最 高 行 政 法 院 判 決
104年度判字第702號上 訴 人 郭秀娥訴訟代理人 羅豐胤 律師
吳佩書 律師被 上訴 人 臺中市政府地方稅務局代 表 人 吳蓮英上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國104年6月24日臺中高等行政法院104年度訴字第50號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人申報移轉原有臺中市○○區○○段297及297-1地號土地（以下合稱系爭土地），並申請依土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅，因其取得方式係以重劃方式辦理，被上訴人認無免徵規定之適用，以一般用地稅率核課，核定應納土地增值稅共計新臺幣（下同）3,523,790元，上訴人已於民國103年8月12日繳納在案。嗣上訴人於103年9月5日（被上訴人收文日期）再依相同規定申請免徵土地增值稅並請求加計利息退還溢繳稅款，經被上訴人以103年9月12日中市稅山分字第1035611332號函（下稱原處分）否准。上訴人不服，提起訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經原審以104年度訴字第50號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：系爭土地係在65年7月16日取得，自取得迄今已40年，為放領土地移轉，地目「田」係農地，仍實際繼續原來之農地使用。因公共設施尚未完竣前，仍做農業用地使用者仍徵收田賦（土地稅法第22條第1項第2款參照），系爭土地仍繼續原來之使用，故並無徵收地價稅迄今。則自耕地於10年屆滿無移轉時，不徵收土地增值稅，土地法第197條定有明文。又系爭土地既採自辦市地重劃方式進行開發，主辦單位為自辦重劃會，並非依都市計畫法第48條規定方式取得之公辦方式取得，即屬被上訴人尚未取得前之公共設施保留地，依土地稅法第39條第2項前段規定，應免徵土地增值稅。再參酌訴外人即另案土地所有人劉清云於99年3月24日因其土地為公共設施保留地，尚未徵收前之移轉，依土地稅法第39條第2項前段規定，向被上訴人申請退還土地增值稅，經被上訴人核准退還溢繳之土地增值稅在案，則上訴人所繳納之土地增值稅，於法既有規定且有前例可循，自應退還等語，為此，訴請將：⒈訴願決定及原處分均撤銷；⒉被上訴人應退還3,523,790元，及自103年8月12日起，至填發退還書之日止，依1年期定期郵政儲金固定利率，按日加計利息一併退還。
三、被上訴人則以：系爭土地為「道路用地」及「機關用地」，固屬公共設施保留地，惟依都市計畫書中所載取得方式以「重劃」方式辦理，即已排除未來被「徵收」之可能，依財政部86年12月16日台財稅第000000000號函釋（下稱財政部86年12月16日函釋）規定，自無土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅之適用。土地法第197條係就農人自耕及自住地免徵土地增值稅所為之原則性規定，而土地稅法第39條之2第1項、農業發展條例第37條第1項及99年12月8日增訂之農業發展條例第38條之1則係分別就作農業使用之「農業用地」及「農業用地經依法律變更為非農業用地」移轉時不課徵土地增值稅所為之特別規定，依中央法規標準法第16條均應優先於土地法。甚且，系爭土地○○○區○○○○道路用地」及「機關用地」，非屬土地稅法施行細則第57條所定之「農業用地」，勢無土地稅法第39條之2第1項規定，得申請不課徵土地增值稅之適用。另上訴人所舉本院100年度判字第1631號判決之案例，土地所有權人劉清云原有土地雖與系爭土地同樣經編定為公共設施保留地，惟該地之都市計畫書記載為「以市地重劃方式整體開發為原則，如為配合國家或地方重大建設需要，得採一般徵收方式辦理」，移轉時尚無法完全排除由政府以一般徵收方式取得之可能，故而認有土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅規定之適用，其與本件系爭土地於移轉時，都市計畫書中僅列「重劃」為取得方式，已排除被政府徵收之可能，顯不相同等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：㈠財政部86年12月16日函釋：「……說明：二、土地稅法第39條第1項……及同條第2項前段……之規定，其立法意旨係公共設施保留地被徵收時既可免徵土地增值稅，徵收前之移轉亦應免稅，以維租稅公平。