最 高 行 政 法 院 判 決
104年度判字第8號再 審原 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華訴訟代理人 簡素珍再 審被 告 大船企業股份有限公司代 表 人 黃立達訴訟代理人 李永然律師
盧孟蔚律師邱明洲會計師上列當事人間營業稅事件，再審原告對於中華民國103年3月31日本院103年度判字第170號判決，本於行政訴訟法第273條第1項第1款事由，提起再審之訴，本院判決如下：
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
理 由
一、緣再審原告以再審被告於民國87年間銷售機器設備，未依規定開立統一發票，漏報銷售額計新臺幣（下同）2,742,564,806元，經法務部調查局新竹市調查站（下稱新竹調查站）及再審原告查獲，通報再審原告所屬桃園縣分局核定補徵營業稅額137,128,240元，並按所漏稅額處3倍罰鍰411,384,700元（計至百元止）。再審被告循序提起行政訴訟，臺北高等行政法院（下稱原法院）以97年度訴字第421號判決將訴願決定及原處分關於補徵再審被告營業稅額逾22,335,616元及罰鍰逾67,006,848元部分均撤銷，並駁回再審被告其餘之訴。再審被告就敗訴部分聲明上訴，經本院99年度判字第1121號判決將該判決關於駁回再審被告其餘之訴及該訴訟費用部分均廢棄，發回原法院更為審理後，以99年度訴更一字第119號判決（下稱更一審判決）將訴願決定及原處分除確定部分外（關於處再審被告罰鍰67,006,848元部分）均撤銷，並駁回再審被告其餘之訴。再審被告再就不利部分提起上訴，經本院以101年度判字第819號判決廢棄發回，原法院更為審理後以101年度訴更二字第129號為「訴願決定及原處分（復查決定）除確定部分外，關於補徵原告（即再審被告）營業稅22,335,616元部分均撤銷暨第1審及第2審發回前，除確定部分外，訴訟費用由被告（即再審原告）負擔。」之判決（下稱前程序原審判決）。再審原告不服聲明上訴，經本院103年度判字第170號判決（下稱原確定判決）駁回而告確定。再審原告以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款之事由，提起本件再審之訴（再審原告依同條項第12款規定，提起再審之訴部分，本院另裁定移送）。
二、再審原告起訴主張：㈠行政訴訟所採職權調查原則，其具體內涵包括事實審法院有促使案件成熟，達於可為實體裁判程度之義務，以確定行政處分之合法性及確保向行政法院尋求權利保護者能得到有效之權利保護。在撤銷訴訟，行政機關如就行政處分要件事實之主要事證已調查認定，原則上事實審法院應依職權查明為裁判基礎之事實關係後為實體裁判；不得不確定事實，僅指出行政機關調查事實有如何缺失而撤銷行政處分，要求行政機關自行查明事實，否則即有未盡職權調查義務不適用行政訴訟法第125條規定之情事。而稅法上之行政處分常以人民涉及民事法律關係之經濟活動為對象，是以當稅法處分成為撤銷訴訟之對象時，事實審法院判斷該處分是否合法時，必須就行政處分對象之經濟活動為事實認定，再為民事法律性質之定性及稅法上之評價。㈡再審被告87年間銷售機器設備，係於接受本國客戶訂單後，以該客戶名義向日本供應商下單進貨，由再審被告支付貨款予日本供應商後，以本國客戶名義申請報關進口之方式，再向本國客戶收取貨款並負機器設備之瑕疵擔保與維修責任之方式為之，已有「銷售貨物、收取貨款」之事實，該當行為時營業稅法第1條、第3條第1項、第32條第1項前段、第35條第1項、第43條第1項第4款等規定及財政部90年9月20日臺財稅字第0900455748號令釋（下稱財政部90年令），應依法開立統一發票並申報銷售額及繳納營業稅，惟再審被告並未依法為之，且完全泯滅銷項資料及事實，並安排以國內客戶名義報關進口，致未依法取具合法之進項憑證，肇致有漏進與漏銷之事實，再審原告據認其有銷售貨物之行為，依上開規定，按其漏報銷售額2,742,564,806元，核定補徵營業稅額137,128,240元，並處罰鍰411,384,700元。準此，補稅及罰鍰所適用法令並無違誤。雖財政部嗣以97年10月29日臺財稅字第09704550620號令（下稱財政部97年令）廢止前揭原援用之90年令。然此新舊函令所規範開立發票之對象及發票種類雖有不同，但主要係為解決國內買受人同一筆交易需負擔2筆進項稅額，所造成其重複課稅問題，並未改變再審被告係屬營業稅法規範之營業人，當就系爭交易依營業稅法就各階段加值部分即其收取轉付之差額，依法申報及繳納營業稅，核與我國營業稅係屬加值型營業稅之特性相符。再審原告就再審被告銷售貨物之買賣利差觀點，據以計算補徵其營業稅額及裁罰，並未逾越母法之限度。