最 高 行 政 法 院 裁 定
104年度裁字第1086號上 訴 人 國立清華大學代 表 人 賀陳弘訴訟代理人 林秀真 會計師被 上訴 人 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國104年4月9日臺北高等行政法院103年度訴字第1906號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；依同法第243條第2項規定，判決有該條項所列各款情形之一者，為當然違背法令。又提起上訴，應以上訴狀表明上訴理由並應添具關於上訴理由之必要證據，復為同法第244條第1項第4款及第2項所明定。且依同法第307條之1準用民事訴訟法第470條第2項第1款、第2款規定，上訴理由應表明原判決所違背之法令及其具體內容，暨依訴訟資料合於該違背法令之具體事實。是當事人提起上訴，如以原判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；如以原判決有行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀應揭示合於該條款之具體事實。上訴狀或理由書如未依上述方法表明，或其所表明者顯與上開法條規定之違背法令情形不相合時，即難認為已合法表明上訴理由，其上訴自非合法。又原判決如已明確說明其適用法律之見解，並就當事人主張之法律見解，說明其不採之理由，且原判決所採見解與司法院解釋、本院判例均無牴觸者，當事人如仍堅持其於原審主張之歧異見解作為上訴理由，即與所謂原判決「違背法令」之情形顯不相當，要難謂為適法之上訴理由。
二、緣上訴人於民國96年11月至101年12月間將其經營管理之國有房地委外經營或出租，未依規定開立憑證並申報銷售額，繳納營業稅，漏報銷售額合計新臺幣（下同）22,630,987元，經被上訴人查獲，除核定補徵營業稅額1,131,549元，並就其同時違反稅捐稽徵法第44條暨加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1項第7款規定，採擇一從重處罰方式，裁處罰鍰1,000,000元。上訴人就罰鍰處分不服，循序提起行政訴訟，經原審法院判決駁回後，提起本件上訴。
三、上訴意旨雖主張：㈠參照財政部70年7月22日台財稅第35977號函釋（下稱70年7月22日函釋），稅捐機關早已有將非以營利為目的之團體或組織排除稅捐稽徵法第44條規定之適用，且稅捐稽徵法並未明確定義「營利事業」，原審法院越俎代庖逕行認定稅捐稽徵法第44條之「營利事業」包括營業稅法第6條之「營業人」，適用稅捐稽徵法第44條顯有不當，且有違背憲法第19條之租稅法定主義原則。另財政部100年5月23日台財稅字第10000175660號函釋逕認稅捐稽徵法第44條「營利事業」包括營業稅法第6條之「營業人」，已顯非僅針對課稅有關之技術性、細節性事項而為規定，原審未察，率爾援之，有適用法令不當之違背法令。㈡上訴人主觀上係認為該項租金收入係編入校務基金預算，以充實教育資源，上訴人初並無以營利或以之作為上訴人業務範圍之一之意圖；原判決對上訴人於主觀上構成過失乙節，毫無任何說理以及論證過程，即逕以上訴人所不爭之事實遽認上訴人有過失，原判決顯有判決不備理由之違法等語。然原判決已就被上訴人依稅捐稽徵法第44條規定處上訴人100萬元罰鍰之處分是否適法之主要爭點論明：㈠查稅捐稽徵法第44條第1項既在課予營利事業「應給與他人憑證」、「應自他人取得憑證」或「應保存憑證」等義務，而對於所謂「營利事業」為何，該法並無進一步之定義，自應就該法之規定，斟酌個案之所涉及之各別稅法來認定；本案為營業稅事件，自應參酌營業稅法相關規定予以審認上訴人究否為「營利事業」。茲依營業稅法第1條、第2條第1款之規定可知，在中華民國境內銷售貨物或勞務之營業人，均應依該法規定課徵營業稅；又依營業稅法第6條第2款規定，非以營利為目的之機關有銷售貨物或勞務者仍為營業人，則上訴人雖係非以營利為目的之機關，依營業稅法第29條規定，得免辦營業登記，但其既有銷售貨物或勞務者，自為營業稅法第6條之營業人。㈡上訴人自96年11月至101年12月間將其經管之國有房地委外經營或出租予杏一醫療用品股份有限公司等營業人，並收取租金，上訴人此部分所為，核與一般營業人銷售貨物或勞務之行為並無不同，而其於該期間內之銷售額有漏報情事，業經被上訴人課徵營業稅1,131,549元在案，且上訴人於收款時未填具「機關團體銷售貨物或勞務申報銷售額與營業稅繳款書」，此亦為上訴人所不爭，是上訴人上揭所為，乃有應注意而不注意之情事，自有過失，被上訴人因認上訴人不符合行政罰法第7條第1項不予處罰之規定，應予論罰，並無違誤。則上訴人係營業稅法之營業人，未依規定給予憑證，漏報銷售額，係同時違反營業稅法第51條第1項第7款及稅捐稽徵法第44條之規定，自應擇一從重處罰。是依財政部97年6月30日台財稅字第09704530660號令釋，應依行政罰法第24條第1項規定，就具體個案，依營業稅法第51條第1項第7款所定按漏稅額處最高倍數（5倍）之罰鍰金額【本件所漏稅額為1,131,549元處最高5倍之罰鍰為5,657,745元】與稅捐稽徵法第44條第1項規定，就未給與憑證之總額處5％之罰鍰【（本件銷售額22,630,987元－已逾5年行為罰裁處期間之銷售額1,442,286元為21,188,701元）5％＝1,059,435元】，惟依稅捐稽徵法第44條第2項規定，處罰金額不得超過1,000,000元予以比較，兩者相較從重者，應以營業稅法第51條第1項第7款之規定為處罰之依據。茲查上訴人於本件裁罰處分核定前業已補繳稅款，被上訴人經衡酌其違章情節及應受責難程度等情狀，依營業稅法第51條第1項第7款暨財政部102年9月12日修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額1,131,549元處0.5倍罰鍰565,774元。惟依行政罰法第24條第1項但書規定，裁處之額度不得低於各該規定之罰鍰最低額，則本件上訴人違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法51條第1項第7款之罰鍰最低額為1,000,000元及565,774元，裁處之額度應不得低於1,000,000元，是本件原處分裁處上訴人罰鍰1,000,000元，於法並無違誤等語，詳述其判斷之理由，並就上訴人之主張，何以不足採，分別指駁甚明，且70年7月22日函釋固謂「所得稅法第11條第4項所稱之教育、文化、公益、慈善機關或團體，核非屬同法第11條第2項所指之營利事業，其本身及其附屬作業組織之財務收支未取具合法憑證或無完備之會計紀錄者，不適用稅捐稽徵法第44條及第45條之規定辦理」，然所得稅法第11條第4項係規定：「本法稱教育、文化、公益、慈善機關或團體，係以合於民法總則公益社團及財團之組織，或依其他關係法令，經向主管機關登記或立案成立者為限」，而上訴人係國立大學，乃由教育部依照教育政策，及審察各地實際情形所核定設立（大學法第4條第2項參照），並非依民法或其他關係法令，經向主管機關登記或立案成立之組織，本不在該函釋之適用範圍。觀諸上訴意旨無非堅持其於原審主張之歧異見解，就原審認事用法之職權行使，指摘其為不當，並就原判決已論斷者，泛言理由不備，核與所謂判決「違背法令」之情形顯不相當，難認對原判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。
四、依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 104 年 7 月 2 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 黃 淑 玲法官 廖 宏 明法官 胡 國 棟法官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 104 年 7 月 2 日
書記官 邱 彰 德