最 高 行 政 法 院 判 決
104年度判字第767號上 訴 人 臺中市政府地方稅務局代 表 人 吳蓮英訴訟代理人 辜凱莉
陳淑容許欣婷被 上訴 人 朱拱南
朱太山共 同訴訟代理人 何志揚 律師上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國103年9月17日臺中高等行政法院103年度訴更一字第4號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣被上訴人所共有坐落改制前臺中縣大里市○○○段75-4、75-33、75-35、75-52、75-53地號5筆土地（下稱系爭土地）於民國95年6月8日因買賣移轉第三人，被上訴人於95年3月3日向改制前上訴人所屬大屯分處申報移轉系爭土地予蘇瑞來等6人，並申請依農業發展條例第37條第1項及同條例施行細則第14條之1規定不課徵土地增值稅。改制前上訴人所屬大屯分處以，雖被上訴人出具改制前臺中縣大里市公所（下稱大里市公所）核發之農業用地作農業使用證明書，且檢附該所核發之土地使用分區證明書，然該土地使用分區證明書上並無記載內政部94年6月30日台內營字第0940084214號函規定之有關字樣，且系爭5筆土地於變更編定為「住宅區」前，原為「未設定區」，非屬土地稅法施行細則第57條規定之農業用地範圍，認與農業發展條例施行細則第14條之1規定及內政部94年6月30日台內營字第0940084214號函釋規定不符，乃按一般稅率課徵土地增值稅。被上訴人不服，提起行政訴訟，經原審法院以96年度訴字第48號判決撤銷原處分及訴願決定，上訴人提起上訴，經本院以98年度判字第677號判決駁回。嗣大里市公所於98年8月13日以里市建字第0980021167號函撤銷原核發被上訴人朱拱南之農業用地作農業使用證明書，幾經訴願撤銷，臺中市大里區公所（99年12月25日改制，下稱大里區公所）於100年4月28日以里區農建字第1000010174號函維持撤銷原核發農業用地作農業使用證明書之處分。被上訴人朱拱南不服，提起訴願，經臺中市政府以100年10月18日府授法訴字第1000202952號決定駁回訴願。被上訴人朱拱南再不服，提起行政訴訟，經原審法院以101年10月4日100年度訴字第380號判決駁回其訴（當時未確定）。其間上訴人則以100年12月30日中市稅法字第10023038531號、100年12月30日中市稅法字第10023038841號重核作成駁回被上訴人申請不課徵土地增值稅之復查決定（維持原處分），被上訴人不服分別提起訴願，經臺中市政府分別以101年3月14日府授法訴字第1010041365號（駁回被上訴人朱拱南之訴願）、101年3月14日府授法訴字第1010041195號（駁回被上訴人朱太山之訴願）訴願決定駁回，被上訴人分別對之不服，共同提起本件訴訟，經原審法院以101年度訴字第141號判決駁回，被上訴人不服，提起上訴，經本院102年度判字第828號判決（下稱更審前本院判決）廢棄，發回原審法院更為審理，經原審法院判決撤銷訴願決定及上訴人100年12月30日中市稅法字第10023038531號重核復查決定、100年12月30日中市稅法字第10023038841號重核復查決定，上訴人不服，提起上訴。
二、被上訴人起訴主張：㈠系爭土地固經大里市公所90年間編定為公共設施完竣區，然自被上訴人等取得系爭土地至96年6月3日土地移轉登記前均供農業使用，並非公共設施完竣區，業經大里市公所至現場勘查後，以94年12月27日里市建字第0940036650號、95年2月27日里市建字第0950000082號函核發農業用地作農業使用證明書，並經原審法院以96年度訴字第48號判決認定屬農業使用而免徵土地增值稅在案。然大里公所未斟酌法令規定及被上訴人對前已受合法核發農業使用證明之信賴保護，撤銷確定之行政處分，顯屬違法。既然系爭土地均符合農業發展條例施行細則第14條之1規定屬於農業用地，因此原處分（即改制前上訴人所屬大屯分處所為對被上訴人各課徵新臺幣10,585,076元之土地增值稅行政處分）、重核復查決定與訴願決定顯然適用法律錯誤有重大瑕疵。㈡依改制前臺中市政府96年7月17日以府都計字第0960153748號函、改制前臺中縣政府以80年8月24日80府工都字第163038號函、94年11月16日以府建城字第0940306154號函意旨，足證系爭土地應屬改制前臺中縣政府之土地管制範圍，屬非都市土地，而非改制前臺中市政府都市計畫範圍內之土地。又依改制前大里地政事務95年4月4日里地字第0950003951號函、大里市公所於95年5月2日以里市工字第0950012279號函意旨，亦可證系爭土地縱使於72年8月3日修正農業發展條例第27條生效後，曾經劃為非都市計畫土地，於80年9月1日大里都市計畫第2次通盤檢討案公告實施方劃為都市計畫內土地，亦符合財政部96年3月5日台財稅字第09604706530號函釋所載於72年8月3日之後，曾變更回復為農業用地再變更為非農業用地之情形，因此大里區公所核發農業用地作農業使用證明書並無違誤。㈢系爭土地依土地登記總簿記載，於35年6月29日之土地標示部、67年3月27日之土地所有權狀上登載之地目均為「田」，根據92年10月15日平均地權條例施行細則修正前第34條第2項第1款規定，系爭土地確實於35年6月29日至67年3月27日斯時即為農業用地供作農業使用無誤。又上情與行政院農業委員會（下稱農委會）99年4月13日農企字第0990123064號函相符，系爭土地於45年劃定為住宅區前確實為「田」地目，而屬依當時土地法規定之直接供生產用之農地。另參照農委會100年8月19日農企字第1000152104號函、100年8月2日農企字第1000147022號函意旨，系爭土地於45年11月1日變更前並無編定用地別，而其地目別為田，依當時之法令應屬農業用地，自有農業發展條例第38條之1有關農業用地經依法律變更為非農業用地規定之適用。再者，系爭土地係已發布細部計畫地區，而尚未公告實施市地重劃，被上訴人復未有依變更後之計畫用途申請建築使用，則系爭土地自符合農業發展條例第38條之1第2項規定，自得申請不課徵土地增值稅等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分〔即上訴人100年12月30日中市稅法字第10023038531號重核復查決定(朱太山)、100年12月30日中市稅法字第10023038841號重核復查決定(朱拱南)〕。
