最 高 行 政 法 院 判 決
104年度判字第722號上 訴 人 張宏年訴訟代理人 黃映智律師被 上訴 人 財政部中區國稅局代 表 人 許慈美上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國104年6月10日臺中高等行政法院103年度訴字第517號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人之代表人原為阮清華，民國104年7月3日改由乙○○擔任，茲據新任代表人具狀承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、緣被上訴人依查得資料，認定上訴人95年度綜合所得稅結算申報，漏報取自訴外人柯美雲給付之其他所得新臺幣（下同）240萬元（下稱系爭款項），經審理違章成立，除歸併核定上訴人該年度綜合所得總額11,544,367元，綜合所得淨額9,157,771元，補徵應納稅額723,868元外，並按所漏稅額721,600元裁罰0.5倍計360,800元。上訴人申請復查，未獲變更，遂循序提起行政訴訟，經原判決駁回後，復行上訴。
三、上訴人於原審起訴主張：㈠被上訴人依臺灣臺中地方法院（下稱臺中地院）97年度訴字第5101號判決，認定上訴人於95年間收受訴外人柯美雲給付之支票3紙計240萬元（即系爭款項），係因上訴人協助其取得電子遊戲場之營利事業登記證而給付之對價，而依摩納格育樂股份有限公司（下稱摩納格公司）及摩拿軻育樂股份有限公司（下稱摩拿軻公司）投資人明細及分配盈餘表建檔資料，上訴人非上開公司之股東，系爭款項屬無法歸類為所得稅法第14條第1類至第9類之所得，乃將之核定為其他所得。惟此僅被上訴人單方面之臆斷，並無證據足資證明。㈡柯美雲交付系爭款項予上訴人，僅能證明其與上訴人間有金錢往來，被上訴人應依職權調查該資金往來有無符合所得課稅之要件，非得僅以資金流動及刑事判決之內容，即認上訴人有系爭其他所得。容或上訴人因年限已久致無法提出證據證明系爭款項係柯美雲為清償向上訴人之借款而給付，但是否係柯美雲經營「888小鋼珠店」應上訴人要求而給付之紅利，而屬因上訴人協助取得電子遊戲場之營利事業登記證而給付之對價、抑或係柯美雲為感謝上訴人幫忙而為之贈與，仍應視雙方有無協議及柯美雲之意思表示而定。而依刑事案件調查筆錄及98年5月12日之審判筆錄，應可確認柯美雲除請上訴人幫忙外，雙方並無任何對價之協議，且係其主觀上因上訴人之幫忙而自願饋贈財產，則系爭款項之性質應屬上訴人之受贈所得，依所得稅法第4條第1項第17款規定免納所得稅。況依監聽錄音內容及柯美雲之證言，上訴人與柯美雲間確實有借貸關係，雖雙方未約定償還期限或借款利息，然並不影響借貸關係之成立，縱柯美雲未要求上訴人償還，但於其免除債務前，該債務仍存在，被上訴人將上訴人向柯美雲之借款認定為其他所得，認事用法顯有違誤。㈢訴願決定先以上訴人有提示部分借據或收據，而認定贈與關係不成立，復以該借據無法證明借貸關係，指摘借據所證不實，其採證與論據顯然矛盾。又訴願決定既認為當事人財產間究係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，卻又不採柯美雲於刑事案件審理時所為要饋贈感謝上訴人之證詞，顯失衡平。另依司法院釋字第537號解釋理由意旨，納稅義務人所應負之協力義務，應以個別稅捐法規之規定為限，本件系爭所得非租稅減免或其他優惠情形，自應由被上訴人依職權調查原則進行調查認定，不應恣意加諸上訴人協力義務，以圖減輕被上訴人就系爭其他所得課稅要件事實之舉證責任。㈣上訴人已依規定申報95年度個人綜合所得稅，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐情事，其核課期間應為5年，至101年5月31日即屆滿，被上訴人之補稅處分於101年9月間方為送達，已逾核課期間。