最 高 行 政 法 院 判 決
104年度判字第725號上 訴 人 黃麗華（原名：黃孟嫻）訴訟代理人 幸大智 律師
許雅婷 律師被 上訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國104年8月5日臺北高等行政法院103年度訴字第1119號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人民國95年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人查獲漏報本人及配偶王義峰出售地上權及地上建築物之財產交易所得合計新臺幣（下同）43,837,450元，併同另查獲漏報配偶及受扶養親屬之營利、薪資、執行業務所得暨競技、競賽及機會中獎之獎金或給與合計2,137元，經歸戶核定綜合所得總額44,453,362元，應補稅額16,825,848元，並處以罰鍰8,412,677元。上訴人不服，申經被上訴人重審復查結果，變更核定財產交易所得43,574,178元及罰鍰8,360,023元，上訴人仍不服，循序提起訴願及行政訴訟，案經原審法院判決撤銷訴願決定及原處分（重審復查決定）關於核定上訴人本人財產交易所得39,795,863元及配偶財產交易所得逾3,605,227元及罰鍰部分，上訴人其餘之訴駁回。上訴人對其不利部分判決不服，復提起本件上訴。（關於撤銷訴願決定及原處分部分，被上訴人未聲明不服，此部分已確定）。
二、上訴人起訴主張：（一）上訴人依與昇茂建設股份有限公司（下稱昇茂公司）簽訂之地上權及地上建築物買賣契約，所獲取價金4,000萬元，其中部分尾款1,960萬元於96年4月4日分2筆存入上訴人帳戶；另依上訴人、昇茂公司與訴外人陳鴻亮、陳玉桂（下稱陳鴻亮等2人）訂立之轉讓協議書第3條第4項約定，其餘尾款40萬元以陳鴻亮等2人獲配之房租扣抵，是其中20萬元係於96年陸續取得，則依所得實現原則，上訴人所得上開尾款1,980萬元，不應列入95年度財產交易所得，而課徵綜合所得稅。（二）上訴人出售之標的雖包括地上權及其地上建物，惟仍屬買賣契約性質，且與從契約亦無關聯。另財政部73年5月28日台財稅第53875號函（下稱財政部73年函釋，原判決誤繕為財政部73年5月28日台財稅第5378號函），與本件地上權交易無關，被上訴人依該函釋逕稱上訴人95年出售地上權之交易所得應歸屬95年度，顯逸脫上開函釋範圍。（三）上訴人出售之○○路○巷1號建物，係由上訴人代配偶王義峰償還負債395萬元，而取得該建物所有權，被上訴人未扣除上訴人取得該建物之成本395萬元，即有違誤；另依財政部73年函釋，個人出售已登記所有權之房屋，財產交易所得歸屬年度之認定，以房屋所有權移轉登記日所屬年度為準，上訴人配偶王義峰出售596建號建物，既尚未移轉登記予買方，被上訴人將其認列為95年財產交易所得，亦有違誤。（四）本件為地上權與建物合併出售，依臺中高等行政法院89年度訴字第371號判決，應準用財政部83年1月26日台財稅第000000000號函釋（下稱財政部83年函釋）規定，依地上權及房屋課稅現值所占價金之比例分別計算其售價，被上訴人未做上開區分，逕依遺產及贈與稅法第10條第3項之規定計算取得成本，顯有行政怠惰之嫌等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（初核及重審復查決定）不利於上訴人部分。
