及所漏稅額4,845,888元分別處以1倍及0.8倍之罰鍰計95,379,839元，並未違法，亦無上訴人主張無故意過失或裁罰過重之違法。又納稅義務人未於遺產及贈與稅法第24條第1項規定之期間內依法申報時，被上訴人即得依同法第44條規定裁罰。同理納稅義務人對應申報之贈與財產雖申報而有漏報或短報時，被上訴人自得依同法第45條規定裁罰，核無上訴人所主張，被上訴人應先命上訴人補報，上訴人不補報始得裁罰之適用等語，判決駁回上訴人在原審之訴。
五、本院查：
壹、本稅部分：
（一）按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」遺產及贈與稅法第4條第2項定有明文。又「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」業經司法院釋字第420號解釋在案。另納稅義務人基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果者，是為租稅規避。又租稅規避行為因有違租稅公平原則，故於效果上，應本於實質課稅原則，就其事實上予以規避，然卻與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎。
（二）經查：
１、本件原判決係依上訴人於97年6月3日與其子蔡炳程簽訂以86,500,000元出售系爭土地之不動產買賣契約，翌日即97年6月4日，上訴人即以連帶保證人身分，與蔡炳程、張高祥簽訂協議書，約定上訴人所有系爭土地及蔡炳程所有同地號之持分土地以每坪455,000元出售予張高祥。張高祥並於簽約當日支付蔡炳程60,000,000元，而蔡炳程亦依約於同日支付買受系爭土地之第一期款35,000,000元予上訴人。暨張高祥與蔡炳程於97年7月22日簽訂關於蔡炳程持分土地之買賣契約、同年9月9日簽訂系爭土地之買賣契約等調查證據結果，且佐以證人張高祥、賴運興、賴玉珍及陳美麗所證述張高祥買進系爭土地之過程及上訴人所陳系爭土地同地號之土地共有情形複雜等節，並斟酌全辯論意旨，而認上訴人與其子蔡炳程在97年6月3日簽約前，早已知悉與系爭土地同地號之土地要被整合收購及系爭土地之市場交易行情，進而謂上訴人之上開整體作為，乃為使其子無償取得系爭土地前後買賣價差201,670,659元（即288,170,659元－86,500,000元）之租稅規避行為，故應認蔡炳程之無償取得201,670,659元係該當遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與。核原判決對此等認定，已依其調查證據之辯論結果，詳述得心證之理由，並就上訴人之主張何以不足採取予以指摘在案，並無與卷內證據相牴觸或違反經驗法則、論理法則情事。又依上述關於租稅規避之意涵，上訴人之子蔡炳程與上訴人於97年6月3日簽訂系爭土地買賣契約時，是否有資力購買系爭土地，本與本件之整體行為是否屬租稅規避之認定，無必然關涉，而此亦經原判決論述在案，是上訴意旨再執與原判決論斷無影響之關於蔡炳程是否有購買土地之資力一節為指摘，自無可採。
２、又依原判決確定之事實，上訴人將系爭土地出售予其子蔡炳程之價款86,500,000元係略高於該地之公告土地現值。且依上所述，本件上訴人之整體安排，係藉由略高於系爭土地公告土地現值卻遠低於市價且屬已得確定之售地款價額，將系爭土地售予其子蔡炳程之方式，使蔡炳程得獲取藉買賣關係取得之系爭土地因轉售之高額價差利益。可知，上訴人本件整體行為之目的，係欲使其子蔡炳程無償取得買賣系爭土地之價差利益201,670,659元，而非係使上訴人取得系爭土地。是本件尚與遺產及贈與稅法第5條第2款所規範「以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分。」之視為贈與態樣無涉。況「（第1項）遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；……（第3項）第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準；其他財產時價之估定，本法未規定者，由財政部定之。」為行為時遺產及贈與稅法第10條第1項前段及第3項所明定。可知，遺產及贈與稅法就計算贈與財產價值之時價，關於土地部分係以公告土地現值為準。準此，為防杜逃避贈與稅而訂定之遺產及贈與稅法第5條「以贈與論」之規定，其中第2款規定所稱讓與之財產若屬土地，該據以評斷是否有「顯著不相當代價」，並據以計算差價之基準，原則上自應係指公告土地現值。本件上訴人出售系爭土地予其子之售地價格86,500,000元既高於系爭土地之公告土地現值，則本件更係與遺產及贈與稅法第5條第2款之規定無涉。再上訴人有就其以86,500,000元之價格將系爭土地出售予其子蔡炳程一事，於97年7月20日辦理贈與稅申報，並經被上訴人核發非屬贈與財產同意移轉證明在案一節，固為原判決所確定之事實，然此「非屬贈與財產同意移轉證明」僅係針對上訴人申報其以86,500,000元之價格出售系爭土地予其子蔡炳程之事實所核發，尚與本件贈與稅之核課標的201,670,659元價差利益無涉。況依原判決確定之事實，上訴人為此贈與稅申報時，申報書所記載「本次贈與日期」及所附買賣契約書之立約日期均為97年6月9日，而有異於實際買賣契約訂立日97年6月3日之不實情事；甚且於為該贈與稅申報時，亦未揭露如上述之97年6月4日協議書等關於系爭土地即將以土地每坪約455,000元出售第三人之資料。是縱如上訴人主張被上訴人核發之「非屬贈與財產同意移轉證明」得作為信賴之基礎，亦因上訴人於申報時對重要事項為不完全之陳述，依行政程序法第119條第3款規定，其信賴亦不值得保護。故上訴意旨再執信賴保護原則為指摘，亦無足取。