三、上訴人則以：㈠系爭土地於變更編定為「住宅區」前，原為「未設定區」，非屬農業用地範圍，原經上訴人按一般用地稅率課徵土地增值稅，固經原審法院96年度訴字第48號判決撤銷並命另為適法處分，而大里區公所針對系爭土地所核發之農地農用證明書，既經該所認有錯誤撤銷，即無土地稅法第39條之2第1項(農業發展條例第37條第1項)不課徵土地增值稅之適用。況依本院100年度判字第1118號判決意旨，系爭土地移轉，其原取得農地農用證明書既因錯誤被撤銷，該撤銷處分未經撤銷前，上訴人自應倚為課徵土地增值稅。又參照內政部100年8月30日內授營都字第1000807595號函釋，系爭土地於45年11月1日至80年9月1日期間應均屬臺中市都市計畫之「住宅區」，是在未經通盤檢討剔除前，上訴人自始即不應予以核發農地作農業使用證明書，否則即屬違反農業發展條例施行細則第14條之1規定。㈡根據農業發展條例第3條第10款、第37條第1項(同土地稅法第39條之2第1項)、99年12月8日增訂之第38條之1第1項、第2項、行為時土地稅法施行細則第58條及農業發展條例施行細則第14條之1等規定，及財政部96年3月5日台財稅字第09604706530號函意旨，系爭土地於45年11月1日至80年9月1日期間經編定為臺中市都市計畫住宅區土地，期間內未有變更都市計畫事宜，是於72年8月3日時已非屬農業發展條例第3條第10款(土地稅法第10條)所定之農業用地。惟更審前本院判決所持見解係認為系爭土地若可認定45年11月1日以前曾為農地，即屬99年12月8日增訂農業發展條例第38條之1規定所放寬准予不課徵土地增值稅之範圍。卻與與本案情形幾乎相同之另案102年度判字第595號判決（肯認是類案件應以72年8月3日當時仍為農業用地為是否有不課徵適用之判斷基準）之見解南轅北轍，詎為迥異。㈢系爭土地於95年3月3日申報移轉時，農業發展條例第38條之1尚未公布制定，依照法律不溯及既往原則、實體從舊程序從新原則，應適用修正前即行為時之法令規定，自難援用於99年12月10日始生效之農業發展條例第38條之1規定，賦予「得申請不課徵土地增值稅」之優惠等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人在原審之訴。
四、原審以：依土地稅法第39條之2第1項、農業發展條例第37條第1項、第38條之1第1項規定、行政院83年11月28日台財字第44533號函意旨，農業用地經依法律變更為非農業用地，如都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收，於公告實施市○○○○區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用，取得農業用地作農業使用證明書者，得適用農業發展條例第37條第1項、第38條第1項或第2項規定，不課徵土地增值稅。被上訴人等向上訴人所屬大屯分處申請免徵土地增值稅時，系爭土地係大里市辦理「變更大里都市計畫（第2次通盤檢討）案」時由「○設○區○○○○○道路、河川區、住宅區、公兒用地」等，於80年8月24日發布實施，其都市計畫之附帶條件應以市地重劃方式開發，且旱溪河川用地變更部分，等旱溪整治計畫完成後始可實施，目前尚未依都市計畫附帶條件規定辦理等情，有改制前臺中縣政府95年5月23日府建城字第0950129912號函可稽，足證系爭土地符合農業發展條例第38條之1第1項第2款規定，農業用地經依法律變更為非農業用地，經該都市計畫主管機關認定符合已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收，於公告實施市○○○○區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者之情形，上訴人對此亦不爭執。
又就大里市公所核發給被上訴人朱拱南94年12月27日里市建字第0940036650號（系爭涼傘樹段75-4、75-33地號土地部分）、95年2月27日里市建字第0950000082號（涼傘樹段75-35、75-52、75-53地號土地部分）之農業用地作農業使用證明書為大里區公所撤銷部分，既已因原審法院103年度訴更一字第3號判決將之撤銷確定而回復，依本院100年度判字第1118號判決意旨之說明，被上訴人已符合農業發展條例第38條之1第1項規定「取得農業用地作農業使用證明書」之要件，而有土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅之適用。是被上訴人向上訴人申報移轉系爭土地，並申請免徵土地增值稅，符合首開法律規定及行政院解釋之意旨，上訴人重核復查決定否准其申請，於法不合等語，因將訴願決定及重核復查決定均予撤銷。
五、上訴意旨略以：㈠農業發展條例直至72年8月1日修正時，於第27條始針對農業用地之移轉訂有免徵或不課徵土地增值稅之規定，是土地必須維持農業用地之編定至72年8月1日以後，始有後續享有移轉免徵土地增值稅之期待利益。順時推展，時至94年6月10日再事放寬將農業用地經依法律變更為非農業用地，已發布細部計畫，但因市○○○○區段徵收計畫未公告實施，未依變更後之計畫用途申請建築使用者，亦納入移轉得申請不課徵土地增值稅之範圍。惟所欲保障者，仍係迄農業發展條例72年8月3日修正施行時，仍為農業用地之當事人權益。至於72年8月3日以前，即已非屬農業用地者，原無免稅利益可被剝奪，自毋庸再予保障。系爭土地於45年11月1日至80年9月1日期間經編定為臺中市都市計畫住宅區土地，期間內未有變更都市計畫事宜，是於72年8月3日時已非屬農業發展條例第3條第10款(土地稅法第10條)所定之農業用地。其於95年3月3日移轉，自應以行為時有效之農業發展條例施行細則第14條之1規定，為審認是否符合不課徵土地增值稅要件之準據。原判決未考量系爭土地既為72年8月3日以前即已變更為非農業用地者，申請不課徵土地增值稅尚須獲得直轄市政府同意始得准許，割裂法律適用，自有判決不適用法規不當之違法。㈡農業發展條例第38條之1規定於00年00月生效後，針對與本案背景相類似之其他案件，本院其他判決均持肯認於72年8月3日以前已變更為非農業用地者即無不課徵土地增值稅適用之見解，更審前本院判決未說明何以採不同見解之理由。又依土地稅法施行細則第58條規定，申請不課徵土地增值稅固應提出農業用地作農業使用證明文件，惟其僅為申請不課徵土地增值稅所應提出證明文件之一種，至是否合於申請，仍屬稽徵機關應依職權予以審查之事項。原判決單以大里區公所原撤銷核發農業用地作農業使用證明書之處分經撤銷確定，為本課稅處分無得維持之主要論據，難謂無行政訴訟法第243條第2項所定判決不備理由之違誤等語。
六、本院查：
