最 高 行 政 法 院 裁 定
104年度裁字第1138號上 訴 人 財政部高雄國稅局代 表 人 吳英世訴訟代理人 黃淑惠
李明蓉蔡宗霖被 上訴 人 馮文圻訴訟代理人 王健安 律師 （兼送達代收人）上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國104年4月9日高雄高等行政法院102年度訴字第172號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；依同法第243條第2項規定，判決有該條項所列各款情形之一者，為當然違背法令。又提起上訴，應以上訴狀表明上訴理由並應添具關於上訴理由之必要證據，復為同法第244條第1項第4款及第2項所明定。且依同法第307條之1準用民事訴訟法第470條第2項第1款、第2款規定，上訴理由應表明原判決所違背之法令及其具體內容，暨依訴訟資料合於該違背法令之具體事實。是當事人提起上訴，如以原判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；如以原判決有行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀應揭示合於該條款之具體事實。上訴狀或理由書如未依上述方法表明，或其所表明者顯與上開法條規定之違背法令情形不相合時，即難認為已合法表明上訴理由，其上訴自非合法。又原判決如已明確說明其適用法律之見解，並就當事人主張之法律見解，說明其不採之理由，且原判決所採見解與司法院解釋、本院判例均無牴觸者，當事人如仍堅持其於原審主張之歧異見解作為上訴理由，即與所謂原判決「違背法令」之情形顯不相當，要難謂為適法之上訴理由。
二、事實概要︰㈠緣被上訴人分別於民國92年7月4日、11月24日、11月26日自
其台北國際商業銀行建成分行帳戶（帳號：000-00-00000-0-00，下稱系爭帳戶）提領新臺幣（下同）共計27,277,867元結購美金800,517元，轉存訴外人馮明雄及馮王貞美（被上訴人之叔父及叔母）之美金帳戶，經上訴人認屬被上訴人對他人之贈與，已超過贈與稅免稅額，而未於贈與行為發生後30日內辦理贈與稅申報，乃核定贈與財產總額27,277,867元，課稅贈與淨額26,277,867元，應納贈與稅額6,969,474元（26,277,867元×稅率34%－累進差額1,965,000元），並按應納稅額裁處1倍之罰鍰計6,969,400元（計至百元）；被上訴人不服，循序提起訴願，經財政部97年3月20日台財訴字第09700128290號訴願決定駁回，因未提起行政訴訟而確定在案。
㈡嗣被上訴人於101年9月14日具文（上訴人收文日101年9月17
日）主張，其91年度、92年度贈與稅及罰鍰案，均係上訴人依系爭帳戶提領新臺幣結購美金轉存於馮明雄及馮王貞美之美金帳戶，而核認有贈與情事，91年度贈與稅及罰鍰案業經原審法院97年度訴字第402號判決撤銷，並經上訴人99年11月29日財高國稅法字第099077572號重核復查決定略以「(1)系爭帳戶存入黃文桂之匯款2,500,000元，據證人即喜美旅行社總經理黃文桂到庭證稱係伊於87年間向日本光伸真珠有限會社（下稱光伸會社）負責人河崎惠子借款，而依河崎惠子之指示在90年11月1日以匯款方式償還，則該2,500,000元之匯款既於存摺載明存入者為黃文桂，並經證人黃文桂到庭證述係伊償還河崎惠子之借款屬實，是該款項之所有人應係河崎惠子，尚與被上訴人無涉。(2)系爭帳戶存摺記載91年4月22日託收支票金額3,200,000元。據證人悅群旅行社負責人張玉林證稱：該張支票係以公司名義開立，其款項係支付悅群旅行社租用日本光伸會社遊覽車之租車費用，並提出悅群旅行社明細分類帳乙紙為憑，經核與證人上述證詞相符，核屬可採，是該筆3,200,000元票款，應係光伸會社之業務往來資金，非屬被上訴人所有之存款。(3)系爭帳戶存摺記載五福旅行社於91年8月1日匯入19,320,000元。