最 高 行 政 法 院 判 決
104年度判字第90號上 訴 人 中國石油化學工業開發股份有限公司代 表 人 沈慶京訴訟代理人 蔡朝安 律師
李益甄 律師黃琦媖 律師被 上訴 人 高雄市西區稅捐稽徵處代 表 人 李瓊慧上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國103年10月9日高雄高等行政法院102年度訴字第343號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人所有坐落高雄市○○區○○段4、86、86-4、87、93地號等5筆土地（下稱系爭土地），分別於民國95年5月23日及同年8月2日經高雄市政府公告為土壤污染控制場址及土壤污染管制區，土壤污染管制期間自95年8月2日起至上訴人完成污染改善作業，經公告解除場址之管制及管制區之劃定為止。嗣上訴人於101年9月21日以系爭土地屬土地稅減免規則（下稱減免規則）第12條規定之技術上無法使用土地為由，向被上訴人所屬前鎮分處申請免徵系爭土地101年期地價稅，經該分處審查結果，認系爭土地雖經公告為污染控制場址，惟非污染整治場址，且若經各該主管機關同意，仍可為土地利用行為，尚難謂屬技術上無法使用之土地，並無減免規則第12條規定及財政部91年2月20日台財稅字第0910450106號函（下稱財政部91年2月20日函釋）之適用，以102年3月19日高市西稽前地字第1028851456號函（下稱原處分）否准所請。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）系爭土地因土壤汞濃度達土壤管制標準，經高雄市政府於95年5月23日公告為土壤污染控制場址，上訴人依高雄市政府核定之「前鎮廠土壤污染控制場址污染控制計畫」（下稱污染控制計畫）自98年8月1日起開始控制迄今，揆諸行政院環境保護署（下稱環保署）95年1月9日環署土字第0950000390號函（下稱環保署95年1月9日函）、101年10月17日環署土字第1010093550號函（下稱環保署101年10月17日函），系爭土地於污染控制計畫實施完成，且場址經主管機關依土壤及地下水污染整治法（下稱土污法）第26條辦理解除場址列管前，依法不得為與污染控制計畫執行無關之土地開發或利用行為。（二）依上訴人檢送給高雄市政府環境保護局（下稱高雄市環保局）之「前鎮廠土壤污染控制計畫執行成果報告」，上訴人101年度於前鎮廠進行土壤污染控制計畫之工作項目有：A.土壤再開挖裝袋及不透水布錨釘工作、B.現地土壤採樣檢測作業。是系爭土地自依污染控制計畫執行時起，即一直頻繁處於開挖之地貌，無法利用，是系爭土地於101年度自屬「技術上無法使用之土地」。另由系爭土地98年地價稅案（原審法院100年度訴字第193號案），證人於原審法院之證述，亦足證系爭土地為整治需要，須大面積開挖污土，致於污染改善完成前，屬「技術上無法使用之土地」。況系爭土地除有土壤污染外，亦有地下水污染，於污染改善期間無法作其他收益及利用。且系爭土地於執行土壤污染控制計畫及地下水污染控制計畫之同時，不論從工安或從污染防制之角度，事實上均無可能於整治期間提供該受污染土地予一般民眾停車、舉行活動、休憩等利用。至系爭土地上雖有建物，然該建物均係供整治目的之相關使用，此有被上訴人101年2月22日地價稅實地勘查紀錄表可稽。是系爭土地於101年間因依污染控制計畫進行相關污染整治作業，致系爭土地於污染改善完成前，實際上完全無法為污染控制計畫以外之利用。又土地遭污染而於整治期間無法作任何使用，即有減免規則第12條之適用，不以天然災變之自然因素為限，亦不以「須非自身所造成之污染」為必要。