被上訴人以上訴人利用隨扈曾文俊收取或以簽註代號方式簽收支票取得系爭款項，係企圖以迂迴方式掩飾因協助柯美雲取得營利事業登記證及嗣後經營「888小鋼珠店」而給付之營業紅利，使稽徵機關不易辨認，陷於錯誤，因而獲得減少應負稅額之利益等由，認定本件核課期間應為7年。惟請員工、隨扈代為收取支票乃社會常情，況上訴人為政治人物，日常行為更不可能親力親為，收取支票又非以簽收為要件，縱有簽收亦無須簽註真實姓名之規定。被上訴人逕執此指稱上訴人以迂迴方式掩飾、隱匿所得，僅突顯其核認系爭其他所得核課期間7年之理由貧乏，自屬違法，應予撤銷。另被上訴人援引本院100年度判字第985號、原審法院另案99年度訴字第156號、100年度訴字第654號等判決意旨，表示「消極不作為」已足為該當要件，卻於無證據證明上訴人有「以詐欺或其他不正當方法」逃漏稅捐情事，即逕為推論本件核課期間應為7年，其認事用法顯有違誤。又補稅處分既屬違法處分，則其罰鍰處分自無所附麗，應併予撤銷等語，求為「撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）」之判決。
四、被上訴人則以：㈠上訴人經檢察官認定其於擔任臺中市議會議長期間，涉嫌為摩納格公司及摩拿軻公司申請取得電子遊戲場業營利事業登記證事項為關說，違反貪污治罪條例第6條第1項第5款規定而提起公訴，雖經臺中地院97年度訴字第5101號判決無罪，然該判決認定上訴人於95年間收受柯美雲給付之支票3紙計240萬元（即系爭款項），係屬其與柯美雲間合意，由上訴人協助柯美雲取得電子遊戲場業之營利事業登記證，而柯美雲給付上訴人之對價及柯美雲經營「888小鋼珠店」後，應上訴人要求而給付之營業紅利。被上訴人分別函請上訴人及柯美雲說明資金往來性質，柯美雲陳稱係屬借款並表示上訴人已償還；上訴人則主張係多年前借款予柯美雲，因未簽署借據致柯美雲誤認係其借款予上訴人云云，惟皆未提示相關證明文件，被上訴人對照前揭判決書內容，認定係渠等事後主張，均不足採，又上訴人並非摩納格公司及摩拿軻公司之股東，遂核定系爭款項為其他所得，歸課上訴人95年度綜合所得稅。㈡上訴人於復查期間雖提示其分別於89年9月5日、6日開立325萬元及50萬元之支票暨第七商業銀行代收入傳票影本，說明其與柯美雲間常有金錢往來情形，然柯美雲於94年至97年間供交付上訴人2,140萬元，遠高於上訴人所開立375萬元之支票金額，且柯美雲於檢察官調查時表示其於88年至89年間向上訴人借款7、800萬元，於91年至92年間已清償完畢；於臺中地院審理時亦堅稱向上訴人所借款項已全數還清，顯見其給付上訴人之款項非返還過去之借款。至上訴人所提之部分收據及借據，或未記載借與人及貸與人之姓名及借貸之相關事項，或僅有立據人及僅簽註「A」之符號，無從得知借貸雙方為何人，尚難據以認定渠等間有借貸關係。上訴人陳稱柯美雲於刑事案件審理時自白其給付系爭款項係為饋贈感謝上訴人，然實質上柯美雲之所以同意交付系爭款項，係因上訴人幫忙其申請「888小鋼珠店」執照及處理該店土地糾紛等事項，使其能繼續經營「888小鋼珠店」，足見柯美雲交付金錢係因上訴人提供相對之協助而非無償之贈與。至臺灣高等法院臺中分院（下稱臺中高分院）99年度上訴字第94號判決理由五中「本件被告甲○○代業者向市府關心合法發照進度之行為，並無任何不法之處」之敍述，係認定上訴人確有代業者向主管機關關心發照進度之行為且向業者收取款項，至其向業者收取款項之原因究竟如公訴意旨所指係關說之報酬或如上訴人所辯係借貸及贊助服務處，均與上訴人是否涉犯貪污治罪條例第6條第1項第5款之圖利罪嫌之認定無關，並未推翻臺中地院刑事判決所認定之事實。