最 高 行 政 法 院 判 決
104年度判字第799號上 訴 人 臺灣日通國際物流股份有限公司代 表 人 今村昌昭訴訟代理人 林瑞彬 律師
陳建宏被 上訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國104年7月30日臺北高等行政法院103年度訴字第1533號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人100年度營利事業所得稅（下稱營所稅）結算申報，列報各項耗竭及攤提新臺幣（下同）13,711,799元，經被上訴人初查以其中商譽攤折數13,132,688元，未就可辨認資產及承擔之負債逐項依公平市價評估，否准認列，核定各項耗竭及攤提為579,111元，應補稅額2,232,557元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以民國103年4月29日財北國稅法一字第1030015143號復查決定（下稱原處分）駁回，上訴人仍不服，提起訴願，亦遭駁回，遂提起行政訴訟，經原審以103年度訴字第1533號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠上訴人以營業讓與方式收購立歐股份有限公司（下稱立歐公司），被上訴人自不得就相同之實質經濟併購行為，僅是因收購或合併之不同併購方式，而對其所產生之商譽給予不同之租稅對待。又由留任員工名單中可知，立歐公司主要留任員工均為該公司業務人員。再者，上訴人96年度海運輸出及輸入業務均較去年同期大幅成長，自可合理推知立歐公司業務人員與營業（包含營業據點、既有客戶、營業模式、產出程序、行政機能與作業流程等）皆已移轉予上訴人。因此上訴人所收購之標的，顯係能經營管理活動及資產之組合，完全具備組成事業之要素並符合事業之定義。㈡本件交易上訴人已提示價值分析報告、買賣合約原本及出賣人所開立之統一發票，並依行為時（下同）營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第96條第3款規定認列商譽攤銷，實無任何違誤，被上訴人如認事證不明確，自應舉證說明何種計算方法、分析報告存有疑義之反證。㈢立歐公司業已就出售系爭營業權之收入申報當年度營利事業所得稅，稽徵機關亦已針對立歐公司該收入部分核定課稅在案，在收入面已申報納稅之情形下，被上訴人逕自剔除相對方所產生之成本費用明顯違反行政程序法第9條及司法院釋字第385號解釋意旨。㈣本次交易中上訴人已出價取得立歐公司之業務及資產，並由立歐公司開立處分營業權之發票，縱被上訴人主張認為該商譽攤銷費用不予認列，上訴人依法仍得認列為營業權攤銷費用，方符租稅公平性原則。㈤退萬步言，本件購買價格大於淨資產部分，究係屬商譽或營業權，查核準則第96條規定，將營業權與商譽均列為無形資產，且皆為各項耗竭及攤折部分，縱算被上訴人就此估價認有不符，依所得稅法第66條、查核準則第96條第1款規定應予轉正，而非悉數剔除。㈥依企業併購法第4條及第35條規定，已明文表示收購案件亦會產生商譽，惟本院103年1月份第2次庭長法官聯席會議甲說卻限縮僅有合併案件方得產生商譽，顯與企業併購法之規定相違。又企業併購法第4條針對收購之定義，亦可窺知收購標的僅含股份、營業或財產，並未包含負債，惟前開甲說卻又認定收購須包含負債，其強加企業併購法對收購所無之限制，顯與企業併購法之規定嚴重相違，應不予採用等語，為此，訴請將訴願決定、原處分均撤銷。