（一）按司法院釋字第217號解釋：「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。至於課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍。財政部中華民國72年2月24日(72)台財稅字第31229號函示所屬財稅機關，對於設定抵押權為擔保之債權，並載明約定利息者，得依地政機關抵押權設定及塗銷登記資料，核計債權人之利息所得，課徵所得稅，當事人如主張其未收取利息者，應就其事實負舉證責任等語，係對於稽徵機關本身就課稅原因事實之認定方法所為之指示，既非不許當事人提出反證，法院於審判案件時，仍應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，判斷事實之真偽，並不受其拘束。尚難謂已侵害人民權利，自不牴觸憲法第15條、第19條之規定。」第385號、第496號解釋：「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。」「憲法第19條規定『人民有依法律納稅之義務』，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」又「關於人民自由權利之事項，除以法律規定外，法律亦得以具體明確之規定授權主管機關以命令為必要之規範。命令是否符合法律授權之意旨，則不應拘泥於法條所用之文字，而應以法律本身之立法目的及其整體規定之關聯意義為綜合判斷。又有關稅法之規定，主管機關得本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌租稅經濟上之功能及實現課稅之公平原則，為必要之釋示．．．。」「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務。故任何稅捐之課徵，均應有法律之依據。惟法律之規定不能鉅細靡遺，有關課稅之技術性及細節性事項，於符合法律意旨之限度內，尚非不得以行政命令為必要之釋示。」分經司法院釋字第506號、第519號解釋理由書第1段闡釋甚明。
（二）次按：
１、農業發展條例第2條規定：「本條例所稱主管機關：在中央為行政院農業委員會；在直轄市為直轄市政府；在縣（市）為縣（市）政府。」第3條規定：「本條例用辭定義如下：農業：指利用自然資源、農用資材及科技，從事農作、森林、水產、畜牧等產製銷及休閒之事業。．．．農業用地：指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內，依法供下列使用之土地：㈠供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。㈡供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。㈢農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地。耕地：指依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區及森林區之農牧用地。農業使用：指農業用地依法實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍等使用者。但依規定辦理休耕、休養、停養或有不可抗力等事由，而未實際供農作、森林、養殖、畜牧等使用者，視為作農業使用。．．．。」第37條第1項（土地稅法第39條之2第1項）、第38條之1（99年12月8日增訂公布施行）規定：「作農業使用之農業用地移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」「（第1項）農業用地經依法律變更為非農業用地，不論其為何時變更，經都市計畫主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業主管機關核發該土地作農業使用證明書者，得分別檢具由都市計畫及農業主管機關所出具文件，向主管稽徵機關申請適用第三十七條第一項、第三十八條第一項或第二項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦：依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收，於公告實施市○○○○區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。（第2項）本條例中華民國七十二年八月三日修正生效前已變更為非農業用地，經直轄市、縣（市）政府視都市計畫實施進度及地區發展趨勢等情況同意者，得依前項規定申請不課徵土地增值稅。」前開第38條之1立法理由載明：「歷年來財政部函釋（台財稅字第850153795、000000000、00000000
00、0000000000號）均以民國72年8月3日後變更為非農用土地方行適用，針對民國72年8月3日前即變更為非農用土地之所有人顯具不公，故此，明訂『不論其何時變更』，此乃財政部建議文字。為明確規範都市計畫變更為非農業區土地，於細部計畫尚未完成前，因無法依變更後之計畫用途使用，於移轉之際亦得適用免徵土地增值稅、遺產稅等相關規定，爰將施行細則第14條之1條文移作本條，以達到法規體系一致性，免其產生不公之象，亦維持法律穩定性與實現公平正義。」第39條規定：「（第1項）依前二條規定申請不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅、田賦者，應檢具農業用地作農業使用證明書，向該管稅捐稽徵機關辦理。（第2項）農業用地作農業使用之認定標準，前項之農業用地作農業使用證明書之申請、核發程序及其他應遵行事項之辦法，由中央主管機關會商有關機關定之。」
２、農業發展條例施行細則第14條之1（94年6月10日修正增訂-土地稅法施行細則第57條之1）規定：「農業用地經依法律變更為非農業用地，經該法律主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業用地作農業使用證明書者，得適用本條例第三十七條第一項、第三十八條第一項或第二項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦：依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收，於公告實施市○○○○區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。」