三、被上訴人則以：（一）依上訴人與陳鴻亮等2人之轉讓協議書第3條第3項約定，陳鴻亮等2人應係向上訴人購買○巷1號建物之使用權，該使用權於95年9月1日已移轉，雖出售價款之尾款於96年收取，並不影響本件所得已於95年實現。又上訴人與昇茂公司簽訂之上開買賣契約為混合型契約，主契約之標的物均於95年間辦理物權移轉登記，依財政部73年函釋規定，本件核課上訴人95年度財產交易所得並無不合。（二）上訴人於行政訴訟階段始提出價款之資金證明，致2,018,179元欲歸課96年度所得已逾核課期間，顯有隱匿事實，依行政訴訟法第135條規定，並不影響本件原核課之事實。（三）上訴人主張○○路○巷1號建物取得成本應以395萬元扣除乙節，未能提示資金證明以實其說，核不足採。另王義峰出售之系爭596建號建物雖尚未辦理移轉登記，惟王義峰出售之價款均於95年收取，此部分核課其95年度財產交易所得並無不合。（四）本件財產交易標的既均屬應稅之地上權及房屋，自無需拆分計算。被上訴人既已查得系爭實際交易相關資料，自可依所得稅法第14條第1項第7類第2款規定，依查得實際交易資料核實認定財產交易所得等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）關於上訴人本人財產交易所得部分：1.按「個人所得之歸屬年度，依所得稅法第14條及第88條規定並參照第76條之1第1項之意旨，係以實際取得之日期為準，亦即年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度……」業經司法院釋字第377號解釋在案，而「個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則」、「所得稅之徵收，以已實現之所得為限」，亦經本院分別著有70年判字第117號判例及61年判字第335號判例可參。次按，財產交易所得納入綜合所得計算課稅者，係指納稅義務人因財產交易而發生之增益（所得稅法第9條參照），即應以納稅義務人實際收取價金之日期，認定其所得已實現及該所得之歸屬年度，尚與財產權完成移轉之時點無關。而不動產之買賣，因買受人給付價金與出賣人移轉所有權，有互為對待給付之關係；且所有權移轉登記具公示性，較資金流程易於查證，故財政部本於中央主管機關職權，基於稽徵便利及協助下級稽徵機關核課稅捐，以財政部73年函釋示：「財產交易所得歸屬年度之認定，以房屋所有權移轉登記日所屬年度為準。……」（按：財政部(87)台財稅第000000000號函示73年函釋不再援引適用者，係個人興建房屋於辦理建物總登記前出售部分，與上開函釋內容無關），上開函釋僅係財政部為方便納稅義務人舉證及下級稽徵機關查核，而就如何認定「個人出售已登記所有權房屋之財產交易所得實現」之事實所釋示之證據方法；惟依前述，個人綜合所得稅之課徵，僅以納稅義務人於該課徵年度已實現之所得為限。因此，若依納稅義務人提出之證據資料或經稽徵機關調查之結果，發現納稅義務人實際收取價金日與房屋所有權移轉登記日分屬不同年度，自應以納稅義務人實際收取價金日所屬年度，為該財產交易所得歸屬年度之認定，此對照財政部就未辦所有權登記之建物出售時，其所得歸屬年度之認定，以74年2月16日台財稅第12076號函釋示：「應以交付尾款（不包括銀行貸款部分）之日期為所得歸屬年度，惟如尾款交付日期不明時，得以申報投納契稅移轉之日期為所得歸屬年度。」益臻明瞭。2.經查，上訴人於94年間與昇茂公司簽訂地上權及地上建築物買賣契約書，由上訴人將所有坐落臺北市○○區○○段x小段414至418地號、○○段x小段29-6地號共6筆土地（下稱系爭土地）之地上權持分4分之1（按：上開買賣契約書贅列○○段x小段435、x小段29-12地號）、坐落該土地上之589建號、門牌號○○區○○路○巷○號建物持分4分之1（下稱589建號房屋）、及增建未辦所有權登記之同巷1號建物，以總價4,000萬元出售予昇茂公司，並由昇茂公司給付訂金20萬元予上訴人。上訴人續於95年9月1日與昇茂公司、陳鴻亮等2人訂立轉讓協議書，約定經三方協商同意昇茂公司將其就上開買賣契約之全部權利義務轉讓予陳鴻亮等2人，由上訴人與陳鴻亮等2人繼續依該買賣契約及轉讓協議書之內容履行。