貳、罰鍰部分：
（一）按「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。」「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以2倍以下之罰鍰。」遺產及贈與稅法第44條、第45條固分別定有明文，惟「依遺產及贈與稅法第45條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：……三、短漏報財產屬同一年內以前各次所贈與應合併申報贈與稅之財產，該財產業已申報或核課贈與稅。」則為減免處罰標準第14條第3款所明定。至「同一贈與人在同一年內有兩次以上之贈與行為而於最後一次辦理申報時，未將以前各次贈與額合併申報者，應以逃避累進稅率予以送罰一案，其送罰計算方式，應就以前各次及最後一次之贈與額扣除依法應予扣減之數額後，合併計算贈與稅額，再自其贈與稅額中扣除已繳稅額後之餘額為移罰標準。」雖經財政部64年1月17日台財稅第30440號函（下稱財政部64年1月17日函釋）釋示在案，且迄無遭核示停止適用情事。惟觀其內容，核屬針對同一贈與人在同一年內有兩次以上之贈與行為而於最後一次辦理申報時，未將以前各次贈與額合併申報者，應如何計算處罰金額之釋示，尚與減免處罰標準第14條第3款係屬關於「免罰」之規範無必然關涉。
加以財政部64年1月17日函釋既係關於如何計算處罰金額之釋示，而所稱未合併申報之「前次贈與額」，復可能存有已報繳贈與稅及未報繳贈與稅之「前次贈與額」，是此函釋自不因減免處罰標準第14條第3款之規定，即當然無適用之餘地，而應予停止適用。況減免處罰標準係依稅捐稽徵法第48條之2所授權訂定，性質上屬法規命令，且上述第14條第3款規定又係於91年6月20日修正發布時始訂定，是於此免罰規定修正發布前頒布且性質上屬行政規則之財政部64年1月17日函釋若有與之牴觸者，雖未經財政部釋示停止適用，亦不得予以援用。
（二）經查：
１、本件上訴人使其子蔡炳程無償取得系爭價差利益201,670,659元之行為，性質上係該當遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與一節，已詳如前述。而上訴人就贈與201,670,659元之行為並未依遺產及贈與稅法規定辦理贈與稅申報，且上訴人本件之整體作為係為規避贈與201,670,659元價差利益之贈與稅之租稅規避行為，並上訴人97年6月25日之贈與稅申報，係有隱匿其於97年6月4日協議書之擔任連帶保證人及已知悉系爭土地市價為每坪455,000元之事實等節，亦據原判決依法認定在案。至上訴人於97年6月25日為贈與稅申報時，縱如上訴人主張有另檢附系爭土地97年6月3日買賣契約書及資金來源說明書，惟觀卷附經原判決採為證據之97年6月3日買賣契約書，其上並無系爭土地市價及另將他賣之內容；至上訴意旨所稱之說明書，其上雖有表明蔡炳程購地款之資金來源包含出售系爭社后段社后頂小段91、92-20、92-23、92-37地號土地之售地款合計60,000,000元等語。然因系爭社后段社后頂小段91、92-20、92-23、92-37地號土地本屬共有，而蔡炳程於取得系爭土地前本即有屬其個人之持分，尤其再佐以該贈與稅申報所檢附之抵押權設定契約書及他項權利證明書影本均係關於蔡炳程就該等土地原所有持分而為之內容，益見該說明書及所檢附之文件資料，均未呈現系爭土地已以97年6月4日協議書約定以每坪455,000元轉售他人之情，並再稽以上述贈與稅申報並未檢附上述97年6月4日協議書一節，更見該說明書上關於售地款之陳述反有避重就輕予以誤導之嫌。是原判決認上訴人為上開贈與稅申報時，有隱匿其於97年6月4日協議書之擔任連帶保證人及已知悉系爭土地市價為每坪455,000元之情，並進而謂上訴人就其贈與201,670,659元之事實，不僅有漏未申報贈與稅之行為，並有處以漏稅罰所需具備之主觀違章要件，而將被上訴人依遺產及贈與稅法第44條及裁罰倍數參考表，按應納稅額91,503,129元所處1倍罰鍰91,503,129元予以維持，即無不合。上訴意旨以上訴人於申報贈與稅時，檢附有上訴人與蔡炳程間就系爭土地97年6月3日買賣契約書，並提出資金來源說明書，清楚揭示蔡炳程另有出售土地予訴外人張高祥，並包含張高祥、蔡炳程抵押權設定契約書、他項權利證明書及土地登記謄本等資料，指摘原判決關於上訴人隱匿事實之認定有理由矛盾之違法云云，尚無可採。