㈢上訴人於94年至97年間均向柯美雲收取款項，其中95年間收受柯美雲開立之支票3紙計240萬元，雖其主張資金流動之原因有借貸、贈與等，惟當事人財產間究係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，被上訴人依據前揭刑事判決、票據資料、調查、訊問筆錄及法務部調查局臺中市調查站（下稱臺中市調查站）製作之資金流向明細表等資料，認定系爭款項屬上訴人之其他所得，已盡初步舉證責任，上訴人既主張資金流動之原因為贈與，自應就其該事項負舉證責任，故其主張無協力義務云云，自無可採。㈣上訴人於94年至97年間，利用隨扈收取或以簽註代號A方式簽收支票取得系爭款項，或將系爭款項存入第三人銀行帳戶，以迂迴方式掩飾其協助柯美雲取得電子遊戲場業之營利事業登記證而取得之對價及柯美雲經營「888小鋼珠店」所給付之營業紅利，以隱匿課稅所得之存在。上訴人明知有系爭所得，於辦理95年度綜合所得稅結算申報時仍未據實申報，復於被上訴人調查時，主張該資金為借貸，使被上訴人不易辨認該資金性質，於本件訴訟時，更異其主張，稱係免徵所得稅之受贈所得，致有礙稽徵機關於稅捐構成要件事實之闡明，顯係以不正當方法逃漏稅捐。被上訴人據以認定本件核課期間為7年，並無不合。㈤依原審法院另案100年度訴字第671號及本院100年度判字第1552號等判決意旨可知，納稅義務人於核課期間內不論是積極作為或積極不作為，如不作為係具有被社會非難之違法性行為，已構成稽徵機關闡明稅捐構成要件之障礙，均應評價為「故意以不正當方法逃漏稅捐」；甚至以詐欺或匿報、短報、漏報之消極不作為等不正當方法逃漏稅捐者，亦可認故意以不正當方法逃漏稅捐。而上訴人連續4年自柯美雲取得各年度合計均逾百萬元之報酬，卻未依法申報，姑不論其是否有迂迴掩飾系爭所得及被查獲後辯詞主張等積極逃漏稅捐之作為，單就其明知各年度均獲有鉅額報酬卻不為申報之事實觀察，已難謂僅是消極不作為，實應評價為積極不作為。縱認各年度之責任條件應分別評價，且不依法申報系爭所得僅是消極不作為，惟上訴人其他年度既明知並有使漏稅結果發生之積極慾望，可認係直接故意以不正當方法逃漏稅捐，則95年度猶未申報系爭所得，即可認其有並不反對漏稅結果發生之消極慾望，是上訴人95年度至少亦有以不正當方法逃漏稅捐之間接故意。依稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，裁罰期間為7年，原處分按所漏稅額裁罰0.5倍360,800元，並無違誤等語，資為抗辯。
五、原判決以：㈠上訴人自79年起即當選為改制前臺中市議會第12屆議員，其後繼續連任市議員，於第14屆當選為副議長後，自91年3月起連任當選為第15、16屆議長，對臺中市政府之行政措施及決定具有相當影響力。而其時訴外人柯美雲已在臺中市區內經營「999小鋼珠店」電子遊戲場，93年間擬再以摩納格公司及摩拿軻公司名義投資設立「888小鋼珠店」電子遊戲場，惟慮及非經臺中市政府核發電子遊戲場業營利事業登記證，不得合法營業，故除於94年11月10日依電子遊戲場業管理條例等規定提出申請外，復徵得上訴人首肯，由其關說有關之營利事業登記申請案件，嗣果經臺中市政府審查通過，且於同年12月12日核給營利事業登記證完竣在案。嗣上開關說案經媒體揭露，臺中地檢署檢察官乃依職權執行通訊監察，並聲請核發搜索票，發現上訴人自94年起迄97年間逐年向柯美雲收受如原判決附表一所示之金額，屬95年度部分計有240萬元，其餘各年度合計1,900萬元，上訴人對上開事實經過並不爭執，且有卷附臺灣中小企業銀行忠明分行票據資料、通訊監察之電話號碼、持用人、監察期間及通訊監察書字號明細表、通訊監察對話紀錄、臺中市調查站97年10月7日調查筆錄、臺中地檢署檢察官偵訊筆錄、臺中地院訊問筆錄等資料、臺中地院97年度訴字第5101號、臺中高分院99年度上訴字第94號及最高法院100年度臺上字第3054號等刑事判決可參。