３、農業用地作農業使用認定及核發證明辦法（102年7月23日修正發布前條文）設有如下相關規定。第1條：「本辦法依農業發展條例第三十九條第二項規定訂定之。」第2條（土地稅法施行細則第57條）：「本辦法所稱農業用地之範圍如下：本條例第三條第十一款所稱之耕地。依區域計畫法劃定為各種使用分區內所編定之林業用地、養殖用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及供農路使用之土地，或上開分區內暫未依法編定用地別之土地。依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區、森林區以外之分區內所編定之農牧用地。依都市計畫法劃定為農業區、保護區內之土地。依國家公園法劃定為國家公園區內按各分區別及使用性質，經國家公園管理處會同有關機關認定合於前三款規定之土地。」第3條：「有下列各款情形之一者，得申請核發農業用地作農業使用證明書：．．．依本條例第三十七條第一項．．．規定申請農業用地移轉不課徵土地增值稅。」第5條：「農業用地有下列情形，且無第六條及第七條所定情形者，認定為作農業使用：農業用地實際作農作、森林、養殖、畜牧、保育使用者；其依規定辦理休耕、休養、停養或有不可抗力等事由而未使用者，亦得認定為作農業使用。農業用地上施設有農業設施，並檢附下列各款文件之一：㈠容許使用同意書及建築執照。但依法免申請建築執照者，免附建築執照。㈡農業設施得為從來使用之證明文件。農業用地上興建有農舍，並檢附農舍之建築執照。」第6條、第7條：「農業設施或農舍有下列各款情形之一者，不得認定為作農業使用：．．．。」「農業用地有下列各款情形之一者，不得認定為作農業使用：．．．。」第8條：「農業用地部分面積有下列情形之一，且不影響供農業使用者，得認定為作農業使用：於土地使用編定前已存在有墳墓，經檢具證明文件者。農業用地存在之土地公廟、有應公廟等，其面積在十平方公尺以下者。於土地使用編定前，政府興建軍事碉堡、輸電鐵塔及自來水蓄水池等設施者。」第9條：「（第1項）依本辦法申請核發農業用地作農業使用證明書時，應填具申請書並檢具下列文件資料，向直轄市或縣（市）政府申請：．．．。（第2項）前項農業用地如屬都市土地者，應另檢附都市計畫土地使用分區證明。（第3項）第一項農業用地如位於國家公園範圍內，應另檢附國家公園管理處出具符合第二條第五款規定之證明文件。」第10條、第11條：「直轄市或縣（市）政府為辦理農業用地作農業使用之認定及證明書核發作業，得組成審查小組，其成員由農業、地政、建設（工務）、環保等單位派員組成之。其業務分工如下：農業單位：業務聯繫與執行及現場是否作農業用途之認定工作。地政單位：非都市土地使用分區、用地編訂類別及土地登記文件謄本之審查及協助第十一條第二項之認定工作。都市計畫單位或國家公園單位：是否符合都市土地分區使用管制規定或國家公園土地分區使用管制規定之認定工作。建設（工務）單位：農舍、建物是否為合法使用之認定。環保單位：農業用地是否遭受污染不適作農業使用之認定。」「（第1項）直轄市或縣（市）政府受理申請案件後，應實地會勘，並就會勘結果填具會勘紀錄表。（第2項）直轄市或縣（市）政府辦理前項會勘時，應通知申請人到場指界及說明，如界址無法確定，應告知申請人向地政機關申請鑑界。（第3項）申請人非土地所有權人時，應通知土地所有權人到場。」第12條、第15條、第16條：「申請案件經審查符合本條例第三條第十二款及本辦法第五條或第八條規定者，受理機關應核發農業用地作農業使用證明書。」「農業用地作農業使用證明書之有效期限為六個月。」「直轄市或縣（市）政府為辦理本辦法規定事項，得將權限之一部分委任或委辦所轄鄉（鎮、市、區）公所辦理，並依法公告。其作業方式由直轄市或縣（市）政府定之。」
（三）再按：
１、土地稅法第39條之2第1項（農業發展條例第37條第1項）規定：「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」
２、土地稅法施行細則第57條、第57條之1規定：「本法第三十九條之二第一項所定農業用地，其法律依據及範圍如下：（按條文內容同上農業用地作農業使用認定及核發證明辦法規定）。」「農業用地經依法律變更為非農業用地，經該法律主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業用地作農業使用證明書者，得適用本法第三十九條之二第一項規定，不課徵土地增值稅：（按條文內容同上農業發展條例施行細則第14條之1規定）。」第58條規定：「（第1項）依本法第三十九條之二第一項申請不課徵土地增值稅者，應依下列規定檢附證明文件，送主管稽徵機關辦理：第五十七條之土地，應檢附直轄市、縣（市）農業主管機關核發之農業用地作農業使用證明文件。前條之土地，應檢附各該法律主管機關核發認定符合前條各款規定之土地使用分區證明書，及直轄市、縣（市）農業主管機關核發之作農業使用證明文件。（第2項）直轄市、縣（市）農業主管機關辦理前項各款所定作農業使用證明文件之核發事項，得委任或委辦區、鄉（鎮、市、區）公所辦理。」
３、內政部94年6月30日台內營字第0940084214號函釋：「有關符合農業發展條例施行細則第2條第2項（按內容為：「前項農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，得適用本條例第三十七條第一項．．．規定，不課徵土地增值稅．．．」）土地申請作農業使用證明，都市計畫主管機關應如何出具土地使用分區證明文件乙案，前經本部以90年9月7日台90內營字第908535號函釋在案（諒達）。惟上開細則第2條第2項業經行政院農業委員會於94年6月10日修正發布，並調整條次為第14條之1，規定農業用地經依法律變更為非農業用地後，除上開細則第2條第2項原已規定有關依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者，得享有稅捐優惠外，並將其屬已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收，於公告實施市○○○○區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者，一併納入稅捐優惠範圍。為利執行，都市計畫主管機關依上開細則第14條之1出具土地使用分區證明文件時，仍宜延續既有操作機制，由都市計畫主管機關會同建築管理機關認定該土地符合上開細則第14條之1第1款或第2款規定後，於其土地使用分區證明書內予以註明：『依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用』或『已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收，於公告實施市○○○○區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用』，以資明確。本部90年9月7日台90內營字第9085315號函釋，自即日起停止適用。」
（四）復按：
１、稅捐稽徵法第1條之1第1項規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」