嗣上訴人於95年9月8日將上開地上權及○○路○巷3號房屋移轉登記於陳鴻亮；因上訴人出售上開地上權及房屋所獲取之價金4,000萬元，其中尾款1,980萬元（含陳鴻亮等2人於96年4月4日給付之1,960萬元、及經渠等扣除96年1月至同年4月應分配之房租計20萬元），上訴人係於96年間始實際取得該部分價金，揆諸上揭說明，上訴人獲取此部分價金之財產交易所得，應歸屬於96年度課徵綜合所得稅，被上訴人未予查明區分，逕以上訴人出售之地上權及上開○○路○巷3號房屋，係於95年9月8日完成移轉登記，將全數價金4,000萬元歸屬95年度已實現之所得，核定上訴人95年度財產交易所得為39,795,863元，已違反綜合所得稅課徵採取之收付實現原則，此部分原處分（重審復查決定）即有違誤。3.被上訴人未依職權調查證據與資金兌付情形，亦未依稅捐稽徵法第30條規定，通知上訴人就收取價金情形提出說明或提供相關資料供核，逕依買賣標的其中之○○路○巷3號房屋於95年度完成移轉所有權登記，將全數價金4,000萬元核認歸屬於95年度所得，即有違反上開稅捐稽徵法第30條及行政程序法第36條應依職權調查證據之違誤。(二)關於上訴人配偶財產交易所得部分：1.按行為時所得稅法第14條第1項第7類第1款、第2款及遺產及贈與稅法第10條第1項前段及第3項所規定，財政部102年11月14日台財稅字第10200157200號令「個人出售因贈與而取得之房屋，依所得稅法第14條第1項第7類第2款規定計算財產交易損益時，其得減除受贈與時該房屋之時價，應以受贈與時據以課徵贈與稅之房屋評定標準價格為準。」，及司法院釋字第287號解釋，應於法規生效日起即有其適用。2.經查，上訴人配偶王義峰之父王寬於93年間，將其所有坐落系爭土地之地上權持分6分之1，及該土地上之596號建號、門牌號○○區○○路○巷○號建物持分6分之1及增建面積62.55平方公尺全部（門牌整編前為同區○○30號，建物謄本誤繕為「○○路33號」、見原審卷第149、150頁），贈與王義峰與王義雄、王厚霖等3兄弟（下稱王義峰等3兄弟）。嗣王義峰於94年8月15日與昇茂公司簽訂地上權及地上建築物買賣契約書，王義峰將受贈取得之上開地上權持分18分之1（按：上開契約書贅列○○段x小段435、x小段29-12等2地號）、○○路○巷5號建物持分18分之1及增建面積持分3分1（以下合稱○○路○巷5號房屋）、暨門牌號碼同路○巷○弄2號後方增建鴿舍16.45坪，以總價385萬元出售予昇茂公司，並由昇茂公司於簽約同時，給付訂金20萬元予王義峰。王義峰續於95年9月1日與昇茂公司、陳鴻亮等2人訂立轉讓協議書，渠等亦於簽約同時，給付尾款345萬元給付王義峰，全數價金已給付完竣，王義峰亦已於95年9月8日將上開地上權移轉登記予陳玉桂。則依上揭規定及說明，本件經被上訴人於訴訟中重核結果，以依王寬贈與王義峰等3兄弟之地上權讓與價值為623,118元（見原處分卷第187頁），核算王義峰取得該地上權持分18分之1之價值，應為207,706元（623,118×1/3 )；另王義峰出售上開○○路○巷5號房屋、暨同路○巷○弄2號後方鴿舍之建物成本，因上訴人未提示成本資料，且經被上訴人向臺北市稅捐稽徵處內湖分處查詢，該等建物無起課年度房屋評定現值資料，故被上訴人依查得最近年度東湖路58巷5號94年度房屋評定現值17,600元（見原處分卷第305頁）、相鄰之○○路○巷○弄2號94年度房屋評定現值38,900元（見原處分卷第303頁），據以核算○○路○巷5號房屋及○巷○弄2號後方增建鴿舍之建物成本分別為5,867元（17,600元×持分1/3）、31,200元（38,900元×○巷○弄2號後方鴿舍坪數16.45坪/○巷○弄2號坪數20.5095坪），合計王義峰取得上開買賣標的之成本為244,773元（地上權讓與價值207,706元＋建物評定現值37,067元〈5,867元＋31,200元〉），認王義峰出售上開地上權及房屋獲取之財產交易所得為3,605,227元（售價3,850,000元－成本244,773元），洵無不合。原處分（重審復查決定）誤算王義峰受贈系爭地上權之價值為34,618元，核定其出售上開地上權及房屋之財產交易所得為3,778,315元，即有違誤。