㈡上訴人雖提出其於89年9月5日及6日簽發面額325萬元及50萬元之支票，證明其與柯美雲間確有借貸關係存在，且援引柯美雲於臺中地院審理時之證詞主張系爭款項係柯美雲無償贈與云云。然上訴人於89年9月間確有簽交總面額375萬元之支票予柯美雲之事實，但支票屬無因證券，無從證明其作成之原因法律關係，上訴人簽發上開票據之基礎法律關係，本難徒依其或柯美雲所述，即認定雙方間存有借貸關係。且柯美雲於97年10月14日、98年8月4日刑事案件審理時，均稱其約於88年至89年間向甲○○借款7、800萬元，於91年至92年間已全數清償完畢。是上訴人自94年起迄97年向柯美雲收取之款項，難認與其89年9月間所簽發之支票具有任何關聯性。另參酌原判決附表二所示電話監聽內容可知，上訴人長期以來向柯美雲索取資金，茍其略加推諉，上訴人即展威動怒予以斥責，並勉強柯美雲須配合其要求，益證柯美雲於調查員詢問及檢察官偵訊時所稱渠自94年起支付包括本件款項在內之2,140萬元予上訴人，乃因其幫忙申請「888小鋼珠店」執照，並協助處理該店所在土地之糾紛事宜，使柯美雲能繼續經營，且上訴人自居為「888小鋼珠店」合夥人，信實可採。是上訴人自94年迄97年向柯美雲收取如原判決附表一所示款項，殊難認係出於借用之意思向柯美雲告貸，亦非屬柯美雲本諸自由意願之贈與，柯美雲於臺中地院審理刑事案件時雖為迴護上訴人，而翻異前詞，改稱贈與云云，核與事證情況不符，不能採信。㈢上訴人引據臺中高分院99年度上訴字第94號刑事判決，主張該判決並未認定上訴人係提供勞務而向柯美雲收取系爭款項作為報酬云云。惟該判決理由意旨係在論述上訴人所為是否該當於檢察官起訴之圖利罪構成要件，至其向柯美雲收取款項之基礎法律關係屬性為何，則非其所問，故無論如何詮釋其意旨，均不能憑為有利於上訴人之證據。參酌原判決附表二之通訊監察紀錄及上訴人與柯美雲所述內容，足認柯美雲係因央託上訴人向臺中市政府關說其提出之電子遊戲場業營利事業登記證申請案件，始自94年起迄97年止逐年給付上訴人報酬，無論上訴人或柯美雲等人使用「借貸」「紅利」或「贈與」等名目稱呼系爭款項，皆屬形式上之名義，雙方在實質上並不具該等法律關係存在。則上訴人於95年度取自柯美雲之240萬元，既無證據可證明係屬免稅項目之所得，揆其性質亦不能歸類為所得稅法第14條第1項第1類至第9類規定之所得類別，被上訴人核定為同條項第10類之其他所得，於法並無不合。㈣稅捐稽徵法第21條第1項第1款規定之5年核課期間，係以納稅義務人在期間內誠實申報為前提要件，如未善盡誠實申報之作為義務，而有故意以詐欺或不正當方法之情形者，即應適用同條項第3款規定之7年核課期間。而所謂不正當方法係指納稅義務人就依規定應申報之稅捐積極提供不正確稅源資料或消極不提供正確稅源資料，以匿報、短報、漏報稅捐，致使稽徵機關增加核課困難而言。上訴人自94年起即多次委由他人出面向柯美雲收取如原判決附表一所示之款項，顯見自始即故意隱匿該項所得，使稅捐稽徵機關在客觀上無從查悉，以核課所得稅，是上訴人雖已辦理95年度綜合所得稅結算申報，但綜觀其違反誠實申報義務之客觀情狀，並不具法律正當性，復使稅捐稽徵機關增加核課困難，即符合稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定故意以不正當方法逃漏稅捐之情形，自應適用7年之核課期間。被上訴人於101年8月21日就上訴人95年度未申報取自柯美雲給付之240萬元所得額，為本稅核課處分，既尚未逾7年之核課期間，自無罹於時效期間可言。