２、財政部96年3月5日台財稅字第09604706530號函釋：「說明：農業發展條例施行細則第14條之1，所稱農業用地之認定，就土地增值稅不課徵規定之適用而言，應係指72年8月3日修正農業發展條例第27條生效後，符合同條例施行細則規定範疇之農業用地而言。故有關農業主管機關依上開細則規定審核發給農業用地作農業使用證明書時，如係據以申請不課徵土地增值稅用，應以72年8月3日時仍為農業用地，嗣後變更為非農業用地，或於72年8月3日之後，曾變更回復為農業用地再變更為非農業用地之情形，始予以核發農業用地作農業使用證明書，再持憑向稅捐稽徵機關申請不課徵土地增值稅，以符規定，避免產生徵納雙方之爭議。上開意見惠請轉知各地方政府農業主管機關配合辦理。」本函釋嗣於財政部稅制委員會101年12月編印「土地稅法令彙編」時，以「99年增訂農業發展條例第38條之1第2項已另有規定，本函已不合時宜」為由，予以免列。
（五）綜合上開農業發展條例（下稱本條例）、土地稅法等相關法令規定，及司法院解釋與本條例第38條之1增訂立法意旨整體觀察，可知：
１、憲法第19條規定「人民有依法律納稅之義務」，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。惟有關租稅事項，法律亦得以具體明確之規定，授權主管機關以命令為必要之規範；主管機關基於法定職權，為執行有關稅法之規定，也得本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌租稅經濟上之功能及實現課稅之公平原則，就有關課稅之技術性及細節性事項為必要之釋示。申言之，適用課人民以繳納租稅之法律時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不能任意割裂適用；法院審查主管機關基於法律授權或法定職權發布之命令是否符合租稅法律規範之意旨時，亦不應拘泥於法條所用之文字，而應以法律本身之立法目的及其整體規定之關連意義，並衡酌租稅經濟上之功能及實現課稅之公平原則為綜合判斷。至於課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍，法院於審判案件時，對於個別事件課稅原因事實之有無，仍應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，判斷事實之真偽。
２、本條例89年1月26日修正公布施行時，於第37條第1項規定「作農業使用之農業用地移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅」；土地稅法第39條之2第1項亦於同日配合修正公布施行。而本條例施行細則並依據本條例第76條之授權，於同年6月7日修正發布第2條第2項規定「前項農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，得適用本條例第37條第1項．．．規定，不課徵土地增值稅．．．」；土地稅法施行細則第57條第2項亦於89年9月20日配合為相同之規定。嗣於94年6月10日修正發布本條例施行細則，除將上開原第2條第2項調整增訂條次為第14條之1，規定農業用地經依法律變更為非農業用地後，上開原細則第2條第2項已規定有關「依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者」，得享有不課徵土地增值稅之稅捐優惠外，並將其屬「已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收，於公告實施市○○○○區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者」，一併納入不課徵土地增值稅的稅捐優惠範圍；土地稅法施行細則旋於94年12月16日配合增訂發布第57條之1而為相同內容之規定。準此可知，前開修正前本條例施行細則第2條第2項（土地稅法施行細則第57條第2項）及修正增訂後本條例施行細則第14條之1（土地稅法施行細則第57條之1），並未限制僅於72年8月3日後變更為非農用之土地始有該不課徵土地增值稅之適用。惟財政部自85年迄93年間相關函釋，均以「72年8月3日『後』」變更為非農用土地方行適用，對於「72年8月3日『前』」即變更為非農用土地之所有人顯具不公；為明確規範都市計畫變更為非農業區土地，在細部計畫尚未完成前，因無法依變更後之計畫用途使用，於移轉之際亦得適用免徵土地增值稅（及遺產稅）等相關規定，乃將上列本條例施行細則第14條之1條文，於99年12月8日修正增訂移作本條例第38條之1，以達到法規體系一致性，免其產生不公之象暨維持法律穩定性與實現公平正義；並明訂「不論其何時變更」（財政部建議之文字），均有適用。是綜合前揭本條例、土地稅法「作農業使用之農業用地移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅」之立法目的及其相關施行細則整體規定之關連意義，並衡酌租稅經濟上之功能、法規體系之一致性及課稅的公平原則，上開94年6月10日修正增訂發布本條例施行細則第14條之1、94年12月16日修正增訂發布土地稅法施行細則第57條之1規定，亦應與99年12月8日增訂公布本條例第38條之1規定作相同之解釋-即「農業用地經依法律變更為非農業用地，『不論其為何時變更』」，如符合該條第1款、第2款規定情形之一者，均得適用本條例第37條第1項（土地稅法第39條之2第1項）規定，不課徵土地增值稅，倘屬72年8月3日本條例修正生效前已變更為非農業用地，並有本條例第38條之1第2項規定之適用，始符法旨。而前舉財政部96年3月5日台財稅字第09604706530號函釋，亦以「99年增訂農業發展條例第38條之1第2項已另有規定，本函已不合時宜」為由，予以免列，稅捐稽徵機關對於尚未核課確定之申請免徵土地增值稅案件，自不得援為判斷徵免與否之依據。
３、依本條例第37條第1項（土地稅法第39條之2第1項）申請不課徵土地增值稅，其屬本條例施行細則第2條（土地稅法施行細則第57條）之農業用地，應檢附直轄市、縣（市）「農業主管機關」核發之農業用地作農業使用證明文件；屬本條例第38條之1（本條例施行細則第14條之1、土地稅法施行細則第57條之1）土地者，應檢附「各該法律主管機關」核發認定符合該各款規定之「土地使用分區證明書」，及直轄市、縣（市）「農業主管機關」核發之「作農業使用」證明文件，送主管稽徵機關辦理。直轄市、縣（市）農業主管機關辦理上開所定作農業使用證明文件之核發事項，並得委任或委辦區、鄉（鎮、市、區）公所辦理。