是系爭土地確屬「技術上無法使用之土地」，依減免規則第12條規定，自得免徵地價稅。（三）系爭土地經高雄市政府公告劃定為土壤污染管制區，系爭土地原則被禁止利用，該公告處分之構成要件效力亦拘束被上訴人。又上訴人不能使用系爭土地係因事實上之困難，並非純受法律上之限制所致，況土地法係普通法，土地稅法自應優先於土地法而適用，本件自應優先適用減免規則第12條「技術上無法使用」之規定，而與土地法第194條「依法律限制不能使用」之規定無涉。再者，土污法所定污染整治包含控制場址及整治場址，然不論控制場址之系爭土地或整治場址之上訴人臺南安順廠土地，皆為主管機關依相關規定命進行污染整治，而於整治期間實際上無法作任何使用之情，不因屬控制場址或整治場址而有分別，是本件實與財政部91年2月20日函釋之事物本質相同，依行政自我拘束原則，系爭土地應有財政部91年2月20日函釋之適用，而得免徵101年地價稅。（四）地價稅（含田賦）為財產稅之一種，從量能課稅觀點，土地客觀上若無使用收益之可能，即不應令之負擔稅捐。系爭土地已依高雄市政府核定之土壤污染控制計畫及污染清理或污染防治計畫，積極進行土壤污染改善，從原定利用規劃目的之公法管制角度及實際使用情況觀之，均達無法利用狀態。原處分對不具收益能力之土地課徵一般地價稅，形成對固有財產之扼殺作用，違反量能課稅原則。（五）土壤污染控制場址實施控制計畫之目的，係要將土壤污染濃度達管制標準以上之污染場址，其污染濃度降至管制標準以下，進而促進土地之利用，自屬「改良土地」，而為土地稅法第6條規定之減免範圍，此並經本院90年度判字第261號及101年度判字第617號判決肯認。至平均地權條例施行細則第11條定義之「改良土地」，係為配合平均地權條例第11條及第32條所為規定，於本件自無適用餘地等語，求為判決訴願決定及原處分均撤銷；被上訴人應對系爭土地作成免徵101年度地價稅之行政處分。
三、被上訴人則以：（一）系爭土地分別於95年5月23日及同年8月2日經高雄市政府公告為土壤污染控制場址及土壤污染管制區，污染行為人為上訴人，迄今尚未經公告解除場址之管制及管制區之劃定。且系爭土地迄今仍得為事實上之使用，除地上有員工訓練中心、員工餐廳及會議室等多棟建物使用外，亦有多處供倉庫、辦公室、化驗室等使用，既有使用之事實，即不符合「技術上無法使用」之要件。況系爭土地經公告為土壤污染管制區，乃因土壤之汞濃度超過管制標準，危害國民健康，高雄市政府基於「國民健康」及「公共利益」之考量，依土污法規定管制其使用。即系爭土地利用之受限制係「受制於法規」而非「受制於技術」，與減免規則第12條規定之「技術上無法使用」要件不符。且系爭土地98年度地價稅事件，曾經財政部102年6月18日台財稅字第10200082100號函復略以：「……土地稅減免規則第12條規定……法條訂定及修正歷程，所稱『技術上無法使用』係指因環境限制致土地無法使用者。」（二）財政部91年2月20日函釋背景為上訴人所有坐落臺南市○○段○○○○號等土地遭受戴奧辛污染，經環保署公告為整治場址，且經臺南市政府都市計畫委員會決議不予細部計畫，並經環保署函請臺南市政府確保污染場址於整治完成前，不得進行任何土地開發行為。而依高雄市環保局101年9月24日高市環局土字第10140204600號函所載：「經查中石化公司前鎮場址非屬污染整治場址，依土壤及地下水污染整治法並無禁止土地處分之規定；……無所謂暫停核准開發行為，……」等語，系爭土地並非絕對不可使用。且環保署95年1月9日函及環保署101年10月17日函，均提及如經主管機關同意者不在此限，且僅就土地之開發、利用等高度利用情形加以說明，未及於其他根據現況之低度使用情形，故系爭土地難謂完全不能使用。