㈤所得稅法第110條第1項關於漏稅罰之規定，乃對納稅義務人違反誠實申報義務所為之處罰，以督促其善盡應作為之義務，俾稽徵機關得以掌握稅源資料，達成維護租稅公平並確保國庫收入之必要手段，是以納稅義務人依法本應負誠實申報稅捐義務，倘違反誠實申報義務，不論已否申報，稅捐稽徵機關仍得依據相關稅法規定，調查課稅資料，予以補徵及裁罰。上訴人於95年度綜合所得稅結算申報，漏報取自柯美雲給付之其他所得240萬元，構成稅務違章行為，核其所為，顯係明知並有意使其發生，應屬故意為之，自應受罰。從而，被上訴人審酌上訴人違章情節，按所漏稅額721,600元裁罰0.5倍360,800元，實已考量上訴人之違章程度所為之適切裁罰，於法並無違誤。㈥綜上所述，上訴人主張各節俱非可取，被上訴人據以補徵上訴人95年度綜合所得稅額723,868元，並按漏稅額裁罰0.5倍360,800元，認事用法俱無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合等詞，資為論據，駁回上訴人在原審之訴。
六、上訴人以原判決違背法令，主張意旨略以：㈠原判決單憑柯美雲不利於上訴人之供述為認定依據，並未說明何以由柯美雲之供述即當然可推理「上訴人與柯美雲間並無任何借貸關係」之結果，況茍對上訴人與柯美雲間是否成立消費借貸法律關係存有疑慮，自應本諸職權為證據之調查，是以原判決認定上訴人與柯美雲間無借貸關係存在，已違論理法則及經驗法則，亦有理由不備之情事。又上訴人與柯美雲間之消費借貸關係，係基於朋友間之互信關係，有關利息、還款期限及償還方式，自無須仿照一般金融機構以定型化契約或書面為之。柯美雲於88年、89年間向上訴人所借款項，係以自行分期之方式返還，亦未加計利息，嗣後改由上訴人向柯美雲借貸，若強求訂立書面、附加利息、強制約定返還期間，將與常情有違。原判決疏未審酌上訴人與柯美雲間資金往來之前例，遽謂雙方間無金錢借貸關係存在，自與經驗法則有違。另坊間一般民眾朋友相處互動情形，縱彼此間偶有不雅用語，亦僅係口頭禪，並無刻意辱罵對方之意圖。朋友間縱使口氣較為嚴厲，亦未當然可以認定有強行索取資金，抑或展威動怒予以斥責，並勉強他人須配合其要求之情形。觀諸原判決附表二之通訊監察監聽譯文可知，上訴人與柯美雲間之對話，並非純然充斥不雅用語，原判決僅擷取該譯文部分段落，遽謂上訴人長期以來向柯美雲索取資金，遇柯美雲略加推諉，即展威動怒予以斥責，並勉強柯美雲需配合其要求等語，顯與一般經驗法則及證據法則有違。㈡柯美雲於臺中地院審理時曾證述，系爭款項係為感謝上訴人協助其處理電子遊戲場之事情所為之贈與，且不否認雙方間為贈與關係，惟原判決逕以「柯美雲於臺中地院審理刑事案件時雖為迴護上訴人，而翻異前詞，改稱贈與」，並未說明何以由柯美雲之供述即當然可推理上訴人與柯美雲間並無任何贈與關係，即遽為不採，業已違反論理法則。另觀臺中高分院99年度上訴字第94號判決理由，均係假設語氣行文，並未實質認定本件金錢往來係柯美雲應上訴人之要求所給付之對價。況對於是否為對價乙事，臺中地院與臺中高分院所認定之事實尚有歧異，原判決未就此詳予審認，且對於上訴人於原審主張之事實，尚有調查證據之必要卻未予調查，僅以臺中高分院刑事判決非以上訴人向柯美雲收取款項之基礎法律關係調查對象，故無論其如何詮釋該屬性，均不能憑為有利於上訴人之證據等語，遽為不利於上訴人之認定，亦有判決違反卷附證據及判決不備理由之違法。㈢本件核課期間之認定，事涉上訴人是否有故意以不正當方法逃漏稅捐而定，應由原審依職權為調查。而上訴人所為，僅係應注意而未注意之過失行為，並無其他證據足資認定上訴人有何故意逃漏稅捐之意圖，如原判決認定本件構成故意以不正當方法逃漏稅捐，自應依法再行調查證據。又原處分卷內多為刑事卷宗資料，被上訴人僅以101年4月5日中區國民權二字第1010052816號函通知上訴人備詢，經上訴人提出說明書後，並未就上訴人與柯美雲間曾有數次借貸關係予以詳查，卻逕認上訴人明知有系爭所得，卻未據實申報，反以上開行為隱匿取有系爭所得之事實云云，則被上訴人踐行之行政程序難認無違法之嫌。