４、農業用地作農業使用認定及核發證明辦法（102年7月23日修正發布前條文-即本件行為時法）係依據本條例第39條第2項授權訂定發布施行，分就農業用地之範圍、「得申請核發農業用地作農業使用證明書」與「『認定為作農業使用』或『不得認定為作農業使用』」之情形、申請核發農業用地使用證明書應檢具之文件資料、直轄市或縣（市）政府辦理農業用地作農業使用之認定及證明書核發作業審查小組（由農業、地政、建設、環保等單位派員組成）業務分工（其中農業單位部分為：「業務聯繫與執行及現場是否作農業用途之認定工作」；都市計畫單位或國家公園單位分工之業務為：「是否符合都市土地分區使用管制規定或國家公園土地分區使用管制規定之認定工作」），如申請案件經審查符合規定者，受理機關即應核發「農業用地作農業使用證明書」及「土地使用分區證明書」予申請人，憑以在「農業用地作農業使用證明書」有效期限內（6個月）完成不課徵土地增值稅之申請及土地移轉登記手續（財政部90年5月8日台財稅字第0900452812號函參照）；直轄市或縣（市）政府為辦理上開事項，並得將權限之一部分委任或委辦所轄鄉（鎮、市、區）公所辦理。前揭內政部94年6月30日台內營字第0940084214號（財政部94年7月11日台財稅字第09400319850號）函釋「都市計畫主管機關依上開細則（按即本條例施行細則）第14條之1出具土地使用分區證明文件時，由都市計畫主管機關會同建築管理機關認定該土地符合上開細則第14條之1第1款或第2款規定後，於其土地使用分區證明書內予以註明：『依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用』或『已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收，於公告實施市○○○○區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用』」意旨，與法無違，得予援用。又上開內政部94年6月30日台內營字第0940084214號（財政部94年7月11日台財稅字第09400319850號）函釋，乃係就農業發展條例施行細則第14條之1修正發布後，都市計畫主管機關應如何出具土地使用分區證明文件所作之解釋，其目的在使其所屬都市計畫主管機關在發給證明文件時，有所遵循，非謂都市計畫主管機關未按上開文字記載即不得作為免徵土地增值稅之依據（本院98年度判字第677號判決參照）。
（六）末按：
１、行政訴訟法第125條第1項、第133條分別規定：「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。」「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；於其他訴訟，為維護公益者，亦同。」第189條第1項規定：「行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。．．．。」前開所謂「證據」，包含直接證據與間接證據。稱「直接證據」，凡得逕行證明應證事實之證據均屬之；反之，謂「間接證據」，指依其他已證明之事實，間接的推知應證事實真偽之證據屬之。又所謂「論理法則」，乃指依立法意旨或法規之社會機能就法律事實所為價值判斷之法則而言；稱「經驗法則」，係指由社會生活累積的經驗歸納所得之法則而言，凡日常生活所得之通常經驗及基於專門知識所得之特別經驗均屬之；至「證據法則」，則指法院調查證據認定事實所應遵守之法則而言。是知，審理事實之法院，其認定事實所憑之證據，並不以直接證據為限，間接證據亦包括在內，凡綜合調查所得之各種直接及間接證據，本於論理暨經驗法則得其心證，而為事實之判斷，且與事實無違，當事人即不容任意指為違法。簡言之，證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定異於該當事人之主張者，尚不得謂原判決因此有違背法令之情形。
２、行政訴訟法第243條第2項第6款「判決不備理由或理由矛盾」。所謂「判決不備理由」，凡判決未載理由，或所載理由不完備、不明瞭者屬之；至所載理由稍欠完足，而不影響判決基礎者，尚難謂為理由不備。另所謂「判決理由矛盾」，係指判決所載理由前後牴觸或判決主文與理由不符之情形而言。申言之：
（１）所謂判決不備理由，應以欠缺判決主文所由生不可或缺之理由為限，若其理由並不影響判決主文者，並不包括在內。
（２）判決書理由項下記載法律上之意見，祇須依其記載得知所適用者為如何之法規即可，縱未列舉法規之條文，亦不得謂判決不備理由。
（３）法院就當事人提出之各項攻擊或防禦方法及聲明之證據，僅就其中主要者予以調查審認，而就非必要者漏未斟酌，祇須漏未斟酌部分並不影響判決基礎，不得指為違法。換言之，倘證據所證明之事項，不能動搖原判決所確定之事實；或顯與已調查之證據重複；或待證事項已臻明瞭，無再行調查必要之證據等情形，事實審法院縱未予以調查，應認為不影響裁判之結果，當事人自不得憑以指為判決理由不備。
３、行政訴訟法第260條規定：「（第1項）除別有規定外，經廢棄原判決者，最高行政法院應將該事件發回原高等行政法院或發交其他高等行政法院。（第2項）前項發回或發交判決，就高等行政法院應調查之事項，應詳予指示。（第3項）受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。」所謂「法律上判斷」，係指依該個案事實應如何適用法令而言；而法院適用法令除詮釋條文概念外，尚及於具體事實應否涵攝於法律構成要件之論述，上開規定所稱之法律上判斷固不包括最高行政法院廢棄判決關於應調查事項之指示，但如其就個案之具體事實應如何涵攝於法律構成要件，已明確表示法律見解者，高等行政法院更審時，如未為相異事實之認定者，即應受其法律見解拘束，並據為判決基礎。
（七）本件被上訴人於95年3月3日向改制前上訴人所屬大屯分處申報移轉系爭土地予蘇瑞來等6人，並申請依本條例第37條第1項及其施行細則第14條之1規定不課徵土地增值稅。
改制前上訴人所屬大屯分處以，雖被上訴人出具大里市公所核發之農業用地作農業使用證明書，且檢附該所核發之土地使用分區證明書，然該土地使用分區證明書上並無記載內政部94年6月30日台內營字第0940084214號函規定之有關字樣，且系爭5筆土地於變更編定為「住宅區」前，原為「未設定區」，非屬土地稅法施行細則第57條規定之農業用地範圍，認與本條例施行細則第14條之1規定及內政部94年6月30日台內營字第0940084214號函釋規定不符，乃按一般稅率課徵土地增值稅。