亦顯見系爭土地與臺南安順廠土地之管制及利用情形均不相同，上訴人主張系爭土地與財政部91年2月20日函釋所揭案例為本質相同云云，與事實不符。（三）上訴人雖自98年8月1日起於系爭土地實施污染控制作業，然探究上訴人辦理之目的係降低系爭土地之污染物濃度，其作業項目與平均地權條例施行細則第11條規定之「改良土地」事項無一符合，不能謂之即是「改良土地」，是上訴人進行污染控制作業，並不屬土地稅法第6條所列「改良土地」之減免範圍，自無法准免徵地價稅。（四）另依本院101年度判字第1028號、101年度判字第598號判決意旨，地價稅為「財產稅」之一種，而財產稅之課徵，實際上是以該財產之「潛在收益可能性」為課稅基礎。另鑑於財產存在本身會對社會（特別是其周邊環境）帶來負外部性（例如污染或噪音等生態衝擊），可藉課徵財產稅來平衡。然系爭土地係因上訴人自身不當使用造成石油碳氫化合物及汞濃度達污染管制標準，不僅影響國民健康，且對環境造成負外部性而經高雄市政府公告為管制區，較之一般正常使用土地，尤應繳納地價稅以回饋地方，上訴人主張地價稅僅限就有收益能力之財產課稅，並不足採等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）上訴人所有高雄廠及前鎮廠共34筆土地（含系爭土地），前經上訴人於97年10月7日以該等土地經高雄市政府公告為污染控制場址，禁止利用土地為由，向被上訴人前鎮分處申請減免地價稅，經該分處否准其請。上訴人不服，循序提起行政爭訟，經本院103年度判字第411號判決駁回確定。嗣上訴人不服被上訴人按一般用地稅率課徵系爭土地98年及99年地價稅，循序提起行政訴訟，亦經本院101年度判字第778號及第1028號判決駁回確定。其後上訴人復於100年9月6日以相同事由申請免徵100年地價稅，遭該處否准所請，上訴人不服，循序提起行政爭訟，亦經本院103年度判字第410號判決駁回確定。是上訴人於系爭土地之利用並無變更之情形下，再於101年9月21日以相同事由，申請減免101年地價稅，原處分否准所請，洵無不合。（二）系爭土地原為甲種工業用地，土地使用分區於88年12月20日變更為高雄多功能經貿園區「特貿五A區」，前曾經高雄市政府都市發展局95年3月10日高市都發二字第0950002536號函（下稱高雄市都發局95年3月10日函）略以：「依據都市計畫法高雄市施行細則第27條……規定，旨揭土地於開發完成前，得繼續為都市計畫變更前原既存之使用。」其次，無論係依高雄市政府95年8月2日高市府環二字第0950039695號公告對上訴人前鎮廠址土壤污染管制區之公告事項五管制事項：(三)「土壤污染管制區內禁止下列土地利用行為，但經各該主管機關同意者，不在此限。」抑或土污法第17條第2項：「土壤污染管制區內，禁止下列土地利用行為，並得限制人員進入。但經中央主管機關同意者，不在此限：……」規定，污染管制區內之土地，倘經各主管機關同意者，尚非無法作任何使用。（三）又依高雄市政府工務局102年11月15日高市工務建字第10206180900號函：「……公告污染土地經中央主管機關同意者仍可申請建築執照，……」等語，土壤污染管制區內，並非絕對禁止於土地上從事土污法第17條第2項各款所定之開發、建築及利用行為，而是採取原則禁止，例外准許之模式。況92年1月8日修正公布土污法第17條第4項規定：「整治場址之土地因配合土地開發而為利用者，……得由中央主管機關會商有關機關專案核定。」且被上訴人前鎮分處101年2月22日派員至現地勘查拍照，前鎮廠區內尚有辦公室、化驗室、倉庫、員工訓練教室等建築物，並供停車使用。系爭土地於公告為控制場址期間，既可供其他低度使用，即屬未達完全不能使用之程度。