故被上訴人在此範圍內認諾上訴人之請求，准予追減上訴人配偶王義峰之財產交易所得173,088元（3,778,315元－3,605,227元），經核屬被上訴人依法重核而更正原處分（重審復查決定）之疏誤，並不違背公益，爰依其認諾就此部分為被上訴人敗訴之判決。3.復按，所得稅法第4條第1項第16款規定出售土地之交易所得，免納所得稅，係因土地所有權人出售土地，已受土地增值稅之核課，為免重複課稅，故不再就交易所得課徵所得稅。王義峰非系爭土地所有權人，亦非因移轉該土地所有權而獲取價款，自無免徵所得稅之適用。而觀諸陳鴻亮等2人與系爭土地所有權人祭祀公業王合和於95年7月4日所訂之土地買賣契約書第1條、第2條及95年12月25日土地買賣補充契約書第2條之約定（參見原審卷第121、126、127頁)，足知，上述土地買賣契約書所約定出售系爭土地中之5筆及另同段435號土地，其全部面積均在買賣範圍，至於「扣除地上權面積」為計價之約定，僅係關於買賣價金計算方式之說明，即所稱「不計價部分之土地」，其實質並非不計價，而是由出賣人將此部分價金用以補貼買受人處理地上權及地上物之費用，致買受人無庸再現實給付，非謂「出賣人將其本應取得設有地上權之338坪土地之價金，轉由土地買受人用以支付予338坪土地之所有地上權人」，上訴人援引上述土地買賣補充契約書第2條約定；及與本件不同事實之財政部83年函釋（該函釋係針對土地及建物合併出售情形為釋示），主張其與王義峰出售地上權及建物所得之價金，其部分價金係沿襲土地所有權而來，應比照上開財政部83年函釋規定，區分地上權及建物所占價金比例，就屬地上權價金部分，即不得計入財產交易所得課徵綜合所得稅云云，核與上開法律規定及契約約定內容不符，即無可採。至上訴人另援引之臺中高等行政法院89年度訴字第371號判決，非本院判例，原審法院不受其拘束，上訴人執以指摘被上訴人未依上開財政部83年函釋規定，核實區分地上權及建物所占價金比例，逕依遺產及贈與稅法第10條第3項之規定計算取得成本，顯有行政怠惰之嫌云云，亦無憑採。4.又按民法第758條第1項、第765條及第832條規定，可知，土地所有權人及地上權人雖均對土地享有使用之權，然所有權及地上權於物權上仍分屬不同內涵之權利，是經登記為地上權人，自不得因其享有所有權人之部分權利內容，即謂其係所有權人，而對地上權予以處分等同為土地所有權之處分；另按土地稅法第28條前段所規定，是須係土地所有權之移轉始生土地增值稅之課徵。上訴人執其個人歧異之法律見解，主張地上權與所有權之區別，僅在於是否具有土地處分權能之不同，且地上權之利用與土地所有權息息相關，是本件地上權與建物合併出售，其情形應類同於土地與建物合併出售，被上訴人未拆分地上權與建物所得，並將地上權比照土地增值稅之方式核課，有平等原則之違反云云，自無足取。又綜合所得稅課徵之財產交易所得，應以個人實際收取價金日，認定其所得已實現及該所得之歸屬年度，核與財產權完成移轉之時點無關，業經原審法院論述如前。上訴人復執王義峰出售之○○路○巷5號房屋尚未辦理移轉登記，指摘被上訴人將其認列為95年度財產交易所得，即有違誤云云，亦無可採。（三）綜上所述，上訴人95年度綜合所得稅結算申報，原處分（重審復查決定）就上訴人及其配偶王義峰分別出售系爭土地上之地上權及地上建物而獲致之價金4,000萬元、385萬元，歸併核定上訴人之財產交易所得為39,795,863元；及其配偶王義峰之財產交易所得逾3,605,227元部分，核有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未洽，上訴人請求撤銷原處分（重審復查決定）關於本稅部分，於此範圍內為有理由，應予准許，逾此部分之請求，即非有據，應予駁回。又上訴人既有漏報其與配偶王義峰因出售上開地上權及建物而取得之財產交易所得，被上訴人依據所得稅法第110條第1項規定處以漏稅罰，原無不合，惟依前述，原處分（重審復查決定）核定上訴人漏報本人與其配偶財產交易所得之金額，既有違誤，則其據以裁處之罰鍰8,360,023元，亦有未洽，爰將訴願決定及原處分（重審復查決定）關於罰鍰部分併予撤銷，另由被上訴人重為核定上訴人本人95年度財產交易所得金額及適當之裁罰處分。本件上訴人之訴為一部有理由，一部無理由等語，資為其判斷之論據。
