最 高 行 政 法 院 判 決
104年度判字第793號上 訴 人 陳慧玲訴訟代理人 蔡振修 律師被 上訴 人 財政部中區國稅局代 表 人 許慈美上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國103年11月20日臺中高等行政法院103年度訴字第238號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺中高等行政法院。
理 由
一、本件被上訴人之代表人原為阮清華，嗣於民國104年7月3日改由許慈美擔任，玆據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、緣上訴人之配偶吳培敬於00年0月0日死亡，繼承人等依限於同年8月1日辦理遺產稅申報，經被上訴人核定遺產總額新臺幣（下同）101,350,153元、遺產淨額76,781,279元及應納遺產稅額25,973,324元，並按所漏稅額處1倍之罰鍰896,800元（計至百元止），上訴人未依法申請復查而告確定。嗣上訴人於96年2月13日向被上訴人申請依民法第1030條之1規定增列差額分配請求權扣除額，經被上訴人以96年3月5日中區國稅二字第0960008836號函復略以：「說明：經查本件被繼承人吳君於00年0月0日死亡．．．已逾主張剩餘財產差額分配請求權自遺產扣除之期限，是不予再行受理更正。」否准其申請。上訴人復執同一事由，分別於97年3月10日、98年3月4日、102年7月16日、8月6日多次申請更正，均經被上訴人業已函復在案。上訴人於102年10月4日復提出補充意見書，請求作成行政處分，經被上訴人以102年10月29日中區國稅二字第1020014354號函（下稱系爭函）復略以：「說明：
經查台端分別於96年2月13日、97年3月10日及102年7月16日以同一事由申請更正，本局業於96年3月5日中區國稅二字第0960008836號、97年3月19日中區國稅二字第097001575 4號及102年9月14日中區國稅二字第1020012420號函復在案。
」上訴人對被上訴人102年10月29日系爭函不服，提起訴願請求被上訴人應作行政處分，經遭不受理決定。上訴人仍不服，遂向臺中高等行政法院（下稱原審）提起行政訴訟。嗣經原審判決駁回後，提起上訴。
三、上訴人起訴主張：㈠被上訴人就上訴人於96年2月間申請就剩餘財產差額分配請求權之金額列入扣除，雖曾函復不予受理更正，惟卻未教示相關救濟管道；上訴人事後多次申請更正，被上訴人均以「業已函復在案」搪塞，甚至將之視為「陳情案件」處理，實令上訴人無法接受。㈡依本院94年度判字第666號、第1189號判決意旨，及遺產及贈與稅法對於剩餘財產差額分配請求權並無任何時間限制之規定，被上訴人以錯誤之身分，主張剩餘財產差額分配請求權之時效已經完成，違反平等原則，增加法律所無之限制，並以財政部87年1月22日台財稅字第871925701號函釋為由，認本件申請已逾主張剩餘財產差額分配請求權自遺產扣除之期限，實欠妥適，訴願機關竟予維持，屬重大違誤等語，求為判決撤銷系爭函及訴願決定，暨被上訴人應作成「將剩餘財產差額分配請求權之金額列入計算後，就遺產稅及罰鍰金額予以更正」之處分。
四、被上訴人則以：㈠上訴人請求撤銷之系爭函，係針對上訴人96年間已申請依民法第1030條之1規定增列被繼承人吳培敬生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額，經被上訴人駁回確定之處分，再執同一事由予以申請，乃函以說明前次申請處理情形，其性質僅屬單純之事實陳述，並非對上訴人有所處分，尚難認屬行政處分。㈡被上訴人於96年3月5日函復否准所請時，雖未告知救濟期間，惟上訴人未於送達後法定期間內提起訴願，行政處分於法定救濟期間經過後，而發生形式確定力者，相對人或利害關係人應尊重其效力，原不得再對之爭訟，嗣上訴人復於102年7月16日以同一事由申請更正，被上訴人於102年7月31日函請上訴人表明申請更正之請求權法令依據，上訴人於102年8月6日表明申請更正事項之法令依據，非稅捐稽徵法第17條之「誤寫誤算」，亦非申請依稅捐稽徵法第28條第1項「退還溢繳稅款」，而是在申請依民法第1030條之1規定「同意上訴人將配偶剩餘財產分配請求權之數額列入扣除，並據以更正該遺產稅金額」；因被上訴人已查明上訴人仍係就96年3月間已駁回確定之處分，執同一事由復為請求，且非於法定救濟期間經過後，以有法定事由，申請增列差額分配請求權扣除額，故單純函復說明前次申請處理情形，並無損及上訴人權利，上訴人復執前詞爭執，並無新事證可稽，所訴委不足採，故本件核無權利保護要件，訴願決定並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。