（四）另觀環保署95年1月9日函及環保署101年10月17日函，均提及如經主管機關同意者，不在此限。況上開函文亦僅就土地之開發、利用等高度利用情形加以說明，未及於其他根據現況之低度使用情形。系爭土地既非無其他低度使用之可能，上開環保署函文又不能涵蓋技術上不能使用之全部情形，自不足作為有利上訴人之認定。另土地遭公告為控制場址與遭公告為整治場址之情節並不相同，財政部91年2月20日函釋乃就公告為整治場址之個案事實所為釋示，與系爭土地之情形不同，況該函釋亦強調應查明該土地於整治期間無法作任何使用，而系爭土地尚存有建築物，有開發以外其他使用可能，與減免規則第12條所稱之技術上無法使用之情形不合。（五）依減免規則第22條規定，當事人依同規則第12條規定申請免徵地價稅，應造具清冊檢同有關證明文件，向該管稽徵機關辦理。此規定係因免稅事實屬有利當事人之事項，且有無免稅事實當事人最能得知，自應由當事人舉證以明等語，判決駁回上訴人在原審之訴。
五、本院查：
（一）按「因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制及技術上無法使用之土地，或在墾荒過程中之土地，地價稅或田賦全免。」依土地稅法第6條授權訂定之減免規則第12條固定有明文。惟「土壤污染管制區內，禁止下列土地利用行為，並得限制人員進入。但經中央主管機關同意者，不在此限：一、環境影響評估法規定之開發行為。二、新建、增建、改建、修建或拆除非因污染控制計畫、污染整治計畫或其他污染改善計畫需要之建築物或設施。三、其他經中央主管機關指定影響居民健康及生活環境之土地利用行為。
」「前項場址之土壤污染或地下水污染來源明確，其土壤或地下水污染物濃度達土壤或地下水污染管制標準者，所在地主管機關應公告為土壤、地下水污染控制場址(以下簡稱控制場址)；控制場址經初步評估後，有危害國民健康及生活環境之虞時，所在地主管機關應報請中央主管機關審核後公告為土壤、地下水污染整治場址(以下簡稱整治場址)，並於中央主管機關公告後7日內將整治場址列冊，送各該直轄市、縣(市)政府、鄉(鎮、市、區)公所及地政事務所提供閱覽。」「所在地主管機關應依控制場址或整治場址之土壤、地下水污染範圍，劃定、公告土壤、地下水污染管制區，並報請中央主管機關備查；土壤、地下水污染範圍變更時，亦同。」復分別為土污法第17條第2項及92年1月8日修正公布土污法第11條第2項、第14條第1項所明定。可知，不論是經公告為土壤「污染控制場址」或土壤「污染整治場址」之土壤污染管制區，關於其土地之利用行為僅係受有限制，並非全面不能使用，況所規範之利用限制，尚得經「中央主管機關同意」而排除；則佐以土污法第17條第2項係為使控制計畫進行以利土地復育，排除任何可能影響改善土壤污染作業之因素，俾使土壤污染濃度得儘速控制改善並解除場址列管，進而土地得再利用以利經濟發展之立法目的；足知經公告為土壤「污染控制場址」或土壤「污染整治場址」之土壤污染管制區土地，尚非即當然該當減免規則第12條所規定「環境限制及技術上無法使用」之免徵地價稅要件。尤其依前述土污法規定，土壤「污染控制場址」尚無土壤「污染整治場址」所具之「有危害國民健康及生活環境之虞」之情事，則屬土壤污染控制場址之土壤污染管制區土地更難謂有環境限制及技術上無法使用之情。
（二）經查：