三、被上訴人則以：㈠上訴人並未就本件購買是否概括承受、概括讓與或受讓他人全部營業或財產，對公司營運有重大影響者予以說明及舉證，且上訴人既僅受讓立歐公司之部分固定資產及營業之權益（不含負債），而非整個公司，即與概括承受消滅公司全部權利義務之合併有別，上訴人主張與企業併購法第35條商譽之規定相符，顯不足採。㈡本件上訴人僅購入立歐公司資產及營業之權益（不含負債），且上訴人並未舉證證明系爭營業讓與之內容包括使用出賣人之商標、智慧財產、員工、制度（例如策略管理程序、作業程序及資源管理程序）、作業規範、慣例及規則及產出情形，亦未舉證證明前揭事項與可辨認資產間可產生收購事業之綜效，自難謂係收購他公司之「事業」而產生商譽。又上訴人各年度之營業收入淨額變化情形，上訴人於96年4月24日支付系爭支出以後之當年度（96年度）及次年度（97年度）之營業收入雖較系爭支出以前之95年度營業收入為高，惟上訴人第3年度即98年度之營業收入即大幅下降，甚至低於系爭支出以前之95年度營業收入，則本件100年度上訴人之營業收入與系爭支出間是否具有關連性，實屬有疑。且上訴人並未提供本件收購前、後之營業制度、流程之對照，及所繼受客戶、合約、可辨認無形資產、所留用員工之明細及比例，已無從勾稽上開營業額之成長確係因受讓前立歐公司之原班人馬、制度、處理程序所產生。㈢上訴人雖提示營業讓與合約書、統一發票、併購各細項資產帳面價值、商譽計算表、中央青山
PWC Transaction Service股份有限公司（下稱日本PWC）價值分析報告等資料，以證明系爭併購取得之可辨認資產係就公平價值之衡量，已符合會計處理準則公報第25號（下稱「第25號公報」）規定。惟就「收購成本」及「取得可辨認淨資產公平價值」等觀之，本件並不符合商譽攤折之規定。㈣依財政部100年8月12日台財稅字第10004073270號令釋（下稱財政部100年令釋），可知所得稅法第60條規定之營業權，並非指一般營業行為所衍生之商業價值，而係以法律（如民營公用事業監督條例、電業法第33條授權訂定之電業登記規則）規定之營業權，並不包含上訴人經營業務。㈤上訴人無法合理舉證證明立歐公司之「客戶名單」「顧客或供應商關係、顧客忠誠度、市場占有率及行銷權」等受法定權利之保護或其他控制方式及所產生之預期經濟效益，上訴人自無從自系爭收購行為直接取得無實體形式之非貨幣性資產。是以既無法評估收購立歐公司產生之經濟效益及其產生經濟效益期限，即該營業讓與無分攤之依據，自無法列報各項耗竭及攤提。系爭之營業讓與除非屬所得稅法第60條所稱範疇外，成本亦無法可靠衡量等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：㈠本件上訴人所購買立歐公司所有業務，不符合所得稅法第60條
第1項、查核準則第96條規定之營業權攤提要件：所得稅法第60條第1項規定，係先列舉營業權、商標權、著作權及專利權，最後加上「各種特許權」之概括規定，足見該條所規定之權利均具特許權之性質，解釋上應認其中「營業權」亦以具特許權性質者為限，又同條第3項第3款明定「其他各種特許權」須依法定享有之年數為計算攤折標準，查核準則第96條第3款亦明定其他特許權係以取得後法定享有之年數作為攤折標準，顯見該條所規定之特許權，均以法律規定之權利為限。是財政部100年令釋闡示所得稅法第60條規定之營業權，應以法律規定之營業權為範圍（如民營公用事業監督條例、電業法第33條授權訂定之電業登記規則），非指一般營業行為所衍生之商業價值，與財務會計尚屬有別，該令釋與所得稅法第60條之意旨並無牴觸，尚無上訴人所指摘係曲解營業權意義之情形，亦未增加法律所無之限制。是立歐公司所經營之代理進出口報關等業務，既非屬法律規定之營業權，自非所得稅法第60條第1項所規定之營業權。再者，縱認上訴人因購入立歐公司之營業而取得立歐公司之客戶名單及營業資料，然上訴人並未說明其同時取得權利或有其他方式可控制或處分交易該名單及資料，亦無法預期該客戶於上訴人購買立歐公司營業後是否仍與上訴人進行交易及其經濟效益，則上訴人所為營業權之主張，亦不符合財務會計準則公報第37號第11段關於無形資產必須「具有可辨認性」、第12段及第15段關於無形資產必須「可被企業控制」等條件。
㈡本件上訴人購買立歐公司所有業務，不符合商譽攤銷要件：上
