最 高 行 政 法 院 裁 定
104年度裁字第1954號再 審原 告 黃常青訴訟代理人 王健安 律師
陳昱嵐 律師再 審被 告 財政部中區國稅局代 表 人 許慈美上列當事人間綜合所得稅事件，再審原告對於中華民國104年6月12日本院104年度判字第322號判決，提起再審之訴，本院裁定如下：
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
理 由
一、按提起再審之訴，應依行政訴訟法第277條第1項第4款之規定表明再審理由，此為必須具備之程式。所謂表明再審理由，必須指明確定判決有如何合於行政訴訟法第273條或第274條所定再審事由之具體情事，始為相當。倘僅泛言有再審事由而無具體情事者，仍難謂已合法表明再審理由，所提再審之訴，即屬不合法。又確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款所規定「適用法規顯有錯誤者」之事由，固得提起再審之訴。惟所謂「適用法規顯有錯誤」，係指確定判決所適用之法規顯然不合於法律規定，或與司法院現尚有效之解釋，或本院尚有效之判例顯然違反者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由，有本院97年判字第360號及62年判字第610號判例可參。又確定判決之消極不適用法規，須顯然影響裁判者，始構成所謂「適用法規顯有錯誤」之再審事由，亦經司法院釋字第177號解釋在案。另判決理由不備核屬判決確定前得據以提起上訴之理由，尚與所謂適用法規顯有錯誤有間，自不得據之提起再審之訴。
二、緣再審原告係安普新股份有限公司（設於臺中市○○區○○路○段○○號10樓，為依中華民國公司法規定設立登記成立之公司，下稱安普新公司）之股東及負責人，經再審被告查獲該公司於香港及英屬維京群島分別設立益卓有限公司（即MODERN PIONEER LIMITED，下稱香港益卓公司）及MODERN PIONEER INTERNATIONAL LIMITED（下稱BVI公司）等紙上公司，藉以分散減少安普新公司營業收入，逃漏公司營利事業所得稅，並將該公司分散收入產生之實際盈餘於民國95年11月29日按持股比例分配予股東等情事，經通報再審被告所屬民權稽徵所核定再審原告95年度之「營利所得」新臺幣（下同）142,777,632元，併同其他短漏報配偶營利所得25,999元（應稅免罰所得），核定綜合所得總額143,830,159元，補徵應納稅額56,343,554元，並經再審被告裁處罰鍰28,166,242元。再審原告不服，就取自安普新公司之營利所得及罰鍰申請復查未獲變更，提起訴願遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經臺中高等行政法院（下稱原審法院）102年度訴字第410號判決（下稱原判決）駁回，提起上訴，經本院104年度判字第322號判決（下稱原確定判決）駁回確定在案，再審原告嗣以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款規定事由提起本件再審之訴。
三、本件再審原告主張原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款所定事由，對之提起再審之訴，其再審意旨略以：(一)依司法院釋字第685號解釋理由書、所得稅法第8條第1款及稅捐稽徵法第12條之1第1項規定可知，租稅客體應以相關法律有明文，若擬制課稅事實，即有違租稅法律原則；且所得稅法所謂應稅之營利所得，應僅限由中華民國設立公司所分配之盈餘，除非法有明文，自無逸脫法律對中華民國境外公司之分配盈餘，認定為營利所得課徵之客體，否則即有違租稅法律主義。本件縱使香港益卓公司與BVI公司為安普新公司之紙上公司（再審原告否認之），然渠等確屬境外公司，有其法人格，然原確定判決逕否認香港益卓公司之法人格，詎將系爭海外所得認定為中國民國來源之營利所得，又未說明理由，已違反所得稅法第8條對於境內公司之法律上文義及租稅法律主義，顯有判決不適用法規，而有行政訴訟法第273條第1項第1款適用法規錯誤之再審事由。(二)依稅捐稽徵法第12條之1第2項及本院相關判決意旨可知，實質課稅原則僅排除該法律行為之形式，以所隱藏之實質法律行為認定課稅事實之依據，非可超越法律規定認定所有法律行為形式皆不存在；且實質課稅原則亦有其界線，仍應遵守租稅法律主義、一般法律原則及經濟事實之一般經驗法則，若容許任何經濟活動溢出納稅義務人之私法行為當事人意思，以實質課稅原則正當化，租稅法律主義將蕩然無存。本件香港益卓公司之分派盈餘，形式上歸屬者為BVI公司，實質上或可歸屬為再審原告（因其為BVI公司之股東），然再審原告所獲分派之盈餘，仍屬境外公司之分派，從上開實質課稅原則之運用，亦無從推論出再審原告有中華民國來源之營利所得，原確定判決卻以再審被告可援引實質課稅原則，將香港益卓公司之法人格全數否認，並認定香港益卓公司分配盈餘實質上為安普新公司所為，顯有不當適用實質課稅原則。縱將香港益卓公司之盈餘擬制為安普新公司之盈餘，惟安普新公司當年度尚有累積虧損，依公司法第232條規定尚需先行彌補虧損，有剩餘再為分派，則安普新公司分派之股利金額，顯與香港益卓公司分派盈餘之金額有別；況安普新公司有權決定何時分派該盈餘，亦不得強行擬制其於95年度即為分配。