五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠上訴人之配偶即被繼承人吳培敬遺產稅案業經被上訴人核定並確定在案，上訴人雖於96年2月13日申請增列剩餘財產差額分配請求權扣除額，經被上訴人於96年3月5日以中區國稅二字第0960008836號函否准所請，並於同年3月6日送達，被上訴人該函雖未告知救濟期間，惟上訴人未於送達後法定期間內提起訴願，行政處分於法定救濟期間經過後，而發生形式確定力者，相對人或利害關係人應尊重其效力，原不得再對之爭訟；嗣上訴人仍復執同一事由多次申請增列差額分配請求權扣除額，經被上訴人函復有案；上訴人復於102年7月16日以同一事由申請更正，經被上訴人以102年7月31日中區國稅二字第1020010088號函請上訴人表明申請更正之請求權法令依據，上訴人於102年8月6日陳報說明書表明申請更正事項之法令依據，非稅捐稽徵法第17條之「誤寫誤算」，亦非申請依稅捐稽徵法第28條第1項「退還溢繳稅款」，而係在申請依民法第1030條之1規定「同意上訴人將配偶剩餘財產差額分配請求權之數額列入扣除，並據以更正該遺產稅金額」，被上訴人以已查明上訴人仍係就96年3月間經駁回確定之處分，復執同一事由為請求，且非於法定救濟期間經過後，以有法定事由，申請增列剩餘財產差額分配請求權扣除額，被上訴人以無新事證為由，於102年10月29日以系爭函說明前次申請處理情形。㈡經核上訴人所請求撤銷之系爭函，雖係針對上訴人再次申請依民法第1030條之1規定增列被繼承人吳培敬生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額，予以說明前次申請處理情形，惟核與前次上訴人於96年2月13日申請增列差額分配請求權扣除額，經被上訴人於96年3月5日以中區國稅二字第0960008836號函否准所請，並非同一事件之申請，該函復之意乃係就上訴人再次申請依民法第1030條之1規定增列被繼承人吳培敬生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額之請求，予以駁回，即被上訴人以函復之方式駁回上訴人之申請，已直接影響人民權利義務關係，且實際上已對外發生效力者，依司法院釋字第423號解釋意旨，應為行政處分，而非僅屬單純之事實陳述。㈢上訴人於102年7月16日申請更正及102年8月6日陳報說明書係申請依民法第1030條之1規定「同意上訴人將配偶剩餘財產差額分配請求權之數額列入扣除，並據以更正該遺產稅金額」，係為另一申請案件，上訴人並未提出已得其他繼承人同意其請求之證明，況上訴人再次提出申請時該配偶剩餘財產差額分配請求權，亦早已罹於民法第1030條之1所規定之2年時效及逾5年之特別期間，上訴人亦無法請求被上訴人將配偶剩餘財產差額分配請求權之數額列入扣除，並據以更正該遺產稅金額，被上訴人予以否准，並無違誤；訴願決定以系爭函僅係予以說明前次申請處理情形，其性質屬單純之事實陳述，並非行政處分，而為不受理之決定，雖有未洽，然其理由雖有不同，惟駁回之結果並無二致，亦應予維持等語，因而將訴願決定及系爭函均予維持，駁回上訴人之訴，固非無見。
六、本院按：㈠行政訴訟法第125條規定：「行政法院應依職權調查事實關
係，不受當事人主張之拘束。審判長應注意使當事人得為事實上及法律上適當完全之辯論。審判長應向當事人發問或告知，令其陳述事實、聲明證據，或為必要之聲明及陳述；其所聲明或陳述有不明瞭或不完足者，應令其明或補充之。陪席法官告明審判長後，得向當事人發問或告知。」；是如原告所聲明或陳述有不明瞭或不完足者，亦應令其敘明或補充之，此乃審判長之闡明義務。審判長未行使行政訴訟法第125條第3項規定之闡明權，使原告為完足之聲明，即難謂為適法。
㈡按被繼承人之配偶依民法第1030條之1規定主張配偶剩餘財
產差額分配請求權者，納稅義務人得向稽徵機關申報自遺產總額中扣除，遺產及贈與稅法第17條之1第1項定有明文。是以繼承人主張遺產稅之生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額，固屬向稅捐稽徵機關之申請案件。惟查：
⒈本件遺產稅案件生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額申
請案，上訴人於96年2月13日申請增列剩餘財產差額分配請求權扣除額，經被上訴人於96年3月5日以中區國稅二字第0960008836號函（下稱96年復函）否准所請，並於同年3月6日送達，被上訴人該函雖未告知救濟期間，惟上訴人未於送達後法定期間內提起訴願，行政處分於法定救濟期間經過後，而發生形式確定力者，相對人或利害關係人應尊重其效力，原不得再對之爭訟。
⒉嗣後上訴人仍復執同一事由多次申請增列差額分配請求權扣