１、本件原判決係依：系爭土地於88年12月20日變更土地使用分區為高雄多功能經貿園區「特貿五A區」，嗣雖分別於95年5月23日及同年8月2日遭高雄市政府公告為土壤污染控制場址及土壤污染管制區。惟因土污法關於土壤污染控制場址之開發、建築及利用，係採原則禁止、例外准許之模式，尚非完全無法利用，且經被上訴人人員於101年2月22日現地勘查結果，系爭土地上有辦公室、化驗室、倉庫、員工訓練教室等建築物，並供停車使用，況系爭土地非不可供開發以外其他較低度之使用。並系爭土地前3年度均有依減免規則第12條申請免徵地價稅，均遭否准確定，而本年度情況並無變更等調查證據並斟酌全辯論意旨結果，而認系爭土地不合減免規則第12條所規定「環境限制及技術上無法使用」之免徵地價稅要件。而依土污法規定，經公告為「污染控制場址」或「污染整治場址」之土壤污染管制區土地，並非當然該當減免規則第12條所規定「環境限制及技術上無法使用」之免徵地價稅要件，而屬污染控制場址之土壤污染管制區土地更難謂有環境限制及技術上無法使用之情，已經本院說明如上。則依原判決關於上述系爭土地之實際使用及可能利用情形之說明，足知，原判決關於高雄市都發局95年3月10日函：「旨揭土地於開發完成前，得繼續為都市計畫變更前原既存之使用」之援引，乃為說明除土污法關於系爭土地之利用限制規定外，系爭土地於其本質上所可能進行之利用方式，俾賦予原判決論述系爭土地可能為低度使用行為之法令依據。是上訴意旨以高雄市都發局95年3月10日函作成時點，早於系爭土地遭公告為土壤污染控制場址及土壤污染管制區，指摘原判決引之而認上訴人得繼續為都市計畫變更前系爭土地既存之使用，顯然違背論理法則云云，實有誤解，而無足採。另原判決關於系爭土地得為低度使用行為之論斷，乃自土污法第17條之利用限制規定出發，並參酌環保署101年10月17日函之內容而為（詳下述），屬對污染控制場址之土壤污染管制區土地所為之論述，核此認定，依上述土污法規定及環保署101年10月17日函文內容，並參酌前述系爭土地之現地情況，難謂有違反論理法則或有理由不備之情。至系爭土地上縱如上訴意旨主張有實際為執行污染控制計畫而無低度使用可能部分，亦因於其上另為有計畫之利用所致，尚不得因此而謂系爭土地因此致屬環境限制及技術上無法使用。故上訴意旨以系爭土地將近97%係實際執行污染控制計畫之土地區域，原判決未附理由即認有低度利用之可能云云，指摘原判決理由不備之違法，即無可採。
２、又環保署101年10月17日函固稱：「……與污染控制計畫執行無關之土地開發或利用行為辦理時點一事，應於計畫執行完畢始得辦理」，然觀其內文說明，均提到如經主管機關同意者，不在此限；況其亦僅就土地之開發、利用等高度利用情形加以說明，未及於其他根據現況之低度使用情形一節，已經原判決依調查證據之辯論結果認定在案。而觀環保署101年10月17日函於前述說明前，另為：「一、……二、土壤及地下水污染整治法（下稱土污法）第16條、第17條土地經公告為控制場址或整治場址，主管機關即應視控制場址或整治場址之土壤、地下水、污染範圍或情況，劃定土壤、地下水污染管制區，故除主管機關同意外，於管制區內應禁止為一定之土地利用開發行為。三、承前述，劃定管制區係為確保污染場址範圍內不致因開發行為或其他相關土地利用行為，造成原先污染情形加遽，或污染範圍擴大等影響，爰有必要禁止為新建、增建、改建、修建等土地利用行為或環境影響評估法規定之開發行為，俾使污染整治作業能夠於計畫期限內完成。」等語之內容，足知此函承此段論述所為之「與污染控制計畫執行無關之『土地開發或利用行為』辦理時點一事，應於計畫執行完畢始得辦理」，應係指其前所述之新建、增建、改建、修建等土地利用行為或環境影響評估法規定之開發行為，尚非及於全部之使用行為。是原判決上揭論斷，並無不合。至上訴人於原審另主張之環保署103年7月10日環署土字第0000000000A號函（下稱環保署103年7月10日函）則係謂：「主旨：貴署函詢中國石油化學工業開發股份有限公司土壤污染控制場址暨土壤管制區之土地，得否逕依都市計畫法及建築法規定申請建照以辦理開發、利用一案，詳如說明，復請 查照。