是以，適用該條文第2項免徵土地增值稅之土地，必須符合『係依都市計畫法指定之公共設施保留地，且該公共設施保留地將由政府依法以徵收方式取得』之要件。三、本案經函准內政部86年11月11日台(86)內地字第8686141號函略以，公共設施保留地如以市地重劃方式取得，地主仍將參與分配土地權利，及適用同條文第4項『經重劃之土地，於重劃後第1次移轉時，其土地增值稅減徵40％。』之規定，因此政府以徵收方式取得公共設施保留地及以重劃方式取得，對地主權利損益情形有別……。準此，本案公共設施保留地，既無須經由政府以徵收方式取得，自不能準用『被徵收之土地，免徵土地增值稅』之規定。」及87年8月15日台財稅第000000000號函釋：「……依都市計畫法指定之公共設施保留地，其都市計畫書規定以徵收或區段徵收方式取得或未明文規定取得方式者，均有土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅規定之適用。」上開函釋本身並無創設或變更法律之效力，核與憲法第19條規定之租稅法律主義尚無牴觸，自得予以援用。從而，經都市計畫劃定為公共設施保留地，依都市計畫書規定，以市地重劃實施整體開發，以市地重劃方式取得，無需經由政府以徵收方式取得，自不能準用被徵收之土地，而免徵土地增值稅。㈡上訴人所有之系爭土地，係屬臺中市政府75年2月22日以75府工都字第12291號公告發布實施「臺中市都市計畫通盤檢討（不含大坑風景區）案」內○○○區○○○○○道路用地」及「機關用地」，並規定以市地重劃方式實施整體開發，否則不得發照建築；又臺中市政府以100年1月19日府授都計字第1000003024號公告發布實施之「擬定台中市都市計畫（整體開發地區單元13）細部計畫案」其中開發方式規定本案採「自辦市地重劃」方式辦理，系爭土地應依前開規定以「市地重劃」方式實施整體開發；另臺中市政府以100年3月23日府授地劃一字第1000043311號函，核定臺中市新興自辦市地重劃區重劃計畫書，該重劃區籌備會則於100年3月25日以新興自籌字第100007號公告該重劃計畫書，公告期間自100年4月6日起至100年5月6日止計30日期滿而確定。而上訴人於103年7月25日出售系爭土地，並於同年月31日申報土地增值稅。故系爭土地雖為公共設施保留地，惟需以「市地重劃」方式開發，非經由政府以「徵收」方式取得，即與土地稅法第39條第2項須同時具備「公共設施保留地」及將由政府依法以「徵收方式取得」始得準用同法條第1項免徵土地增值稅規定之要件未合。㈢土地法第197條係就農人自耕住地免徵土地增值稅所為之原則性規定，而行為時土地稅法第39條之2第1項、農業發展條例第37條第1項及99年12月8日增訂之農業發展條例第38條之1則係分別就作農業使用之「農業用地」及「農業用地經依法律變更為非農業用地」移轉時不課徵土地增值稅所為之特別規定，均應優先於土地法而適用。系爭土地○○○區○○道路用地」及「機關用地」，且地目為「建」，無不課徵土地增值稅規定之適用。公共設施保留地之土地所有權人之權益因取得方法係徵收抑或市地重劃而有不同，採市地重劃方式為之者，市地重劃範圍內之土地所有人（不論其土地是否經劃設為公共設施保留地），於重劃後仍可受配其他土地，與被徵收之土地所有權人情況不相同，自無準用免稅規定之餘地。系爭同段297地號土地為「道路用地」，同段297-1地號土地為「機關用地」，固屬公共設施保留地，惟依都市計畫書中所載取得方式以「重劃」方式辦理，即已排除未來被「徵收」之可能，無土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅之適用。依本院100年度判字第1631號判決所載，該案土地雖與本件系爭土地同樣經編定為公共設施保留地，惟其都市計畫書記載為「以市地重劃方式整體開發為原則，如為配合國家或地方重大建設需要，得採一般徵收方式辦理」，移轉時尚無法完全排除由政府以一般徵收方式取得之可能，故本院100年度判字第1631號判決，認有土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅規定之適用，其與本件系爭土地於移轉時，都市計畫書中僅列「重劃」為取得方式，已完全排除被政府徵收之可能，顯不相同，上訴人請求比照援引，即有誤解，不足採取等由，而駁回上訴人在原審之訴。