五、上訴意旨略以：（一）上訴人原審審理時，於104年6月1日準備程序中業已變更訴之聲明為「一、原處分（初核決定及重審復查決定）不利於上訴人部分及訴願決定均撤銷。」。
惟原判決撤銷原處分之主文中，漏未將「初核決定」包含於原處分，此部分顯有對上訴人所請求事項漏未判決之違法。
（二）上訴人配偶所出售之596建號建物，係由其父王寬於93年間贈與而取得，且該建號之門牌號碼應為○○路○巷5號（○○路33號為謄本誤繕），此為原判決所是認（原判決第11頁2.詳述）。而另依596建號建物之登記謄本顯示，該建物目前仍登記於王允居名下，尚未辦理過戶登記。則依73年函釋，上訴人配偶既未辦理596建號建物之移轉登記，則不應列入上訴人95年度所得。基此，原判決一方面肯認73年函釋之意旨，另方面卻未適用於上訴人配偶出售596建號建物之情形，原判決就此顯有判決理由矛盾之嫌。（三）系爭地上權及建物之出售均屬財產交易所得，因上訴人之配偶係因受贈而取得所出售之地上權及建物，依所得稅法第14條第1項第7類及第46條規定，應以交易時之成交價額，減除繼承時或受贈與時該項財產或權利之時價及因取得、改良及移轉該項財產或權利而支付之一切費用後，其餘額始為上訴人配偶出售系爭地上權及建物之所得額。又所得稅法第14條第1項第7類，並未就該條項中所稱之「時價」為原則性及解釋性之定義。惟參以所得稅法第46條之規定，時價係以資產之當地市場價格為計算，然因所得稅法之體系，區分為個人綜合所得稅及營利事業所得稅二部分，雖上開第14條及第46條規定係分別列於不同之章節，惟僅係適用主體之不同，自應得援引解釋，始符合所得稅法之體例適用。原判決未審酌及此，逕認被上訴人以房屋評定標準為取得成本，實有判決適用法令不當之違法。（四）按財政部83年函釋及臺中高等行政法院89年度訴字第371號判決見解。本案依上訴人於原審提出之證據資料，系爭地上權及建物係以總價出售，並未區分個別售價，地上權及建物既屬民法物權編各自獨立之權利，其自應比照土地與建物合併出售之情形，適用83年函釋，以地上權價值及房屋課稅現值之比例，計算出售總價款中地上權及建物所占之價額。而被上訴人於核課上訴人配偶出售系爭地上權及建物時，並未做上開之區分，逕自直接依遺產及贈與稅法第10條第3項之規定計算取得成本，未為核實之區分計算，顯有行政怠惰，而原判決肯認被上訴人未區分地上權及建物所占價金比例之計算方式，即有容忍行政機關怠惰之違背法令情事等語，求為判決廢棄原判決不利於上訴人部分，撤銷原處分（初核決定及重審復查決定）不利於上訴人部分及訴願決定。
六、本院查：
（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之……第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。二、財產或權利原為繼承或贈與而取得者，以交易時之成交價額，減除繼承時或受贈與時該項財產或權利之時價及因取得、改良及移轉該項財產或權利而支付之一切費用後之餘額為所得額。」「納稅義務人之配偶……，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」「個人出售房屋，如能提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，其財產交易所得之計算，依本法第14條第1項第7類規定核實認定；其未申報或未能提出證明文件者，稽徵機關得依財政部核定標準核定之。」行為時所得稅法第14條第1項第7類第1款、第2款、第15條第1項前段及同法施行細則第17條之2第1項分別定有明文。