說明：一、……二、按土壤及地下水污染整治法（下稱土污法）第17條第2項規定，非經本署同意，土壤污染管制區得限制人員進入，並禁止依環境影響評估法規定之開發行為、非因污染控制計畫需要之任何建築或拆除行為及其他經本署指定有影響健康及環境之土地利用行為，合先陳明。三、……四、查中石化公司有意利用都市計畫法及建築法之規定取得建照，以為其新建、開發及利用污染場址之依據，此舉顯為中石化公司有意規避土污法之禁止規範，意圖架空土污法第17條第2項之規定。惟土污法第17條第2項係屬強制規定，中石化公司縱取得目的事業主管機關核發之建照，於未經本署同意之前，其任何新建、開發及利用行為仍在禁止之列，不因該公司係依相關法規取得建照而有所異。」可知，此函係針對上訴人所函詢其經公告為土壤污染控制場址暨土壤管制區之土地，得否逕依都市計畫法及建築法規定申請建照以辦理開發、利用一案，而為於未經環保署同意之前，其任何新建、開發及利用行為仍在禁止之列之回復，要與系爭土地得否為低度使用行為無涉。故上訴意旨以：依環保署101年10月17日函，其係完全禁止系爭土地於污染整治期間為污染整治以外之開發或任何利用行為。另上訴人曾函詢都市計畫法及建築法之中央主管機關內政部營建署，惟內政部營建署未正面回覆，經轉環保署以103年7月10日函回復，除重申土污法第17條第2項規定，並表明於系爭土地污染整治完成前，不同意上訴人為任何土地之開發及利用云云之主張，無非係其主觀意見，並無可採。至原判決就上訴人於原審援引環保署103年7月10日函等之爭執，未詳予指駁，雖有疏漏，然因與其駁回之結論無影響，是上訴意旨雖執以指摘原判決違法，原判決仍應維持。另環保署101年10月17日函及環保署103年7月10日函既無從為有利於上訴人之認定，是上訴意旨以其已提出環保署101年10月17日函及環保署103年7月10日函，證明系爭土地於101年度因在整治期間，屬技術上無法使用之土地，縱土污法第17條第2項訂有例外規定，亦應由被上訴人舉證以實其說，指摘原判決要求上訴人證明申請地價稅減免之權利排除、障礙事實，有違反舉證責任分配之違法云云，亦無足取。另依土污法規定及環保署101年10月17日函、環保署103年7月10日函既已得認定經公告為土壤污染控制場址之土地並非全然不得使用，則原審是否另函詢環保署101年10月17日函所稱禁止之「開發或利用行為」是否包含低度開發或低度利用行為一節，即屬原審證據取捨之職權行使範圍，故上訴意旨以原審未就此重要證據為調查，指摘其違法云云，即無足取。
３、再財政部91年2月20日函釋係就公告為整治場址之個案事實所為釋示，與系爭土地係公告為控制場址之情形不同；況該函釋亦強調應查明該土地於整治期間無法作任何使用，始得依減免規則第12條規定免徵地價稅，而非一經公告為整治場址即可認屬技術上無法使用而免徵地價稅等情，已經原判決論述甚明，徵諸財政部91年2月20日函釋：「有關中國石油化學工業開發股份有限公司所有土地，遭受戴奧辛污染，如經環境保護主管機關依相關規定命該公司進行污染整治，且經查明該土地於『整治』期間中『無法作任何使用』，准照貴處意見認屬技術上無法使用之土地，依土地稅減免規則第12條規定免徵地價稅。」之內容，並佐以上述92年1月8日修正公布即系爭土地遭公告為土壤污染控制場址及土壤污染管制區時之土污法第11條第2項所規定關於土壤「污染控制場址」與土壤「污染整治場址」之本質上差異處，即土壤污染控制場址係指場址土壤污染來源明確且土壤污染物濃度達土壤污染管制標準者；至土壤污染整治場址則係指土壤控制場址經初步評估，有危害國民健康及生活環境之虞者，足認原判決之認定尚無不合。財政部91年2月20日函釋之對象既與系爭土地之情形有其本質上之不同，且原判決復已具體說明系爭土地並無「環境限制及技術上無法使用」之情。