五、本院按：原判決駁回上訴人之訴，核無違誤。茲就上訴意旨論斷如下：
(一)依原判決認定之事實，系爭土地經臺中市政府以100年3月23日府授地劃一字第1000043311號函，核定臺中市新興自辦市地重劃區重劃計畫書，並經公告確定。換言之，系爭土地於移轉時已進入市○○○○○○段（平均地權條例第56條第2項參照），此與上訴人所舉本院100年度判字第1631號判決之案例，該案所涉土地於95年6月12日移轉時，重劃計畫書尚未經公告之情形不同，自不得相互比附援引。至被上訴人於原審陳述93年6月15日臺中市政府府工都字第0930091958號公告發布實施「變更台中市都市計畫主要計畫案」中整體開發地區附帶條件（附12）規定：「以市地重劃方式整體開發為原則，如為配合國家或地方重大建設需要，得採一般徵收方式辦理，或取得地主同意後先行使用並保留將來參與市地重劃分配之權利」一節，僅是屬於本事件發展經過之一部分，系爭土地在移轉時已發展至重劃計畫書公告確定階段，並不能單以該公告而謂系爭土地尚在可為一般徵收之階段。上訴意旨主張系爭土地雖經規劃以市地重劃之方式實施整體開發，然於重劃分配完成前，仍保留為配合國家或地方重大建設而予以「徵收」之可能性，此一可能性已明列於上開臺中市政府發布實施「變更台中市都市計畫主要計畫案」中，從未刪除、修改，又市地重劃籌備會之成立，僅為自辦市地重劃之開始，且自辦市地重劃之程序複雜，需時甚久，於自辦市地重劃期間，尚存在需用地機關有為配合國家或地方重大建設需要，而採一般徵收方式取得系爭土地之可能，此一見解復經本院100年度判字第1631號判決予以肯認，足證系爭土地於經重劃分配而變更為任何機關或私人所有之前，未能完全排除被徵收之可能性，原判決僅以系爭土地所在地區目前以自辦重劃進行開發，逕認已排除被徵收之可能性，既未就「系爭土地是否已無被徵收之可能性」此一重要事項調查確認，亦未敘明其認定之依據及理由，顯有排除土地稅法第39條第2項適用之不當，以及應調查之重要證據未予調查、判決不備理由云云，並不足採。
(二)原判決引用土地稅法第39條第4項之規定，旨在體系解釋同條第2項與第1項之適用，以土地經徵收方式辦理者為前提，土地經重劃者不在其適用範圍。其解釋未違一般解釋方法，並符合土地稅法第39條第2項之立法意旨，難謂增加法律所無之限制。上訴意旨主張系爭土地於移轉當時，仍係規劃編定為「公共設施保留地」，從未因市地重劃而改編或變更，揆諸本院100年度判字第1631號判決見解，系爭土地確已符合土地稅法第39條第2項前段之要件，而應免徵土地增值稅，然原判決竟無端增加法律所無之限制，以系爭土地為於自辦重劃區內為由，逕行排除土地稅法第39條第2項前段之適用，顯有適用法則不當，以及未適用本院前開判決之違背法令情事云云，亦不足採。又原判決亦未謂系爭土地之移轉符合同條第4項「於重劃後第1次移轉」之要件。上訴意旨以系爭土地雖位於自辦重劃區域內，於移轉時根本不符合土地稅法第39條第4項所稱「於『重劃後』第一次移轉」之要件，指摘原判決所稱系爭土地因重劃而應適用土地稅法第39條第4項規定，而排除同條第2項前段之適用云云，顯有適用土地稅法第39條不當，以及認定事實違背客觀證據等之違背法令情事云云，尚有誤會。
(三)依原判決認定之事實，系爭土地之○○○區○○道路用地」及「機關用地」，屬都市計畫法第42條第1項第1款及第2款之公共設施用地，而不屬於第3款各類公用事業用地之公共設施用地，自非同法第48條前段所稱「依本法指定之公共設施保留地供公用事業設施之用者」，而有「各該事業機構依法予以徵收」之可能。上訴人指摘原判決未對系爭土地是否屬公用事業用地設施之用進行調查，有應調查之重要證據未予調查以及判決不備理由之違背法令云云，亦有誤解。
(四)從而，原判決並無上訴人所指有違背法令之情形，上訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 11 月 26 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 合 文
法官 林 茂 權法官 鄭 忠 仁法官 劉 介 中法官 吳 東 都以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 104 年 11 月 27 日
書記官 莊 子 誼