訴人原即為海運承攬公司，並非收購立歐公司營業後始得經營海運運輸代理、代理進出口報關等業務，又其僅受讓立歐公司之部分固定資產及營業之權益（不含負債），而非整個公司，並非立歐公司消滅後由上訴人概括承受全部資產與負債，尚與企業併購法所規定一般企業併購時得循商譽相關規定為攤折列報之情形有間。即使採取財團法人中華民國會計研究發展基金會（下稱會計研究基金會)97年3月10日(97)基秘字第074號函解釋（下稱會計研究基金會97年3月10日函解釋）之意旨，上訴人所購入立歐公司營業及部分資產，亦僅於符合該函所指「事業」之定義下，始得適用第25號公報之規定，且依本院100年12月份第1次庭長法官聯席會議之決議，本件上訴人應舉證證明商譽之待證事實「收購成本真實、必要、合理」及「依第25號公報第18段規定逐項提出被購入營業之可辨認淨資產之公平價值或足以還原公平價值之鑑價報告或證據」，缺一不可。
而收購成本（價格）固然決定於自由市場之價格形成機制，惟仍應有合理之認定基礎以證明該協議價格之正當性，縱其收購成本與淨資產公平價值間存有差額，然該差額之取決因素為何，亦應有相當之評估依據，始得為決定收購成本之論斷。且企業因收購而取得被收購公司有形及可辨認無形資產，不論是否列示於被收購公司之財務報表，均應按收購日之公平價值衡量，為第25號公報第17段所規定。經查，本件上訴人固提示由日本PWC評估立歐公司價值評估報告，其係依據調整後帳面價值淨值法、股利折現法、乘數法及現金折現法等方式評估立歐公司之價值，並未依第25號公報第18段之規定，就可辨認之有形及無形資產與承擔之負債逐項依公平市價評估，或提出足以還原公平價值之鑑價報告或證據，依本院上開庭長法官聯席會議決議，尚難認有商譽之存在。又上訴人雖提示立歐公司（含聯海通運股份有限公司【下稱聯海公司】）留任員工名單，並主張立歐公司之可獨立業務已透過人員之留用而全數移轉予上訴人云云。惟上訴人並未依照會計研究基金會97年3月10日函之意旨，指明立歐公司營業讓與之內容究竟包含何種權利、智慧財產、取得或使用必要材料或權利之能力，以及員工之「投入」，係透過何種制度、標準、作業規範、慣例及規則等「處理程序」，而可提供投資人、業主、成員或參與者報酬等「產出」，並提示相關之帳證資料，其單以立歐公司原有人員之留用為主張，自難認其已符合「事業」之要件而產生商譽。且依上訴人各年度之營業收入淨額變化情形，上訴人於96年4月24日購入立歐公司營業及聯海公司股份後之當年度（96年度）及次年度（97年度）營業收入2,251,544,508元、2,202,393,410元，雖較系爭支出以前之95年度營業收入1,987,587,185元為高，惟第3年度即98年度之營業收入即大幅下降，僅有1,632,238,941元，甚至低於系爭支出以前之95年度營業收入，則本件100年度上訴人之營業收入申報額2,125,437,303元，與系爭支出間是否具有關連性，仍非無疑。且上訴人並未提示本件收購前、後之營業制度、流程之對照，及所繼受客戶、合約、可辨認無形資產、所留用員工之明細及比例、同時收購聯海公司所生之影響，實無從勾稽上開營業額之成長確係因受讓立歐公司之員工、制度、處理程序所產生。是被上訴人認因無從評估上訴人收購立歐公司營業所生經濟效益及期限，本件收購即無商譽分攤之依據，故無法列報各項耗竭及攤提等情，自非無據。
㈢至於上訴人主張其購入立歐公司部分之資產，按收入成本配合
原則，被上訴人仍應依所得稅法第66條、查核準則第96條第1款之規定將當年度支出轉正列為其他費用云云。按商業會計法第48條規定：「支出之效益及於以後各期者，列為資產。其效益僅及於當期或無效益者，列為費用或損失。」是營利事業支出於商業會計上究應列於資產、費用或損失項下，應視支出效益期間久暫、有無為斷。又依查核準則第2條第2項規定，營利事業之財務報表應參照商業會計法等產生，而帳載事項與所得稅法等有關法令規定未符者，於辦理所得稅結算申報時應自行調整，因此，營利事業認列為資產之支出，依所得稅法等有關法令規定不得認列為資產者，並非即得改列為費用。蓋稅捐之課徵，納稅義務人有協力之義務，納稅義務人將社會生活事實所衍生之利益類型化，透過稅捐申報之方式，說明其法律關係而由稅捐機關審查之。本件上訴人在稅捐申報時已經做了選擇，業如前述，而被上訴人之審認係以上訴人之選擇為基礎，在基本事實不變之情形下，審認相關事實是否符合相關之法律要件。是上訴人所稱若系爭攤提並非商譽，被上訴人亦應准其將當年度支出全數認列費用云云，揆諸前揭規定及說明，尚非有據。且本件上訴人未能提出合於規定之相關鑑價報告，則上訴人購入系爭營業成本是否真實、必要及合理，即無從認定，本件亦無從轉正列為其他費用。