而上訴人於復查及訴願階段均就與柯美雲間之金錢往來關係加以說明，且雙方間對於金錢消費借貸之法律關係尚有民事上之爭執，則上訴人是否係故意逃漏稅捐即有疑問，惟復查及訴願機關均漏未調查有利上訴人之證據，逕為不利於上訴人之認定，顯違反行政程序法第9條規定，自屬違法。原審亦漏未調查且未予糾正，亦屬於法有違，應予廢棄。㈣原判決先認定上訴人辦理95年度綜合所得稅結算申報時，違反誠實申報義務，則上訴人應係違反合併申報所得之義務，依法僅負應注意而未注意之責。況依一般常情，如雙方間就消費借貸等金錢往來關係尚在釐清中，則上訴人應無故意逃漏稅捐之意圖，原判決未臚列認定上訴人以何不正當方法逃漏稅捐之證據，復未敍及上訴人以何不正當之手段逃漏稅捐，即逕予認定上訴人有故意逃漏稅捐之行為，則原判決據以推理之結果，與所確定之事實，在客觀上不能相符，顯違反論理法則。且原審採為判決基礎之證據，僅單純以論理為臆測之根據，更有違背證據法則，且判決不備理由。又上訴人自91年3月起擔任臺中市議會議長，常年忙於公務，為民服務，本無逃漏稅捐之意圖。況於辦理95年度綜合所得稅結算申報時，申報所得早已高達900多萬元，並適用法定最高利率40％，故如上訴人明知有此筆240萬元之所得，自無任何故意藉短漏報達成逃漏稅捐目的之可能，原判決顯忽略此有利上訴人之部分，認事用法自有違誤。㈤上訴人辦理95年度綜合所得稅結算申報時，既無故意逃漏稅之意圖，縱原判決認上訴人就本件漏未申報其他所得之行為核有過失，其僅泛稱上訴人核有過失，惟未具體衡量上訴人具體應受責難之程度，亦有適用行政罰法第7條及第18條違誤之瑕疵。另依財政部87年2月5日台財稅第000000000號函意旨可知，若納稅義務人依規定辦理報稅，而僅部分所得於給付時未予報繳者，除查得故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者外，其核課期間應為5年，故原判決適用稅捐稽徵法第21條第3款規定認核課期間為7年，即須調查足以證明納稅義務人故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之證據。本件上訴人所為，僅係違反合理查證及合併申報所得之義務，依法僅負應注意而未注意之責，並非對違章行為明知並有意使其發生，非故意為之。又遍查卷附證據，查無任何足以認定上訴人有故意逃漏稅捐之證據，原判決顯未盡其調查證據之責，僅憑單純臆測而為不利於上訴人之認定。另原判決未進一步敍及上訴人何以故意詐欺或何不正當方法之手段逃漏稅捐，並逕予認定上訴人有故意逃漏稅捐之行為，則原判決依該結算申報書之記載或由其記載當然推理之結果，與所確定之事實，在客觀上不能相符，亦違反論理法則等語。
七、本院查：
壹、本稅部分：㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算
之：……第10類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」所得稅法第14條第1項第10類前段定有明文。次按「稅捐之核課期間，依左列規定：依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。……。未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」亦為稅捐稽徵法第21條第1項第1款、第3款、第2項所明定。上開規定「5年」之核課期間，以納稅義務人已在規定期間內誠實申報為前提，如納稅義務人雖在規定期間內申報，惟未盡誠實申報之作為義務，而故意以詐欺或匿報、短報、漏報之積極作為或消極不作為之不正當方法逃漏稅捐者，即與稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定之情形相當，其稅捐之核課期間為7年，俾維護租稅之公平。