據證人即五福旅行社負責人歐明山到稱：因光伸會社有成立遊覽公司，有時旅行社在日本行程之遊覽車委由他們調派，交通費是1、2個月結算，該筆款項係依光伸會社之指示匯到被上訴人帳戶等語，堪信為實在，是該筆19,320,000元，亦係光伸會社之業務往來資金，非屬被上訴人所有之存款。上開3筆款項合計25,020,000元並非被上訴人所有之財產，核與本件贈與之金額無涉」等語，並重核91年度贈與總額由50,006,353元更正為24,986,353元，應納贈與稅額由16,618,176元更正為6,190,360元，罰鍰由16,618,100元更正為6,190,360元。
則92年度贈與稅及罰鍰案，亦應為相同之認定，其中⑴92年10月2日由五福旅行社匯入3,673,250元，是光伸會社與五福旅行社間之業務往來資金。⑵92年10月28日由馮王貞美匯入1,000,000元，再轉匯馮王貞美之美金帳戶，純屬資金往來。該2筆款項合計4,673,250元，上訴人核定係被上訴人對他人之贈與，顯屬錯誤，應自92年度贈與總額27,277,867元中減除，更正贈與淨額為21,604,617元，應納贈與稅額5,380,569元等情，並依稅捐稽徵法第28條第2項等規定請求上訴人退還其溢繳之贈與稅款1,588,905元及罰鍰1,588,905元，經上訴人以101年11月21日財高國稅審二字第1018002660號函（即本件原處分）否准其請。被上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審法院判決撤銷訴願決定及原處分，且上訴人對於被上訴人101年9月17日申請退還溢繳稅款及追減罰鍰事件，應依原判決之法律見解另為適法之決定。上訴人不服，乃提起本件上訴。
三、上訴意旨雖主張：㈠當事人主觀目的為何，難以由外部窺知，僅能綜合外部事實證據加以判斷，是上訴人以系爭存款自提領轉存馮明雄及馮王貞美帳戶後，其資金流向有轉存馮明雄外匯指定帳戶，或匯至馮明雄及馮王貞美在日本當地銀行帳戶，被上訴人就其所提出之證據復不足為主張借貸事實之證明而未盡協力義務，則馮明雄及馮王貞美收受系爭款項既無相當對價，且確受渠等2人實際占有並支配，依論理法則及經驗法則判斷，系爭存款之移轉行為事實已具客觀性，贈與行為之客觀要件已成立生效，自應依法定其贈與之法律效果。依課稅公平原則，應堪認上訴人已盡舉證之責；原判決指摘上訴人未盡舉證之責，將該項未證明之不利益結果歸由上訴人負擔，有判決不適用法規或適用法規不當之違背法令。㈡被上訴人於原審主張92年10月2日由五福旅行社匯入款項3,673,250元，係光伸會社與五福旅行社之業務往來資金，並非被上訴人自己之財產云云；惟查其次日即轉出4,046,280元，該筆金額自始非上訴人核定贈與總額範圍，原判決未就此審酌，逕將贈與總額超過21,604,617元（22,604,617元之誤寫，27,277,867元－4,673,250元）部分撤銷，有判決不備理由或理由矛盾之違背法令等語。然原判決已就上訴人否准被上訴人申請退還關於上訴人對其核定92年度贈與總額超過21,604,617元（應係22,604,617元）所溢繳稅額1,588,905元及同額罰鍰1,588,905元，是否合法之主要爭點論明：㈠本件被上訴人系爭帳戶於92年7月4日提領14,361元、於11月24日提領2筆11,924,453元、於11月26日提領3,414,600元結購美金，轉存至被上訴人叔父馮明雄及叔母馮王貞美之美金帳戶，上訴人核認係屬被上訴人對他人之贈與行為，無非係以被上訴人主張系爭帳戶存款係光伸會社將在日本銷售免稅商品所收取新臺幣，透過多名導遊帶回臺灣存入，惟被上訴人僅提供光伸會社收受新臺幣合計表、明細分類帳、日本政府核准外幣買入業務執照等資料，未能說明並舉證該等存款資金來源確係來自日本光伸會社銷售免稅商品之銷貨收入，難謂已盡舉證責任，上訴人既已證明資金移轉之事實存在，則被上訴人既未能舉證證明其並非無償移轉，上訴人據以課徵贈與稅等情，為主要論據。