㈣有關收入及成本、費用、損失之認列，均應合於法令之規定，
亦即一方認定收入，他方得否認列損費，仍應視該項損費是否合於法令規定，其得否認列損費並不以對方已認列收入為要件。本件上訴人所列商譽之各項耗竭及攤提，與稅法規定之構成要件不符，不得於計算課稅所得額時扣除，已如前述，與出賣人立歐公司是否繳納營所稅，核屬二事，原處分並無割裂相關權利義務之情事，原審法院亦無調查立歐公司於收購前後營所稅申報資料之必要等由，而駁回上訴人在原審之訴。
五、本院按：原判決駁回上訴人之訴，核無違誤。茲就上訴意旨論斷如下：
(一)所得稅法第60條：「（第1項）營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。（第2項）前項無形資產之估價，以自其成本中按期扣除攤折額後之價額為準。（第3項）攤折額以其成本照左列攤折年數按年平均計算之，但在取得後，如因特定事故不能按照規定年數攤折時，得提出理由申請該管稽徵機關核准更正之：一、營業權以10年為計算攤折之標準。二、著作權以15年為計算攤折之標準。三、商標權、專利權及其他各種特許權等可依其取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。」據此，主張依上開規定攤提成本者，以無形資產為限。財務會計準則公報第37號公報第2段：「2.（1）本公報無形資產之定義：具有可辨認性、可被企業控制及具有未來經濟效益。……」第12段規定：「可被企業控制：12.企業有能力取得標的資源所流入之未來經濟效益，且能限制他人使用該效益時，則企業控制該資產。企業控制無形資產所產生未來經濟效益之能力，通常源自於法律授與之權利，若無法定權利，企業較難證明能控制該項資產……。」第15段：「15.企業可能擁有顧客族群或市場占有率並致力於建立顧客關係及顧客忠誠度，而預期顧客將持續與企業進行交易。但缺乏法定權利之保護或其他控制方式，企業通常無法充分控制顧客關係與顧客忠誠度等項目所產生之預期經濟效益，致使該等項目（例如顧客族群、市場占有率、顧客關係、顧客忠誠度）不符合無形資產之定義。……」是以無形資產必須具「可被企業控制」性，即企業有能力取得無形資產所流入之未來經濟效益，且能限制他人使用該效益，否則不得主張所得稅法第60條之攤折，而缺乏法定權利之保護或其他控制方式，企業通常無法充分控制顧客關係與顧客忠誠度等項目所產生之預期經濟效益，諸如顧客族群、市場占有率、顧客關係、顧客忠誠度等不符合無形資產之定義。查立歐公司營業之內容為海運運輸代理業務、倉儲、代理進出口報關及國際搬家，上訴人雖購買其業務，然上訴人原即為海運承攬公司，並非收購立歐公司營業後始得經營海運運輸代理、代理進出口報關等業務，此為原判決所認定之事實。原判決已敘明縱認上訴人因購入立歐公司之營業（依原審卷第183頁之收購提議書所載，係收購「立歐公司業務」），而取得立歐公司之客戶名單及營業資料，然上訴人並未說明其同時取得權利或有其他方式可控制或處分交易該名單及資料，亦無法預期該客戶於上訴人購買立歐公司營業後是否仍與上訴人進行交易及其經濟效益，上訴人所為營業權之主張，不符合財務會計準則公報第37號公報第12段及第15段關於無形資產必須「可被企業控制」條件，揆諸首揭說明，即無不合。原判決所引財政部100年令釋對所得稅法第60條營業權之解釋，在首揭說明範圍內，於法無違，適用於本案，結論上亦無不合。上訴意旨主張所得稅法第60條所規定者，有營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權；商標權、專利權及其他特許權，係由主管機關核准之特許權，殆無疑義，而著作權則屬無需申請即自始取得之權利。