２、又原判決維持原處分關於遺產及贈與稅法第45條規定部分之罰鍰，固非無見。惟查：被上訴人係因上訴人除系爭贈與蔡炳程201,670,659元漏未申報報外，復於同一年度即97年度另有其他2次贈與行為，然為贈與稅申報時卻未依遺產及贈與稅法第25條：「同一贈與人在同一年內有兩次以上依本法規定應申報納稅之贈與行為者，應於辦理後一次贈與稅申報時，將同一年內以前各次之贈與事實及納稅情形合併申報。」之規定，將系爭贈與併予申報，乃依同法第45條規定，按所短漏稅額處以0.8倍罰鍰計3,876,710元一節，已經原判決依法認定在案。上訴人於97年度除系爭贈與行為外，既尚有另2次贈與，並均已為贈與稅之申報，則本件關於遺產及贈與稅法第45條規定之罰鍰，即難謂與上述減免處罰標準第14條第3款「依遺產及贈與稅法第45條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：……三、短漏報財產屬同一年內以前各次所贈與應合併申報贈與稅之財產，該財產業已申報或核課贈與稅。」規定當然無涉，則原判決未予查明論究，已有判決理由不備之違法。加以，遺產及贈與稅法第4條第2項所規定之贈與，固係指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。然因依民法第153條規定，契約當事人對於契約必要之點必須意思表示一致，契約始為成立。而遺產及贈與稅法第4條第2項所規定之贈與既係針對財產所有人以「自己之財產」無償給予他人之行為所為規範，是該無償給予他人之「財產」自為契約必要之點。是於該財產尚無從確定時，自難謂該贈與已然成立。尤其遺產及贈與稅法第24條復規定：「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」若欲贈與之財產尚未能確定，實無從辦理贈與稅申報。是雖贈與人與受贈人間已有贈與之合意，仍應認於贈與之財產已得確定時，依遺產及贈與稅法第24條規定應申報贈與稅之贈與債權契約始成立生效。
本件上訴人固於97年6月3日與其子蔡炳程訂立系爭土地之買賣契約時，即與蔡炳程間成立贈與另出售系爭土地差額利益之合意，然因此時系爭土地尚未另行出售，而97年6月4日雖有上訴人、蔡炳程與張高祥關於系爭土地協議書之訂定，然依原審所確定該協議書關於「……四、甲方（按，即張高祥）向其他共有人取得上述標示土地持分所有權10日內，乙方（按，即蔡炳程）應將上述持分土地以每坪新臺幣455,000元整出售予甲方……五、民國97年9月30以前，連帶保證人（按即上訴人）應將其所有上述持分土地以每坪新臺幣455,000元整出售予甲方，增值稅由賣方負擔，雙方另簽訂買賣契約書，……」之約定，暨97年9月9日張高祥與蔡炳程就系爭土地訂立買賣契約之事實，則依上述規定及說明，上訴人贈與其子蔡炳程之系爭土地買賣價差利益之贈與契約，是否於97年6月4日協議書訂立時即得認該贈與之債權契約已成立生效，亦或該協議書僅屬買賣之預約，須待97年9月9日買賣契約訂立時，其買賣契約始成立生效，從而因系爭土地之另行出售所生之贈與標的即買賣價差利益始行確定，而因贈與之債權契約成立生效，始生有遺產及贈與稅法第24條規定之贈與稅申報義務等節，即非無再探究之餘地！而此贈與之成立生效日，因涉及本年度上訴人先後3次贈與之時序，而關係遺產及贈與稅法第45條所規定罰鍰之核課，則原審未就此相關事實予以查明審究，即逕將被上訴人依遺產及贈與稅法第45條規定所為之罰鍰予以維持，即有判決不適用法規及適用法規不當之違法。是上訴意旨據以指摘原判決此部分違法，自堪採取。
參、綜上所述，本件關於本稅及依遺產及贈與稅法第44條規定所為罰鍰部分，上訴人之指摘均無可採，原判決將此部分之訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審此部分之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決此部分違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。至原判決關於遺產及贈與稅法第45條所規定罰鍰部分，既有如上所述之違法，並與判決結論有影響，是上訴意旨據以指摘原判決此部分違背法令，求予廢棄，即有理由。又因此部分事證有由原審再為調查審認之必要，本院尚無從自為判決，故將原判決關於遺產及贈與稅法第45條所規定罰鍰部分廢棄，發回原審更為適法之裁判。
六、據上論結，本件上訴為一部有理由、一部無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第260條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 2 月 12 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 林 茂 權
法官 林 樹 埔法官 姜 素 娥法官 許 金 釵法官 楊 惠 欽以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 104 年 2 月 12 日
書記官 張 雅 琴