次按「（第1項）遺產及贈與財產價值之計算，以……贈與人贈與時之時價為準；……（第3項）第1項所稱時價，……房屋以評定標準價格為準。……」亦為行為時遺贈稅法第10條所明定。又「所得稅法第4條第1項第16款規定出售土地之交易所得，免納所得稅，係因土地所有權人出售土地，已受土地增值稅之核課，為免重複課稅，故不再就交易所得課徵所得稅。購買土地未辦竣所有權移轉登記，依民法第758條第1項規定，並未取得土地所有權，非土地所有權人，其再行出售該土地，使原出賣人直接移轉登記為新買受人所有，因其未受土地增值稅之核課，縱被依土地稅法第54條第2項及平均地權條例第81條規定處罰，仍非屬土地所有權人出售土地，因此所獲增益，非屬所得稅法第4條第1項第16款所稱之『出售土地』之交易所得，自不得免納所得稅。」則經本院101年4月份第2次庭長法官聯席會議決議在案。準此可知，除法律有特別規定外，須經依法登記為土地之所有權人，其出售土地所獲增益，始屬所得稅法第4條第1項第16款所稱「出售土地」之交易所得，而得據以免納所得稅。
（二）查上訴意旨雖主張：其於原審104年6月1日準備程序中業已變更訴之聲明為「原處分（初核決定及重審復查決定）不利於上訴人部分及訴願決定均撤銷。」然原判決撤銷原處分之主文中，漏未將「初核決定」包含於原處分，此部分顯有對上訴人所請求事項漏未判決之違法。惟查稅捐稽徵法所規定之復查制度，係原處分機關對初核決定自我審查所為之審查決定，故復查決定為原處分機關最後之決定，實務上除有特別規定外，在復查決定未被撤銷前，因復查決定已取代初核決定，原則上均以復查決定作為行政救濟審查之標的，如復查決定於行政救濟程序被撤銷後，除無須重為處分外，原處分機關尚須另為復查決定，上訴人仍可對新復查決定請求救濟，故對上訴人權益不生影響，上訴人尚無法律依據得請求法院撤銷初核決定，亦即法院於撤銷復查決定時，是否一併撤銷初核決定，仍有依職權審酌之餘地，尚難遽謂原判決有對上訴人所稱對請求事項漏未判決之違法。
（三）次查原判決於理由所述：「上開財政部73年函釋僅係財政部為方便納稅義務人舉證及下級稽徵機關查核，而就如何認定『個人出售已登記所有權房屋之財產交易所得實現』之事實所釋示之證據方法；惟依前述，個人綜合所得稅之課徵，僅以納稅義務人於該課徵年度已實現之所得為限。因此，若依納稅義務人提出之證據資料或經稽徵機關調查之結果，發現納稅義務人實際收取價金日與房屋所有權移轉登記日分屬不同年度，自應以納稅義務人實際收取價金日所屬年度，為該財產交易所得歸屬年度之認定」，係以實際收取價金日所屬年度優先作為認定財產交易所得年度之依據，於無從認定實際收取價金日所屬年度時始考量財政部73年函釋之適用，二者尚難認有判決理由矛盾之情事。是以上訴意旨猶以：上訴人配偶所出售之596建號建物，係由其父王寬於93年間贈與而取得，且該建號之門牌號碼應為○○路○巷5號，此為原判決所是認，而另依596建號建物之登記謄本顯示，該建物目前仍登記於王允居名下，尚未辦理過戶登記。則依財政部73年函釋，上訴人配偶既未辦理596建號建物之移轉登記，則不應列入上訴人95年度所得。基此，原判決一方面肯認73年函釋之意旨，另方面卻未適用於上訴人配偶出售596建號建物之情形，原判決就此顯有判決理由矛盾之嫌。依上開說明，尚屬誤解原判決意旨而不足採。
（四）又查依上引所得稅法施行細則第17條之2第1項所定：「個人出售房屋，如能提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，其財產交易所得之計算，依本法第14條第1項第7類規定核實認定；其未申報或未能提出證明文件者，稽徵機關得依財政部核定標準核定之。」按該施行細則係依所得稅法第121條授權訂定，且該規定以核實認定為原則，僅有在納稅義務人未申報或未能提出證明文件時，稽徵機關始得依財政部核定標準核定之，經核與實質課稅原則及所得法規定意旨無違，自可加以適用。