然馮明雄及馮王貞美為被上訴人之叔父及叔母，而被上訴人育有二男一女，為兩造不爭的事實，其間如有贈與行為（即贈與的合意）乃非常規事實，上訴人就此贈與的合意未提出積極證據加以證明，連其間有何贈與的動機，亦未提出釋明，徒憑財產移轉之事實即推定其屬贈與行為，難謂無違社會一般經驗法則。㈡次查，被上訴人系爭帳戶確有借日本光伸會社負責人河崎惠子（被上訴人姑姑）使用情事，乃原審法院97年度訴字第402號確定判決所確認之事實，核與被上訴人主張系爭帳戶係光伸會社所借用，該等資金非被上訴人所有，資金移轉亦非被上訴人之意思大致相符合。又經調閱原審法院97年度訴字第402號卷宗顯示，被上訴人業已提出光伸會社導遊帶回臺幣之領收証及臺幣管理表等資料為證。另證人即日本帶團導遊林金龍、李建霖、張茂祥、謝明秀、鄭如雅、陳聰田、吳勝雄、三田憲司等人均已到庭證稱：伊等帶旅客到光伸會社在日本各地之免稅店購物時，光伸會社有時會託伊等幫忙將臺幣帶回臺灣交給周宏忠，金額一次約2、30萬不等；且證人周宏忠亦到庭證稱：伊自86年起在臺灣擔任光伸會社之總務，光伸會社託日本帶團導遊將新臺幣帶回臺灣交給伊後，伊再將之存入被上訴人系爭帳戶，約從90年左右開始，至93、94年為止，被上訴人系爭存摺有關「周宏忠」於系爭期間以匯款或現金存入之記載，均係伊將導遊帶回之新臺幣匯入或存入被上訴人之系爭帳戶內。足見被上訴人雖不能提出證據證明系爭4,673,250元並非其所有之存款，但已提出反證削弱本證之證明力，縱使其所提證據無法證明系爭4,673,250元之移轉確與贈與無涉，亦使事實關係陷於真偽不明之狀態。上訴人本應就系爭贈與稅的成立要件即贈與行為的存在負舉證責任，其所提證據必須使法院之心證達到優越蓋然性之程度，始可謂其已盡舉證之責，若僅使事實關係陷於真偽不明之狀態，法院仍應認定該課稅要件事實為不存在，而將其不利益歸於稽徵機關。上訴人既未能就系爭贈與稅要件事實的存在，克盡其提出本證的舉證責任，徒以被上訴人並不能證明系爭4,673,250元之移轉確與贈與無涉為由，而駁回被上訴人退稅之申請，無異令被上訴人就系爭贈與行為的不存在負擔舉證責任，顯有違課稅要件事實的舉證責任分配法則。是被上訴人依據修正後稅捐稽徵法第28條第2項規定請求上訴人退還溢繳稅額1,588,905元（4,673,250元×34%稅率），即屬有據。又被上訴人溢繳稅額1,588,905元既應退還，則被上訴人基此而被裁處罰鍰部分，即因本稅應予退還而失所附麗，自應由上訴人辦理退稅時一併撤銷之。惟因納稅義務人溢繳之稅款，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還，是以本件應給付之法定利息，尚應由上訴人計算後方能確定，罰鍰部分亦涉及倍數之裁量，爰依行政訴訟法第200條第4款規定，將訴願決定及原處分均予撤銷，由上訴人依原判決之見解就被上訴人101年9月17日之申請另為適法之處分，以期公允等語，詳述其判斷之理由，並就上訴人之主張，何以不足採，分別指駁甚明。觀諸前開上訴意旨無非重述其主觀歧異見解，對原審取捨證據、認定事實及適用法律之職權行使，指摘為不當，並就原判決已論斷者，泛言其不備理由或理由矛盾，或係就原審所為論斷或駁斥其主張之理由，泛言原判決不適用法規或適用不當，核與所謂原判決「違背法令」之情形顯不相當，均難認對原判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。
四、依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 104 年 7 月 16 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 黃 淑 玲法官 廖 宏 明法官 胡 國 棟法官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 104 年 7 月 16 日
書記官 邱 彰 德