㈡又事實認定乃事實審法院之職權，茍其事實之認定符合證據
法則，縱其證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，亦不得謂為判決有違背法令之情形。經查，上訴人自91年3月起連任當選為臺中市政府改制前臺中市議會第15、16屆議長，93年間訴外人柯美雲擬投資設立「888小鋼珠店」電子遊戲場，除依法向臺中市政府核申請發電子遊戲場業營利事業登記證外，徵得上訴人首肯，由其向臺中市市長關說有關之營利事業登記申請案件並取得該府核發之營利事業登記證。柯美雲自94年起迄97年間逐年給付如原判決附表一所示之金額，其中95年度款項部分係由柯美雲於95年3月31日、10月31日、11月30日開立金額200萬元、20萬元、20萬元支票（支票號碼AT0000000、AT0000000、AU0000000），存入上訴人香港上海匯豐銀行文心分行及國泰世華商業銀行中臺中分行帳戶兌領等情，為原判決經調查證據及言詞辯論後，依職權認定之事實，上訴人對上開事實經過並不爭執，且有相關卷證資料足稽，本院自得採為判決之基礎。原判決已論明其係依相關票據、通訊監察之電話號碼、持用人、監察期間及通訊監察書字號明細表、通訊監察對話紀錄、臺中市調查站調查筆錄、臺中地檢署檢察官偵訊筆錄、臺中地院訊問筆錄等資料及相關之臺中地院97年度訴字第5101號、臺中高分院99年度上訴字第94號及最高法院100年度臺上字第3054號等刑事判決等資料，認定系爭款項係柯美雲因上訴人為其關說「888小鋼珠店」電子遊戲場之營利事業登記事項及事後經營等事項而給付，既非上訴人向柯美雲所借款項，亦非柯美雲無償贈與，核屬上訴人95年度取得之其他所得，並明確論述其事實認定之依據及得心證之理由，且就上訴人所為借貸或贈與等主張如何不足採等事項予以指駁，核與卷證資料相符，亦與證據法則無違。上訴人執詞主張原判決違背論理及經驗法則，無非重述其在原審業經提出而為原判決摒棄不採之主張，並執其主觀歧異之法律見解，就原審所為論斷、證據取捨及事實認定職權之行使為指摘，核無足取。至臺中地院97年度訴字第5101號、臺中高分院99年度上訴字第94號刑事判決，係針對上訴人所為與檢察官起訴犯罪法條之構成要件是否該當為認定，而系爭款項在稅法上之屬性，被上訴人始為有權認定之權責機關，故縱使刑事判決對系爭款項在稅法上之屬性未予認定或彼此歧異，亦無礙上訴人95年度確有取得系爭款項之事實，是以原判決縱未就此部分為敍述，亦與判決理由不備要件有間。㈢再，違反行政法上義務之行為人是否具有故意或過失，亦屬
事實認定之範疇，其認定應參酌行為人之動機、手段、情節與結果等為綜合判斷。上訴人身為民意代表，負有監督政府機關依法行政並維護人民權益之義務，然依卷證資料顯示，其自94年起至97年間即因柯美雲經營「888小鋼珠店」電子遊戲場業而收受2,140萬元，與一般人民因感念服務之情而道謝之舉不相當。原判決依上訴人自94年起即多次委由他人出面向柯美雲收取如附表一所示之款項等情，認定其自始即故意隱匿該項所得，使稅捐稽徵機關在客觀上無從查悉，以核課所得稅，事後再依查得資料補徵94年度至97年度之綜合所得稅，故其雖已辦理95年度綜合所得稅結算申報，但觀其違反誠實申報義務之客觀情狀，並不具法律正當性，復已使稅捐稽徵機關增加核課困難，即符合稅捐稽徵法第21條第1項第3款故意以不正當方法逃漏稅捐之規定，核屬有據。從而其據以認定本件應適用7年之核課期間，被上訴人於101年8月21日作成本稅核課處分，未逾7年之核課期間，亦無罹於時效期間，於法亦無不合。上訴人仍執詞指摘，亦非有理。