被上訴人不服，提起行政訴訟，經原審法院以96年度訴字第48號判決撤銷原處分及訴願決定，上訴人提起上訴，經本院以98年度判字第677號判決駁回；上開原審96年度訴字第48號判決理由並詳細載明：【㈠本件被上訴人（按即本件被上訴人-下同）等向上訴人（按即本件上訴人-下同）所屬大屯分處申報移轉之系爭5筆土地，係大里市辦理「變更大里都市計畫（第2次通盤檢討）案時由「○設○區○○○○○道路、河川、住宅區、公兒用地」等，於80年8月24日發布實施，其都市計畫之附帶條件應以市地重劃方式開發，且旱溪河川用地變更部分，等旱溪整治計畫完成後始成實施，目前尚未依都市計畫附帶條件規定辦理等情，有上訴人所屬大屯分處於95年5月10日以中縣稅屯分土字第0956504559號函向（改制前）臺中縣政府查詢系爭土地都市計畫相關規定時，經該府以95年5月23日府建城字第0950129912號函復該分處在案，足證系爭5筆土地符合農業發展條例施行細則第14條之1第2款規定，農業用地經依法律變更為非農業用地，經該法律主管機關認定符合已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收，於公告實施市○○○○區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者之情形，依土地稅法第39條之2第1項及同法施行細則第57條第1項（94年12月16日修正前）、農業發展條例第37條第1項及同法施行細則第14條之1、行政院83年11月28日台財字第44533號函、財政部83年11月29日台財稅第000000000號函解釋，得申請免徵土地增值稅。
且本件被上訴人並已提出臺中縣大里市公所農業用地作農業使用證明書及都市計畫土地使用分區證明書證明被上訴人所有系爭土地係屬「已發布細部計畫地區，未依變更後計畫用途申請建築使用」，依首開法律之規定及行政院暨財政部之解釋意旨，應准其申請免徵土地增值稅。㈡系爭土地之土地登記簿謄本雖記載，該地自42年5月22日起即屬「都市土地」，然查42年5月22日全臺灣地區均尚未實施都市計畫，此為眾所週知之事實，故該土地登記謄本在登載收件日期42年5月22日，編定使用種類為「都市土地」後，另於84年10月24日收件，登載：「依據臺灣省政府地政處77年9月22日（77）地一字第51658號函註銷都市土地，註銷日期84年10月24日。」上訴人所屬大屯分處受理本案時，就此即曾以95年3月8日中縣稅屯分土字第0956004930號函向臺中縣大里地政事務所查詢有關上開登記之詳情，據該所95年4月4日里地字第0950003951號函復略稱：
「．．．經查原舊有人工登記簿大里市○○○段○○○○○號土地（現分割為系爭5地號）編定使用種類記載『都市土地』，業於84年10月14日收件138233號依據臺灣省地政處77年9月22日（77）地一字第51658號函註銷都市土地分區；．．．。」另臺中縣大里市公所於95年5月2日以里市工字第0950012279號函復被上訴人稱：「關於台端申請坐落本市○○○段75-4、75-33、75-35、75-52、75-53等土地變更編定非農業用地前土地使用分區乙案，經查上開土地於民國80年9月1日大里都市計畫第2次通盤檢討案公告實施為都市計畫內土地，即於民國80年9月1日前為『非都市計畫土地』，．．．。」等語；參酌被上訴人提出其於66年間繳納田賦之收據1紙為證，上訴人就之不但未曾爭執，並以傳真系爭土地之土地卡5紙，其上記載系爭土地至83年9月7日，其稅種仍屬代號「8」之田賦，未曾課徵地價稅；「足證系爭土地於80年9月1日以前係屬非都市土地」，且當時土地登記簿謄本上登載之地目為「田」，上訴人亦始終對之課徵田賦，並未對之課徵地價稅，自屬土地稅法施行細則第57條第1項於94年12月16日修正前規定所稱之「暫未依法編定之田地目之土地」。㈢查土地登記簿謄本上登載系爭土地自42年5月22日即屬「都市土地」，惟其時臺灣地區均尚未辦理都市計畫；臺灣省政府地政處77年9月22日（77）地一字第51658號函註銷都市土地分區，顯係發現該登記之錯誤，而予以撤銷。查「都市土地」之登記被撤銷後，系爭土地自屬「非都市土地」，事理至明。況臺中縣大里市公所於95年5月2日以里市工字第0950012279號函復被上訴人稱：「關於台端申請坐落本市○○○段75-4、75-33、75-35、75-52、75-53地號等土地變更編定非農業用地前土地使用分區乙案，經查上開土地於民國80年9月1日大里都市計畫第2次通盤檢討案公告實施為都市計畫內土地，即於民國80年9月1日前為「非都市計畫土地」，．．．。」足證系爭土地於80年9月1日大里都市計畫第2次通盤檢討案公告前係屬「非都市計畫土地」，上訴人謂系爭土地原登記自42年5月22日登記為「都市土地」，臺灣省地政處77年9月22日（77）地一字第51658號函註銷都市土地分區，惟該函並無表示註銷都市土地分區改列非都市土地，因認系爭土地仍非屬「非都市土地」云云，據以認系爭土地不適用「非都市土地」之「田」地目土地，亦屬無據。㈣依土地稅法施行細則第57條第1項於94年12月16日修正前之規定，該細則定有「暫未依法編定之田、旱地目之土地」一語，足證以往行政機關，在辦理都市計畫初期，常有部分地區尚有未編定使用分區，此種行政機關尚未編定使用分區之土地，係行政機關之問題，並非人民之問題，該尚未編定使用分區之土地，如其地目為「田」，所有權人並不能因其未編定使用分區，即得以之申請建造執照等，故土地稅法施行細則第57條第1項第3款於94年12月16日修正前規定，依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區、森林區以外之分區內所編定之農牧用地或「暫未依法編定之田、旱地目之土地，亦屬農業用地，上訴人以系爭土地於變更編定為「住宅區」前，原為「未設定區」，該「未設定區」非屬土地稅法施行細則第57條規定之農業用地範圍，與農業發展條例施行細則第14條之1規定不符云云，因據以駁回被上訴人之申請，亦屬無據。㈤內政部94年6月30日台內營字第0940084214號函釋，乃係就農業發展條例施行細則第14條之1修正發布後，都市計畫主管機關應如何出具土地使用分區證明文件所作之解釋，其目的在使其所屬都市計畫主管機關在發給證明文件時，有所依據，非謂都市計畫主管機關未按上開文字記載即不得作為免徵土地增值稅之依據。臺中縣大里市公所94年12月27日里市建字第0940036650號、95年2月27日里市建字第0950000082號核發之農業用地作農業使用證明書，載明系爭5筆土地係作農業使用無誤。又同市公所95年4月18日工區字第1049號都市計畫土地使用分區證明書，亦載明系爭土地為「已發布細部計畫地區，未依變更後計畫用途申請建築使用。」則上開主管機關之證明，與內政部94年6月30日台內營字第0940084214號函釋主管機關於人民申請發給農業用土地作農業使用證明書應記載之事項，並無差異，上訴人以內政部上開解釋作為駁回被上訴人申請之理由，亦非適法】等情。嗣大里市公所於98年8月13日以里市建字第0980021167號函撤銷原核發被上訴人朱拱南之農業用地作農業使用證明書，幾經訴願撤銷，改制後大里區公所於100年4月28日以里區農建字第1000010174號函維持撤銷原核發農業用地作農業使用證明書之處分。被上訴人朱拱南不服，提起訴願，經臺中市政府以100年10月18日府授法訴字第1000202952號決定駁回訴願。