是上訴意旨以本件實與財政部91年2月20日函釋案例具事物本質相同之情形，指摘原判決有違反平等原則之違法云云，尚無足取。至上訴意旨另主張之本院90年度判字第261號及本院91年度判字第468號判決僅屬本院個案判決，並非本院判例，本件本不受其拘束。況此等判決個案情節與本件未盡相同，且此等判決亦未認土地遭受污染即得逕依減免規則第12條規定免徵地價稅。故上訴意旨援引財政部91年2月20日函釋及上述本院判決，以土地是否具有停車等低度使用之可能，並非減免規則第12條適用之前提，指摘原判決以系爭土地能供停車、舉行活動等不影響居民健康及生活環境之土地使用行為，而駁回上訴人在原審之訴，係增加法律所無之限制，違反租稅法律主義及量能課稅之公平原則云云，核屬其主觀意見，並無可採。
４、另「同一地號之土地，因其使用之情形或因其地上建物之使用情形，認定僅部分合於本規則減免標準者，得依合於減免標準之使用面積比率計算減免其土地稅。」固為減免規則第5條所明定。惟系爭土地因認其係遭公告為土壤污染控制場址，故性質上並不該當減免規則第12條所規定「環境限制及技術上無法使用」之要件一節，已詳如上述。至原判決關於系爭土地有供停車使用等節之敘述，僅為佐證系爭土地並無「環境限制及技術上無法使用」之情。易言之，系爭土地並非事實上有使用部分始不符減免規則第12條所規定之免徵地價稅要件、其餘部分則符合該條規定之免徵地價稅要件。是上訴意旨以系爭土地實際施作控制計畫之近97%部分，被上訴人101年2月22日之實地勘查紀錄付之闕如，且未測量無法使用面積，而原審亦未依上訴人聲請傳喚證人以明系爭土地整治發展及個別地號實際無法使用面積，亦未調查被上訴人有否故意隱匿現勘相片載有圍籬管制部分云云，援引減免規則第5條規定為指摘，即無可採。至原判決就上訴人此部分爭議未予指駁及具體說明不為相關證據調查之理由，固未臻妥適，然因與判決結論無影響，雖上訴意旨為原判決理由不備之指摘，原判決仍應維持。再原判決係依土污法規定及上述環保署函文，而認系爭土地仍得為低度之使用，並不因其經公告為土壤污染控制場址即該當減免規則第12條所規定「環境限制及技術上無法使用」之要件。至系爭土地之地下水，縱如上訴意旨主張有遭氯乙烯污染，並經公告為地下水污染控制場址情事，然依土污法第17條第1項及第3項「土壤、地下水污染管制區內禁止下列行為。但依法核定污染控制計畫、污染整治計畫或其他污染改善計畫之執行事項，不在此限：一、置放污染物於土壤。二、注入廢（污）水於地下水體。三、排放廢（污）水於土壤。四、其他經主管機關公告之管制行為。」「地下水污染管制區內，直轄市、縣（市）主管機關得禁止飲用、使用地下水及作為飲用水水源。」之規定，則上訴意旨以系爭土地地下水有遭氯乙烯污染，指摘原判決關於系爭土地得為停車等低度使用行為之論斷，有違反論理法則及特定化學物質危害預防標準第32條、毒性化學物質管理法第16條規定之違法云云，更屬其主觀臆測之詞，尚難採取。
（三）綜上所述，上訴人之主張均無可採，原判決將訴願決定及原處分均予維持，並駁回上訴人在原審之訴，尚無不合。
上訴論旨指摘原判決違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 3 月 5 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 林 茂 權
法官 吳 東 都法官 姜 素 娥法官 許 金 釵法官 楊 惠 欽以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 104 年 3 月 5 日
書記官 張 雅 琴