貳、罰鍰部分：㈠按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算
申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第71條第1項前段及現行同法第110條第1項分別定有明文。次按「短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，……處所漏稅額0.2倍之罰鍰。短漏報所得屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，……處所漏稅額0.2倍之罰鍰。短漏報屬前2點以外之所得，……處所漏稅額0.5倍之罰鍰。
……」為行為時「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所得稅法（綜合所得稅）第110條第1項部分所規定。而上開裁罰倍數參考表係財政部為協助稅捐稽徵機關就法律授予裁罰裁量權之行使，分別就各種稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已填報扣免繳憑單及股利憑單、短漏報所得是否屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得等分別作為裁量處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，核屬有據。
㈡現行綜合所得稅制係採自行申報制，納稅義務人須誠實報繳
，有所得即應課稅，乃所得稅制之基本原則，亦為憲法第19條所定之國民義務，是納稅義務人皆有誠實納稅之注意義務。又納稅事實之發生皆源於納稅義務人之生活事實，是納稅義務人有能力加以注意。如因故意或過失有短漏報所得稅，稽徵機關自得依規定裁處罰鍰。如前所述，上訴人既因協助柯美雲申請及取得設立「888小鋼珠店」電子遊戲場之營利事業登記證，而於95年度收受柯美雲給付之系爭款項240萬元，且上訴人係利用隨扈收取或以迂迴方式取得，自始即有隱匿系爭所得之故意及行為，且未依法誠實申報，所為即該當所得稅法第110條第1項所定之要件，被上訴人依上開規定裁罰0.5倍罰鍰，亦屬有據。原判決業已論明其認定上訴人所為係故意漏報之行為，核屬事實認定之職權行使，與法尚無不合。上訴人仍稱其所為僅違反合理查證及合併申報所得之義務，僅負應注意而未注意之責，並非對違章行為明知並有意使其發生，非故意為之。無非係執其主觀見解就原判決所為事實認定職權之行使為爭議，無以憑採。另上訴人並不爭執未就系爭所得為申報，既有故意隱匿未報之行為，即屬故意漏報而逃漏稅捐，卻主張遍查卷附證據，查無任何足以認定上訴人有故意逃漏稅捐之證據，原判決顯未盡其調查證據之責，僅憑單純臆測而為不利上訴人之認定云云，亦非有理。
叁、綜上所述，原判決認事用法並無違誤，並已明確論述其事實
認定之依據及得心證之理由，對上訴人在原審之主張如何不足採之論證取捨等事項，亦均有詳為論斷，其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當或判決理由不備等違背法令之情形，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
八、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 11 月 27 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明法官 林 文 舟法官 胡 國 棟法官 姜 素 娥以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 104 年 11 月 30 日
書記官 賀 瑞 鸞