故原確定判決縱將香港益卓公司營業收入擬制為安普新公司之營業收入，亦不當然推導出安普新公司發放盈餘之數額可等同香港益卓公司發放盈餘之數額，顯有侵害私法自治及公司治理原則，逾越實質課稅原則，有行政訴訟法第273條第1項第1款適用法規錯誤之事由。(三)原確定判決以再審原告未能扣抵個人綜合所得稅額，係因安普新公司未依法定程序分配盈餘使然云云。惟安普新公司95年度之分配盈餘，乃再審被告嗣後擬制，非安普新公司有實際分配之行為，此情況下，何以期待安普新公司於95年度時即得預知再審被告嗣後將為擬制課稅，進而於95年度分配盈餘並申報使用股東可扣抵稅額。是以原確定判決認定再審原告無可扣抵之股東可扣抵稅額，有違經驗法則，而有行政訴訟法第273條第1項第1款適用法規顯有錯誤之事由。(四)依所得稅法第66之6條規定，「稅額扣抵比率」為「股東可扣抵稅額帳戶餘額÷累積未分配盈餘帳戶餘額」，且稅額扣抵比率有設上限規定。如課稅之來源乃稅捐機關擬制之所得，將因擬制所得本無實際金流流入，財務會計帳上無該筆收入，自然無從增加本期淨利並歸入累積未分配盈餘帳戶餘額（即分母）。基上，安普新公司95年度繳納營利事業所得稅產生之股東可扣抵稅額（即分子），若未於當年度分配給股東，而於次年度以後方計入，是在分子增加，而分母未隨同增加下，股東可扣抵比率之計算結果必定會超過所得稅法第66條之6第2項之法定上限，導致終局性無從扣抵之違法結果。詎料原確定判決僅泛稱本件之股東可扣抵稅額仍可於後年度分配股利時，再核發予股東供扣抵云云，顯忽略本件股東可扣抵比率之計算結果必定會超過所得稅法第66條之6第2項之法定上限，導致最終無從扣抵，致生重複對一筆所得來源同時課徵營所稅及綜所稅。尚且本件再審被告從未向安普新公司或再審原告告知有抵稅權即逕為核課。故原判決顯不適用有利不利事項一併注意原則、兩稅合一制相關規範及量能課稅原則，而有行政訴訟法第273條第1項第1款之事由。(五)股份有限公司股東並不當然知悉公司營運決策，且再審原告非公司經營階層，僅得透過股東會知悉公司之報告事項，原確定判決僅以再審原告係安普新公司之股東，即認為其應知悉該公司營運及稅務安排，顯有違經驗法則。且系爭營利所得係再審原告自境外BVI公司取得，非取自在臺灣之安普新公司之盈餘而不申報，故本件課稅事實並非形式外觀即屬安普新公司之分派盈餘，再審原告本即認為此屬境外外國公司之分配盈餘，非境內所得而未申報，故再審原告實無法預見再審被告嗣後否認香港益卓公司與BVI公司之法人格，進而認屬係安普新公司發放之盈餘而擬制課稅。原確定判決未查竟又據此認定再審原告有漏稅罰之主觀故意過失，不當適用行政罰法第7條規定，顯有行政訴訟法第273條第1項第1款適用法規錯誤之事由等語，求為廢棄原確定判決；訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
四、惟查原確定判決已敘明：原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，先就兩岸人民關係條例制定公布後，臺灣地區人民赴大陸地區投資相關法令規範，作背景說明，認定當時臺商乃大都以香港為中介地，而為求能快速生產產品及交易，亦多由臺灣地區購買原材料和機器設備，再出口至大陸地區。就企業內部組織而語，臺商到大陸地區投資，大多數仍維持在臺企業之組織，而採取「臺灣接單、大陸生產」之主要營運方式，此為當時眾所周知之事實，並行之多年。續就本件兩造之爭點，依客觀具體事證，逐一論述，認定香港益卓公司之實收資本、有無派員駐地營運、其郵件、銀行帳單及信用狀等相關文件之聯絡地址及領取方式、會計師簽證公費之支付人，均係由安普新公司加以操控；且就BVI公司之實收資本、會計師簽證公費之支付人及其股東之組成及持股比例觀之，亦係由安普新公司加以操控；又香港益卓公司95年度盈餘分配，復完全按安普新公司股東成員結構及其持股比例發放股利。此外，再審原告迄未提出香港益卓公司有向香港政府繳稅之文件及其他足以推翻上開事實之證據、香港益卓公司及BVI公司均未實質營運，皆為一紙上公司，而大朗益卓廠係由安普新公司派遣其員工營運管理，安普新公司藉由臺灣接單，大陸製造之方式，將盈餘保留於境外之紙上公司，藉以分散並減少安普新公司實際營業收入，依實質課稅原則，實際盈餘應為安普新公司所有、再審被告依稅捐稽徵法第12條之1第1項及第2項之規定，其認定課徵租稅之構成要件事實時，以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據，依實質課稅原則，乃核定再審原告漏報取自安普新公司之營利所得142,777,632元，歸課核定其（再審原告）當年度綜合所得總額143,