因財政部97年令之計算方式對再審被告較為有利，再審原告始據以重新核算本件補徵稅額，自始並未變更原處分之事實基礎為「銷售機器設備」之主張，亦無依97年令將本件事實基礎擬制為再審被告為銷售勞務、更無前程序原審判決及原確定判決所稱將本件法律適用改為營業稅法第4條第2款「銷售勞務」之情事。㈢系爭交易事實及再審被告所辯各節，於再審被告90、91年度營業稅相同事由之另一案件，依本院102年度判字第69號所為「原判決之事實認定無違背經驗法則，於該事實基礎下，無論上訴人在民事法上之契約類型如何定性，依本院101年度12月份第2次庭長法官聯席會議決議（下稱系爭聯席會決議）之法律見解，均不影響其報繳營業稅之義務，雖契約類型之定性會影響所需繳納之稅額之高低，但本案原處分既是從低補徵，依訴訟法規定仍無從撤銷原處分，諭知更重之補稅處分，故原處分仍應維持……。」之判決意旨。又上開決議既是針對類似相關案例見解歧異而提出，故在該決議作成後，類似案件即應依該決議所揭示之法律見解為法律適用，原確定判決核與本案應適用行為時營業稅法第1條、第3條第1項、第32條第1項前段、第35條第1項及第43條第1項第4款規定相違背，且與本院102年度判字第69號確定判決有違等語，求為「原確定判決廢棄，前程序原審判決不利再審原告之部分廢棄，再審被告於前程序原審之訴駁回」之判決。
三、再審被告則以：㈠再審原告並未依行政訴訟法第277條第1項第4款規定表明並提出其已遵守提起再審之訴不變期間之證據，其所提再審之訴並不合法，依本院67年判字第738號判例意旨，應逕行裁定駁回之。㈡本院102年度判字第69號判決及系爭聯席會決議均非法規或判例，再審原告主張原確定判決違反上開決議及判決，並不符行政訴訟法第273條第1項第1款適用法規顯有錯誤之要件。況此部分之再審理由，再審原告於前程序上訴時皆已主張而為原確定判決所不採，依行政訴訟法第273條第1項但書「當事人已依上訴主張其事由」之規定，其所提再審之訴亦不合法。㈢再審原告於前程序上訴時，並未主張前程序原審有何違反促使案件成熟（即使案件達於可為實體裁判程度）之義務，且原確定判決駁回再審原告之上訴，亦非如其所稱「要求再審原告自行查明事實」，再審原告之主張除與事實不符外，亦有違反行政訴訟法第273條第1項但書「當事人知其情事而不為主張」之規定。
原確定判決自無違反行政訴訟法第125條第1項及第133條規定之情事。㈣本件案情與系爭聯席會決議設題之情形不同，應無適用該決議之餘地，再審原告對此顯有誤解等語，資為抗辯。
四、本院查：㈠再審原告於103年4月14日收受原確定判決，於同年5月1日提
起本件再審之訴，依行政訴訟法第276條第1項規定，並未逾上開規定之不變期間，故所提再審之訴於法尚無不合，合先敍明。
㈡按「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判
決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：一、適用法規顯有錯誤者。……」行政訴訟法第273條第1項第1款定有明文。該款所謂「適用法規顯有錯誤」，係指確定判決所適用之法規顯然不合於法律規定，或與司法院現尚有效之解釋，或本院尚有效之判例顯然違反者而言；至於法律上見解之歧異，或在學說上諸說併存尚無法規判解可據者，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規顯有錯誤而據為再審之理由，本院著有62年判字第610號、97年判字第360號、第395號判例足參。㈢原確定判決駁回再審原告於前程序之上訴，係以：再審原告
以再審被告於87年間銷售機器設備，未依規定開立統一發票，漏報銷售額2,742,564,806元，經新竹調查站及再審原告查獲，通報再審原告所屬桃園縣分局核定補徵營業稅額137,128,240元，並按前開漏稅額處3倍罰鍰411,384,700元。再審被告不服，申請復查，再審原告96年7月17日北區國稅法一字第0960007933號之復查決定，適用行為時營業稅法第32條第1項前段、第35條第1項及第43條第1項第4款等規定；並援引財政部90年令、92年7月2日臺財稅字第0920453519號函釋暨司法院釋字第420號解釋意旨，於事實欄記載：「申請人（按即再審被告，下同）於87年間『銷售機器設備』，未依規定開立統一發票，『漏報銷售額』合計2,742,564,806元……。」「理由欄八」載稱：「……『（香港）栢陞公司』雖於法律形式、名義或案關合約書上為系爭交易之銷售人，惟審酌系爭交易之事實、實態或經濟負擔，柏陞公司除於事後取具日本廠商出具之授權代理說明書外，並無其他具體事證證明其有經濟上實際給付及負擔能力，『基於實質課稅之公平原則』本件系爭交易應依申請人帳列營業收入歸屬為申請人之『銷售行為』，並責由其開立統一發票『並申報銷售額』」等情，將補徵營業稅額與罰鍰之原核定均予維持，駁回再審被告復查之申請。再審被告提起訴願，財政部96年12月27日臺財訴字第09600491420號訴願決定之「事實」及「理由」欄亦皆如上開復查決定書「事實」暨「理由」欄之記載及判斷。