最 高 行 政 法 院 裁 定
104年度裁字第140號上 訴 人 陳金石訴訟代理人 許祺昌會計師
李益甄律師汪家合律師 （兼送達代收人）被 上訴 人 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國103年10月23日臺北高等行政法院103年度訴字第1006號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣；倘為司法院解釋或本院之判例，則應揭示該判解之字號或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明，或其所表明者與上開法條規定不合時，即難認為已對高等行政法院判決之違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法，應予駁回。
二、上訴人於96年2月12日與華南商業銀行股份有限公司（下稱華南銀行）訂立信託契約，將其所有之新世紀光電股份有限公司（下稱新世紀公司）股票1,000,000股交付信託，受益人為上訴人本人；嗣於96年5月11日另簽訂信託契約增補協議，改以訴外人鄭為井及林志憲為信託孳息受益人，並於96年6月8日辦理贈與稅申報，經被上訴人核定96年度贈與總額新臺幣（下同）1,665,349元，應納稅額22,213元。嗣被上訴人查得上訴人係將信託財產可得確定之盈餘（股票股利），藉信託形式贈與鄭為井及林志憲，乃就受益人97年6月6日實際取得之股票股利，以97年度贈與稅繳款書及核定通知書（字號：北區國稅三重一字第1000010789號，即原處分）重行核定上訴人97年度贈與總額為23,094,500元，應納稅額5,287,130元（上述原核定96年度應納稅額22,213元部分，業經原處分機關於復查決定後，已另案通報更正核定贈與總額0元，應退稅額22,213元）。上訴人不服，申請復查未獲變更，提起訴願經無理由駁回，提起行政訴訟，經原審法院即臺北高等行政法院103年度訴字第1006號判決（下稱原判決）駁回。上訴人不服，遂提起本件上訴。
三、上訴人主張略以：㈠原判決以系爭信託契約之「他益孳息交付」為另一贈與事實，該當遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第4條第2項所定「他人允受」要件，其事實認定有違經驗法則、證據法則之違法；又原判決以物權契約成立生效時（即他益孳息交付時）作為贈與稅稅捐債務成立生效時點，顯悖於本院102年度判字第824號、第810號判決意旨，有判決不適用遺贈稅法第5條之1、第24條及第24條之1規定之違背法令。㈡原判決以信託孳息交付日作為贈與股利價值之基準時點，實乃限縮遺贈稅法第5條之1及第10條第2款規定之適用範圍，其無法律之授權而另為租稅客體之判斷，增加上訴人法律所無之納稅義務，顯違憲法第19條租稅法律主義。㈢原判決未指摘被上訴人未舉證證明上訴人於訂定系爭信託契約時是否知悉新世紀公司分派股利一事，構成判決不適用稅捐稽徵法第12條之1第3項規定之違法。㈣原處分援引財政部100年5月6日台財稅字第10000076610號令（下稱財政部100年令），以「股利交付時」作為計算贈與價值之基準時點，若信託標的之股票於「系爭契約訂定」與「交付信託孳息」間價格波動甚大，將使納稅義務人無法預見其租稅負擔，顯然違反行政行為明確性原則，原判決卻未加以指摘，有判決不適用法令之違背法令。㈤財政部100年令變更財政部94年2月23日台財稅第00000000000號函釋（下稱財政部94年函釋）關於受益人特定之他益信託所應適用之課稅原則，且不利於上訴人，財政部100年令不應溯及既往適用，被上訴人原處分援引該函補稅，顯違稅捐稽徵法第1條之1第2項及第3項規定，原判決未加以指摘，有判決不適用法令之違背法令。㈥上訴人信賴遺贈稅法第5條之1與第10條之2等規定而為本件信託，經被上訴人核定在案，且無信賴不值得保護之情形，應有信賴保護原則之適用，被上訴人援引財政部100年令適用至本件，已違反信賴保護原則，原判決卻未撤銷原處分，判決不適用法令。㈦退萬步言，縱認系爭信託契約增補協議係於明知股東會決議分配股利後始簽訂（非上訴人自認），被上訴人以「交付孳息股利時」為課徵贈與稅及計算贈與價值之基準時點，已逾越實質課稅原則之調整界限，原判決適用法令不當云云。