除額，經被上訴人函復並檢送前揭函復有案。上訴人復於102年7月16日以同一事由申請更正，經被上訴人以102年7月31日中區國稅二字第1020010088號函請上訴人表明申請更正之請求權法令依據，上訴人於102年8月6日陳報說明書表明申請更正事項之法令依據，非稅捐稽徵法第17條之「誤寫誤算」，也非申請依稅捐稽徵法第28條第1項「退還溢繳稅款」，而是在申請依民法第1030條之1規定「同意上訴人將配偶剩餘財產差額分配請求權之數額列入扣除，並據以更正該遺產稅金額」。被上訴人以已查明上訴人仍係就96年3月間經駁回確定之處分，復執同一事由為請求，且非於法定救濟期間經過後，以有法定事由申請增列剩餘財產差額分配請求權扣除額，被上訴人以無新事證於102年10月29日中區國稅二字第1020014354號函（即系爭函）說明前次申請處理情形，以上均為原判決所認定之事實，堪認為實。
㈢經核上訴人所請求撤銷之被上訴人系爭函，雖係針對上訴人
再次申請依民法第1030條之1規定增列被繼承人吳培敬生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額，予以說明前次申請處理情形。但與前次上訴人於96年2月13日申請增列差額分配請求權扣除額，經被上訴人96年復函否准所請，均係對於生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額同一事件之申請所為之函復。另再觀之上訴人自97年起一再申請之內容，上訴人96年復函後之申請均係針對已確定之96年復函之行政處分申請再為解消其存續，重為滿足其申請之主張。若如原判決所認定，系爭函乃是「就上訴人再次申請依民法第1030條之1規定增列被繼承人吳培敬生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額之請求，予以駁回」之意旨，而認定被上訴人以函復之方式駁回上訴人之申請，直接影響人民權利義務關係，且實際上已對外發生效力，為行政處分者；系爭函顯係對於已確定之行政處分（96年復函）再為處分。則上訴人所提行政訴訟，自應就96年復函此一已具形式存續力（有稱確定力者）之行政處分，在訴之聲明中具體指明應予撤銷，始為正辦。
㈣申言之，原判決既已認定係對原確定之課稅處分確定後之不
服，則具形式存續力而不得再依通常行政救濟程序不服之行政處分，嗣後得以申請變更者（行政程序法或稅捐稽徵法之申請更正不涉及行政處分之形式存續力），就一般行政處分言，有行政程序法第117條依職權撤銷、第128條程序重開等程序；就課稅處分而言，則有稅捐稽徵法第28條第1項、第2項之退稅請求權，各制度構成要件相異，訴訟種類亦殊。在課稅處分確定後，至少有上開申請程序以解消確定之行政處分，是本件不論依據何種法律提起行政訴訟，均應以已具形式存續力之96年復函為撤銷對象，否則將如何看待96年復函之形式存續力。
㈤雖然上訴人於102年8月6日陳報說明書表明申請更正事項之
法令依據，非稅捐稽徵法第17條之「誤寫誤算」，也非申請依稅捐稽徵法第28條第1項「退還溢繳稅款」，但不論是當事人不知法律或拙劣適用法律，行政法院均有義務於行使闡明權後，正確適用法律。則上訴人一再就原遺產稅課稅處分未主張生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額之理由再重為主張部分，是否即為稅捐稽徵法第28條第1項之申請？上訴人又於原審主張：同樣是核實認定遺產價值、重新更正遺產稅金額，何以被上訴人對「賀康股份有限公司」之遺產價值，可於17年後之103年5月15日重新核定更正，卻對上訴人主張剩餘財產差額分配請求權之更正申請，視為陳情案件處理等語，是否即屬依稅捐稽徵法第28條第2項之申請？是否依行政程序法第128條申請？㈥從而，上訴人上訴意旨以：原審未行使闡明權，逕以「被告
機關之函覆，應為行政處分，而非僅屬單純之事實陳述」、「原告未提出已得其他繼承人同意其請求之證明」、「已罹民法第1030條之1所規定之消滅時效」為由，駁回上訴人之訴等語，即屬有理。依上述說明，原審自應行使闡明權，使上訴人為正確之訴之聲明，以資保障當事人權益，乃原審未予闡明，即判決駁回上訴人之訴，自有不適用行政訴訟法第125條第3項規定之違法。
㈦綜上所述，原判決有前開不適用法規之違背法令情事，且其
違背法令影響事實之確定及判決結果，上訴論旨雖未指摘及此，仍應認本件上訴為有理由。又本件事實尚有未明，本院尚無從自為判決，有由原審再為調查審認之必要，爰將原判決廢棄，發回原審更為適法之裁判。
七、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 12 月 31 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 合 文
法官 林 茂 權法官 鄭 忠 仁法官 吳 東 都法官 劉 介 中以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 104 年 12 月 31 日
書記官 張 雅 琴