被上訴人朱拱南再不服，提起行政訴訟，經原審法院以101年10月4日100年度訴字第380號判決駁回其訴（當時未確定）。其間上訴人則以100年12月30日中市稅法字第10023038531號、100年12月30日中市稅法字第10023038841號重核作成駁回被上訴人申請不課徵土地增值稅之復查決定（維持原處分），被上訴人不服分別提起訴願，經臺中市政府分別以101年3月14日府授法訴字第1010041365號（駁回被上訴人朱拱南之訴願）、101年3月14日府授法訴字第1010041195號（駁回被上訴人朱太山之訴願）訴願決定駁回，被上訴人分別對之不服，共同提起本件訴訟，經原審法院以101年度訴字第141號判決駁回，被上訴人不服，提起上訴，經更審前本院判決廢棄，發回原審法院更為審理等各節，為原審確定之事實。原審因斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，適用土地稅法第39條之2第1項、本條例第37條第1項及第38條之1第1項、行政院83年11月28日台財字第44533號函釋：「農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地，其於移轉或繼承時，仍有土地稅法第39條之2第1項及農業發展條例第31條（89年1月26日修正公布施行前條文）規定之適用」意旨，暨更審前本院判決所為廢棄理由之法律上判斷與應調查事項，以：【「依上開法律之規定及行政院之解釋意旨，農業用地經依法律變更為非農業用地，如都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收，於公告實施市○○○○區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用，取得農業用地作農業使用證明書者，得適用本條例第37條第1項、第38條第1項或第2項規定，不課徵土地增值稅」、「被上訴人等向上訴人所屬大屯分處申請免徵土地增值稅時，系爭5筆土地係大里市辦理『變更大里都市計畫（第2次通盤檢討）案』時由『○設○區○○○○○道路、河川區、住宅區、公兒用地』等，於80年8月24日發布實施，其都市計畫之附帶條件應以市地重劃方式開發，且旱溪河川用地變更部分，等旱溪整治計畫完成後始可實施，目前尚未依都市計畫附帶條件規定辦理等情，有改制前臺中縣政府95年5月23日府建城字第0950129912號函在原處分卷（第174頁）可稽，足證系爭5筆土地符合農業發展條例第38條之1第1項第2款規定，農業用地經依法律變更為非農業用地，經該都市計畫主管機關認定符合已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收，於公告實施市○○○○區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者之情形」、「上訴人於100年12月30日重為復查決定時，原臺中縣大里市公所核發給被上訴人朱拱南94年12月27日里市建字第0940036650號（系爭涼傘樹段75-4、75-33地號土地部分）、95年2月27日里市建字第0950000082號（涼傘樹段75-35、75-52、75-53地號土地部分）之農業用地作農業使用證明書雖已為大里區公所所撤銷，被上訴人朱拱南不服，提起訴願，亦遭決定駁回。被上訴人朱拱南復向原審提起行政訴訟，雖亦經原審於101年10月4日以100年度訴字第380號判決駁回被上訴人朱拱南之訴，惟經被上訴人朱拱南上訴本院後，經本院102年度判字第827號判決廢棄發回更審，經原審依廢棄發回意旨，以103年度訴更一字第3號判決訴願決定及原處分均撤銷，理由略以：申請核發農業用地作農業使用證明書之土地如屬舊法規定之農業用地，嗣因法律變更而為非農業用地者，即相當於本條例施行細則第14條之1所稱『農業用地經依法律變更為非農業用地』之情形，至於其變更之時間為何，要非所問，已據本院廢棄理由之法律見解闡述甚明，並有行政院農業委員會99年4月13日農企字第0990123064號函釋可資參照。則系爭土地在45年經臺中市都市計畫劃定為住宅區之前，係屬地目『田』之土地，依當時之土地法規係屬於直接供生產之農地，業據行政院農業委員會上開函釋認定屬實在案，殊難謂其非屬『農業用地經依法律變更為非農業用地』之情形。是原處分以系爭土地非屬農業發展條例施行細則第14條之1所稱之農業用地為理由，而認定前處分一及二核發農業用地作農業使用證明書構成違法應予撤銷，難謂適法有據，自無可維持，而該案亦因大里區公所未提上訴，已告確定，業據原審調卷查明。則大里區公所原核發之農業用地作農業使用證明書既已因原審103年度訴更一字第3號判決將之撤銷確定而回復，被上訴人已符合農業發展條例第38條之1第1項規定『取得農業用地作農業使用證明書』之要件，而有土地稅法第39條之2第1項(農業發展條例第37條第1項)不課徵土地增值稅之適用」】等語，為其論據，乃認「被上訴人向上訴人申報移轉系爭土地，並申請免徵土地增值稅，符合前開法律規定及行政院解釋之意旨，上訴人重核復查決定否准其申請，於法不合，訴願決定予以維持，亦有未洽，被上訴人訴請撤銷為有理由」，遂准被上訴人所請，將上訴人100年12月30日中市稅法字第10023038531號重核復查決定、100年12月30日中市稅法字第10023038841號重核復查決定及其訴願決定均撤銷」，並敘明「兩造其餘訴辯事由，與判決結果無影響，爰不逐一審論」之旨，顯見原審已逐一論明其撤銷上訴人系爭重核復查決定及訴願決定所為適用法令、認定事實之依據與得心證之理由於判決甚詳。揆諸上開規定及說明，原判決所適用之法規，與本案應適用之法規並無違背；所為事實之認定，亦無違前舉證據法則、經驗法則暨論理法則；更無上訴意旨所指判決不備理由之情形。另本院102年度判字第595號判決與本件案情（課稅原因事實）不同，尚難執彼例此，持以指摘原判決適用法規不當，附此敘明。
（八）綜上所述，原判決核無違誤。上訴意旨所指各節，無非延伸前詞，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當；並據此泛指原判決不適用法規、適用不當或不備理由，求予廢棄，皆難謂可採。其上訴非有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 12 月 23 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 江 幸 垠法官 林 文 舟法官 姜 素 娥法官 胡 國 棟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 104 年 12 月 24 日
書記官 莊 俊 亨