四、經查，原判決已敘明：本件上訴人於96年5月11日簽訂信託契約增補協議，當時信託利益實已附隨於信託財產，是此利益自非受託人華南銀行於信託契約訂立後，本於信託本旨，管理或處分信託財產所生之收益，核與首揭信託法本旨不符。系爭利益既屬系爭信託契約增補協議成立時即已附隨新世紀公司股票之利益，此利益本屬即上訴人所有，上訴人藉由信託契約增補協議之形式，將系爭股利藉信託形式贈與友人鄭為井及林志憲，且經渠等2人允受在案，是上訴人此等行為係合致遺贈稅法第4條第2項關於「財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力」之贈與要件。且本件上訴人訂立系爭信託契約，係屬遺贈稅法第4條第2項所定之贈與，排除遺贈稅法第5條之1等規定之適用，且本件受益人取得上訴人95年度實質可獲配之股利價值，在經濟實質上為無償取得，乃假藉迂迴信託行為，達到贈與財產目的，同時規避較高額度之贈與稅，依實質課稅原則，自應就受益人實際取得股利價值，回歸遺贈稅法第3條第1項、第4條第2項規定，認受益人於實際取得信託利益時，成立贈與行為，依法課徵贈與稅。是以被上訴人依實質課稅原則，重新核算補徵上訴人贈與稅，並無違誤。本件上訴人之行為係依遺贈稅法課稅，不因是否適用財政部100年令而有不同。又依本院103年度判字第343號判決意旨，本件上訴人申報時並未揭露就該盈餘於訂約時已明確或可得確定之重大事項，自無信賴保護原則之適用（參照行政程序法第119條第2款規定）。另財政部94年函釋與財政部100年令兩者所規範之租稅客體本即不同，無涉租稅客體之變動，亦不相違背及造成不明確，上訴人主張違反明確性原則，為不可採。再，依改制前行政法院58年判字第31號判例意旨，系爭信託契約增補協議雖於96年5月11日簽訂，惟受託人實際於97年6月6日撥付系爭股票股利予受益人，上訴人並未於該贈與行為發生後30日內依稅捐稽徵法第22條、遺贈稅法第24條辦理贈與稅申報，本件核課期間應自規定申報期間屆滿之翌日起算30日屆滿，被上訴人所屬三重稽徵所於100年10月19日將贈與稅核定通知書及繳款書送達上訴人，核無不合。至上訴人主張：本件「孳息他益信託契約訂定日」至「股利交付日」相距1年以上，期間股票價值之波動，實非上訴人所得預見，參酌司法院釋字第565號解釋理由書及本院102年度判字第824號判決意旨，自不應以系爭股票股利於交付日之價值，作為課稅之計算基礎云云，然上開釋字內容乃有關證券市場所得課徵，與本件無關；本院102年度判字第824號判決僅係個案法律見解；且本件受益人鄭為井及林志憲雖於96年5月11日信託契約增補協議訂立後，形式上有取自上訴人（受託人）之利益（股票股利），然該利益於簽訂時已明確知悉，實質上非屬信託契約訂立後，受託人本於信託本旨管理或處分信託財產所生之利益，則受益人此利益之取得，即與遺贈稅法第5條之1及第10條之2之規定無涉，有本院103年度5月份第2次庭長法官聯席會議決議可參等語，已詳述其論駁之依據。本件上訴理由，雖以原判決違背法令為由，惟核其上訴理由，無非係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其有不當，並就原審已論斷者，泛言未論斷，或就原審所為論斷，泛言其論斷違誤，而非具體表明合於不適用法規、適用法規不當、或行政訴訟法第243條第2項所列各款之情形，難認對原判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首揭規定及說明，其上訴為不合法，應予駁回。
五、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 104 年 1 月 22 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 吳 慧 娟法官 劉 穎 怡法官 汪 漢 卿法官 蕭 忠 仁以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 104 年 1 月 22 日
書記官 彭 秀 玲