據此，營業權究係偏向著作權之非特許權，抑或係偏向商標權、專利權等特許權，原判決採取體系解釋認定所得稅法第60條均採特許權性質之見解，忽略資產攤提折舊本屬會計上當然之理，如無特別公益理由，為何須使量能課稅原則退讓，財政部100年令釋實難以從所得稅法第60條條文本身得出結論，其解釋違反一般法律解釋方法、租稅經濟意義亦且增加法律所無之納稅義務，有違司法院釋字第700、625、519、496、460、420、620、622、640、674及692號解釋意旨，係屬違法之函釋，原判決竟予以援用，判決不適用所得稅法第60條規定云云，並無足採。
(二)企業併購法第35條：「公司進行併購而產生之商譽，得於15年內平均攤銷。」係在規範公司併購如果產生商譽，其攤銷之年限，並非謂公司進行併購一定會產生商譽。此觀諸該條立法理由：「公司進行併購如有商譽之產生，依照一般公認會計原則第23條規定，應按一定之年數予以攤銷」益明。是以即使符合同法第4條所稱公司併購，仍應有符合法令所規定之商譽產生，始有攤銷之問題。暫不論上訴人購買立歐公司之營業（業務），是否符合企業併購法第4條所稱之「公司依本法、公司法、證券交易法、金融機構合併法或金融控股公司法規定取得他公司之營業，並以股份、現金或其他財產作為對價之行為」規定，亦應就實際事實，依法令規定審查該業務之購買有無商譽產生。上訴意旨徒以企業併購法第4條及第35條規定，指摘原判決所持「商譽具有與企業不可分性」之法律見解，尚有誤會而不可採。
(三)原判決已敘明上訴人未依照會計研究基金會97年3月10日函解釋之意旨，指明立歐公司營業讓與之內容究竟包含何種權利、智慧財產、取得或使用必要材料或權利之能力，以及員工之「投入」，係透過何種制度、標準、作業規範、慣例及規則等「處理程序」，而可提供投資人、業主、成員或參與者報酬等「產出」，並提示相關之帳證資料，而認上訴人購買立歐公司之營業（業務），並不符合會計研究基金會97年3月10日函解釋所稱「事業」，不能認有商譽產生。上訴意旨未對此項判決理由，具體指出有何與該函解釋不符之處，而泛稱原判決誤用會計研究基金會97年3月10日函解釋，造成事實涵攝上違背一般會計原則，有違查核準則第2條第2項之規定云云，自屬無據。
(四)企業併購取得之商譽，係因收購成本超過收購取得可辨認淨資產之公平價值而生。商譽價值為所得計算基礎之減項，應由納稅義務人負客觀舉證責任。納稅義務人應舉證證明其主張之收購成本真實、必要、合理，及依財務會計準則公報第25號第18段衡量可辨認淨資產之公平價值，或提出足以還原公平價值之鑑價報告或證據（本院100年12月第1次庭長法官聯席會議決議）。此為本院最近一致之見解。上訴意旨指摘有形資產及可辨認無形資產之公平價值，具有增加營所稅之效用，是營所稅之加項，應由被上訴人舉證，原判決率以上訴人未逐項評估可辨認資產之公平價值為由，認上訴人主張商譽攤折有事實真偽不明之情，而認上訴人應負擔客觀舉證責任之不利益，實係罔顧行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條規定云云，顯不可採。
(五)上訴意旨以上訴人主張被上訴人就立歐公司之營所稅核課以及上訴人96年度營所稅之核課係屬割裂事實認定而有割裂法規適用之違法，而指摘原審率然未予審酌，判決不備理由云云，係就原審已論斷者，泛言未論斷，亦難採據。
(六)綜上所述，原判決並無上訴人所指有違背法令之情形，上訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 12 月 31 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 合 文
法官 林 茂 權法官 鄭 忠 仁法官 劉 介 中法官 吳 東 都以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 104 年 12 月 31 日
書記官 莊 子 誼