830,159元，補徵應納稅額56,343,554元，自屬有據；依所得稅法第66條之3第1項第1款、第2項第1款及第66條之6第1項前段規定，系爭營業收入，因安普新公司尚未實際補繳其95年度營利事業所得稅，該部分營利事業所得稅應納稅額，尚無可計入95年度該公司股東可扣抵稅額帳戶餘額，再審原告自安普新公司取得系爭股利所得，實質上並未含有營利事業所得稅，再審被告自得先就再審原告取得之股利所得「淨額」作為補稅之金額，俟將來安普新公司補繳核定增加之稅額即以繳納稅款日，再計入當年度股東可扣抵稅額帳戶之日期，而於次年分配盈餘時，再以分配股利或盈餘之分配日，其股東可扣抵稅額帳戶餘額，占其帳載累積未分配盈餘帳戶餘額之比率，作為稅額扣抵比率，按各股東或社員獲配股利淨額或盈餘淨額計算其可扣抵之稅額，併同股利或盈餘分配；本件安普新公司係藉由海外紙上公司即香港益卓公司及BVI公司，濫用私法法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，而將安普新公司實際營業收入，表面上為香港益卓公司及BVI公司之所得，實質上應歸屬安普新公司所有，該公司將分散收入後之盈餘，按各股東持股比例分配予上訴人。又按綜合所得稅結算申報採家戶申報及自動報繳制，納稅義務人有誠實及正確報繳之義務，而再審原告95年度綜合所得稅結算申報時，漏報取自安普新公司之營利所得142,777,632元，而有逃漏稅捐之違章事實，再審原告係「“安普新公司”之“負責人”」及占股份61％之大股東，自難諉為不知其過程及負誠實申報之義務，依行政罰法第7條第1項：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰」之規定，自應論罰。從而，再審被告審酌其違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並考量受處罰者之資力等違章情節，以再審原告漏報95年度系爭營利所得142,777,632元，按所漏稅額56,332,485元處0.5倍之罰鍰28,166,242元，亦屬正當；再審原告主張本件規避稅賦者，其違章行為人為安普新公司，並非再審原告，其無可歸責之事由，有關漏稅部分，稅捐機關已於安普新公司營利事業所得稅事件加以評價及追徵，依一行為不二罰原則，自不得再對再審原告重複處罰等云。然按安普新公司有關租稅規避逃漏營利事業所得稅部分，其行為人為該公司，而再審原告明知此事，本年度既有系爭取自該公司之營利所得，其即負有主動誠實申報並繳納稅捐之義務，再審原告與該公司二者主體、行為人、納稅義務及違章行為各不相同，顯非同一違反行政法義務之行為，再審被告對再審原告為本件之裁罰，自無違反一行為不二罰原則等語，為其論據，詳載其將訴願決定及原處分（含復查決定）均予維持、駁回再審原告在原審之訴所為適用法令及取捨證據、認定事實之依據，與得心證暨再審原告主張各節如何不可採的理由於判決甚詳，經核於法並無不合等語，已詳述其判斷之依據及得心證之理由。查原確定判決係依實質課稅原則認定系爭所得係屬中華民國來源所得，自無所得稅法第8條及稅捐稽徵法第12條之1第1項規定，且無再審原告所謂擬制課稅問題。而原確定判決亦已詳述課稅原因事實之有無及有關證據之證明力，屬事實認定問題，不屬租稅法律主義範圍，倘依調查課稅證據資料認定調查之事項符合課徵租稅之構成要件事實，即難謂稅捐稽徵機關就該項課徵租稅構成要件事實未盡舉證責任；若納稅義務人主張有利於己之事實，應負舉證之責；綜合所得稅結算申報採家戶申報及自動報繳制，納稅義務人有誠實及正確報繳之義務，再審原告95年度綜合所得稅結算申報時，漏報取自安普新公司之營利所得而有逃漏稅捐之違章事實，且再審原告係安普新公司之負責人及占股份61％之大股東，自難諉為不知其過程及負誠實申報之義務，並無再審意旨所指原確定判決違反租稅法律主義、逾越實質課稅原則、有違經驗法則、有利不利事項一併注意原則、量能課稅原則之情形。經核其再審訴狀所表明之再審理由，無非重述其對於原判決不服之理由，或重申其為原判決及原確定判決所不採之主張，而對於原確定判決究有如何合於行政訴訟法第273條第1項第1款規定再審事由之具體情事，亦即確定判決所適用之法規有何顯然不合於法律規定，或與司法院現尚有效之解釋，或本院尚有效之判例顯然違反者，則未據敘明，僅持一己歧異見解泛言指摘，依上開規定及說明，其再審之訴自非合法。
五、據上論結，本件再審之訴為不合法。依行政訴訟法第278條第1項、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 104 年 11 月 26 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 侯 東 昇
法官 吳 東 都法官 江 幸 垠法官 沈 應 南法官 闕 銘 富以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 104 年 11 月 27 日
書記官 賀 瑞 鸞