再審被告提起行政訴訟，經原法院多次行準備程序後，再審原告始於98年2月19日言詞辯論期日主張本件應有財政部97年令之適用，亦即系爭營業稅額應改依柏陞公司出貨明細表上所載P/S銷售額（即柏陞公司銷售額－再審被告所收國內客戶支付貨款金額）減除進貨付款（支付日本供應商）金額之差額（即收取轉付差額視為「佣金收入」），重行核算本件漏報銷售額446,712,329元，應補徵營業稅額22,335,616元，並按所漏稅額22,335,616元處3倍罰鍰67,006,848元（罰鍰部分業經更一審判決撤銷確定），原核定補徵營業稅額137,128,240元及罰鍰411,384,700元，予以追減114,792,624元及344,377,852元」等語，此後於原法院更審程序中亦均為相同之陳述。綜上情節觀之，顯見再審原告就系爭營業稅之租稅構成要件中之租稅客體，已由原處分（復查決定）之銷售貨物變更為銷售勞務；其「稅基」也如前述作相對應之變動，於再審被告防禦權之行使自有重大的影響。前程序原審判決因認原處分（復查決定）作成時所認定之事實及法律狀態分別為「再審被告銷售機器設備」及營業稅法第4條第1項之「銷售貨物」，並援引財政部90年令以為參照；惟再審原告於訴訟中將事實及法律狀態分別予以變更，其中事實部分擬制為「再審被告銷售勞務之佣金收入」，法律適用則更改為營業稅法第4條第2項之「銷售勞務」，並將原援引之財政部90年令更改為財政部97年令，容有認定事實以擬制臆測未依憑證據及法律適用之違法情形，其行政行為之內容不明確，且關係再審被告程序利益之保障，而再審被告對再審原告前開程序之違反影響其防禦，亦迭有爭執，基於撤銷訴訟之特性，遂將訴願決定及原處分（復查決定）除確定部分外，關於補徵再審被告營業稅22,335,616元部分予以撤銷，著由再審原告另為適法之處分，並無不合。再審原告指摘前程序原審判決違誤，難謂可採。又系爭營業稅事件與另案102年度判字第69號判決所載情節未盡相同，再審原告指摘前程序原審判決有違該判決意旨，尚有誤會等語，資為論據。
㈣經查，憲法規定人民有依法納稅之義務，而於我國境內銷售
貨物及勞務之銷售人，均屬營業稅法第2條規定之納稅義務人，應依法繳納營業稅，故不待言。惟課稅標的是銷售貨物或銷售勞務，於事實認定及法律適用上，係屬不同之概念與範疇，行政機關為處分時，自應依具體個案事實及相關證據詳予究明，始符合其應職權調查事實及證據之義務。本件前程序原審判決依再審原告之復查決定內容及其於訴訟程序中所為之主張，認定再審原告於訴訟中已將原處分（復查決定）作成時所認定之「銷售機器設備」及營業稅法第4條第1項之「銷售貨物」之事實及法律狀態予以變更，事實擬制為「銷售勞務之佣金收入」，法律適用則更改為營業稅法第4條第2項之「銷售勞務」，並將原援引之財政部90年令更改為97年令。因認再審原告有認定事實以擬制臆測未依憑證據及法律適用之違法情事，涉及再審被告程序利益之保障，而再審被告對再審原告前開程序之違反影響其防禦亦迭有爭議，因而將原處分未確定部分即關於補徵再審被告營業稅22,335,616元部分予以撤銷，由再審原告另為適法之處分。原確定判決認同上開見解而予維持，並已明確論述其事實認定之依據及得心證之理由，核屬對於再審被告營業行為之屬性，再審原告於原法院審理中有無變更原處分之事實及法律適用之事實爭議，並未認定再審被告之行為不該當行為時營業稅法第1條、第3條第1項、第32條第1項前段、第35條第1項、第43條第1項第4款等規定。再審原告縱不認同，主張其並未變更原處分之事實及法律適用，僅係採有利再審被告計算方式而已，亦屬見解歧異之範疇，依首揭規定及說明，顯與行政訴訟法第273條第1項第1款所謂適用法規顯有錯誤之要件不符。
㈤綜上所述，再審原告起訴意旨所執各詞，或係重述其在前訴
訟程序業經主張，並經原確定判決指駁綦詳；或係執其法律上歧異之見解再為爭議，揆諸首揭說明，難謂原確定判決及前程序原審判決有行政訴訟法第273條第1項第1款適用法規顯有錯誤之情事，再審原告仍執前詞，指摘原確定判決有再審事由，請求廢棄原確定判決及前程序原審判決，難認為有理由，應予駁回。又本院受理再審事件係依確定判決之事實，審酌其有無行政訴訟法第273條第1項第1款至第8款所列之再審事由，不得另行認定事實，再審原告103年11月14日補充答辯㈠狀所載相關證據，本院無從審酌，併予敍明。
五、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 1 月 15 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 林 茂 權
法官 楊 惠 欽法官 吳 東 都法官 許 金 釵法官 姜 素 娥以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 104 年 1 月 15 日
書記官 賀 瑞 鸞