至所得稅法第46條係規定於該法第3章營利事業所得稅章第4節資產估價節，且由該條規定文字內容「稱時價者，係指在決算日該項資產之當地市場價格」，因只有營利事業才有決算日，由此可知此規定應在營利事業所得稅事件才有適用。又依我國現行稅制，贈與行為原則上僅係課徵贈與人贈與稅，並不課徵受贈人所得稅，且依遺產及贈與稅法規定，係由贈與人按房屋評定標準價格計算繳納贈與稅。因此，受贈人嗣後出售受贈房屋，即應以取得該房屋時據以課徵贈與稅之房屋評定標準價格為成本予以減除，以計算其財產交易損益，避免重複課稅。且若以受贈房屋之市場價格（通常高於課徵贈與稅之房屋評定標準價格）為減除基準，將因贈與稅係按房屋評定標準價格計算，致產生受贈時房屋之市價與房屋評定標準價格之差額既不課徵所得稅，亦不課徵贈與稅之不合理現象。故所得稅法有關財產交易所得之計算，乃有以前次該交易標的據以徵（免）稅捐之基準金額，作為本次計算交易損益成本之原則。準此，原判決支持原處分之見解，將所得稅法第14條第1項第7類第2款所稱「時價」，解為「受贈時點該建物之房屋評定標準價格」，即本件上訴人配偶所出售之房屋既係受贈取得，依所得稅法規定，應以受贈時房屋評定標準價格為取得成本計算財產交易損益，核無不合。從而上訴意旨以：所得稅法第14條第1項第7類，並未就該條項中所稱之「時價」為原則性及解釋性之定義。惟參以同法第46條之規定，時價係以資產之當地市場價格為計算，然因所得稅法之體系，區分為個人綜合所得稅及營利事業所得稅二部分，雖上開第14條及第46條規定係分別列於不同之章節，惟僅係適用主體之不同，自應得援引解釋，始符合所得稅法之體例適用。原判決未審酌及此，逕認被上訴人以房屋評定標準為取得成本，實有判決適用法令不當之違法乙節，依上開說明，亦無足取。
（五）末查「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」「所有人，於法令限制之範圍內，得自由使用、收益、處分其所有物，並排除他人之干涉。」「稱普通地上權者，謂以在他人土地之上下有建築物或其他工作物為目的而使用其土地之權。」分別為民法第758條第1項、第765條及第832條所明定。可知，土地所有權人及地上權人雖均對土地享有使用之權，然所有權及地上權於物權上仍分屬不同內涵之權利，是經登記為地上權人，自不得因其享有所有權人之部分權利內容，即謂其係所有權人，而對地上權予以處分等同為土地所有權之處分。另「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」復為土地稅法第28條前段所規定，可知須係土地所有權之移轉始生土地增值稅之課徵。本件上訴人配偶係因出售系爭地上權及系爭建物應有部分獲致系爭款項，並非因出售土地一節，已詳如前述，是上訴人配偶因出售系爭地上權及系爭建物應有部分所為之移轉行為，自不生土地增值稅之核課問題，而系爭非屬土地所有權人所為出售行為而獲致之款項，依所得稅法第4條第1項第16款及上述本院決議，亦不生因而計算之所得得免徵所得稅之情。故原判決敘明上訴人援引之臺中高等行政法院89年度訴字第371號判決，非本院判例，原審法院不受其拘束，上訴人執以指摘被上訴人未依上開財政部83年函釋規定，核實區分地上權及建物所占價金比例，逕依遺產及贈與稅法第10條第3項之規定計算取得成本，顯有行政怠惰之嫌云云，亦無憑採乙節，核無不合。尚無上訴人所稱判決違背法令之情事。
（六）綜上，原判決主文諭知駁回上訴人其餘之訴部分，核無違誤，上訴人主張均無可採，是以上訴論旨，仍執前詞，指摘此部分原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 12 月 3 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 林 文 舟法官 姜 素 娥法官 胡 國 棟法官 廖 宏 明以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 104 年 12 月 4 日
書記官 葛 雅 慎