最 高 行 政 法 院 裁 定
104年度裁字第1141號上 訴 人 林桂芳訴訟代理人 張清富 律師（兼送達代收人）被 上訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國104年4月9日臺北高等行政法院103年度訴字第1483號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；依同法第243條第2項規定，判決有該條項所列各款情形之一者，為當然違背法令。又提起上訴，應以上訴狀表明上訴理由並應添具關於上訴理由之必要證據，復為同法第244條第1項第4款及第2項所明定。且依同法第307條之1準用民事訴訟法第470條第2項第1款、第2款規定，上訴理由應表明原判決所違背之法令及其具體內容，暨依訴訟資料合於該違背法令之具體事實。是當事人提起上訴，如以原判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；如以原判決有行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀應揭示合於該條款之具體事實。上訴狀或理由書如未依上述方法表明，或其所表明者顯與上開法條規定之違背法令情形不相合時，即難認為已合法表明上訴理由，其上訴自非合法。
二、緣上訴人民國96年度綜合所得稅結算申報，漏報本人利息所得新臺幣（下同）41,041元，經被上訴人查獲，歸課核定其當年度綜合所得總額13,478,578元，綜合所得淨額12,959,302元；嗣依財政部賦稅署查獲通報，上訴人96年間轉讓未上市、未上櫃及非屬興櫃公司之日華資產管理股份有限公司（下稱日華公司）合計8,750,000股股權予訴外人東豐企業股份有限公司（下稱東豐公司）、永達保險經紀人股份有限公司（下稱永達公司）及廖振昌，成交總價額計446,500,000元，經減除必要成本及費用合計88,839,500元，核算上訴人有應計入個人基本所得額之有價證券交易所得357,660,500元，已逾所得基本稅額條例第3條第1項第10款規定之6,000,000元，惟上訴人未依規定計算及申報基本所得額，經審理違章成立，除歸併當年度綜合所得課稅，重行核定基本所得額370,619,802元，一般所得稅額4,490,000元，基本稅額72,923,960元，補徵所得稅額68,433,960元外，並依所得基本稅額條例第15條第1項規定，按所漏稅額70,399,052元分別處以0.2倍及0.5倍之罰鍰計35,197,102元。上訴人就應計入個人基本所得額之有價證券交易所得及罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部101年6月25日台財訴字第10100054370號訴願決定，將原處分（復查決定）撤銷，著由被上訴人另為處分。嗣被上訴人以102年9月2日財北國稅法二字第1020039533號重核復查決定維持原核定，上訴人仍表不服，再提起訴願，經被上訴人重新審查，認上訴人之主張部分有理由，乃以103年2月24日財北國稅法二字第1030007250號重審復查決定，將重核復查決定撤銷，並變更核定應計入個人基本所得額之有價證券交易所得為357,435,500元（下稱原處分）。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審法院判決駁回後，提起本件上訴。
三、上訴意旨雖主張：㈠依所得稅法第24條之1及第14條之1修法理由及本院判決皆揭示，附買回條件買賣有價證券，依實質課稅原則，係屬「融資」，原判決竟以上訴人與買受人間未約定買回期限，與常情不符，及所得稅法第24條之1第4項是於98年修正，且規範之交易標的亦非股票云云，認定上訴人附買回條件出售股票仍屬賣斷，而非融資，有判決不適用法規及適用法規不當之違背法令。且原判決未依稅捐稽徵法第12條之1規定，本於租稅法律主義之精神，依該條文之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則解釋之，有判決適用法規不當之違背法令。另查，永達公司係在附條件交易後2年，以原交易金額附加10%要求買回，並無任何與交易常情不符之處，原判決逕認該契約簽署有違常情，顯未依經驗法則及論理法則認定事實，有違行政訴訟法第189條規定，而有判決不適用法規之違背法令。㈡就「上訴人於原審主張被上訴人重核復查決定未依原訴願決定意旨為之，而有違反訴願法第96條及行政一體原則之違法」等節，原審逕認該主張於判決結果不生影響而未詳述原因，原判決有判決不適用法規及不備理由之違背法令。又依司法院釋字第377號解釋所闡釋之「收付實現制」，證券交易之買賣及所得發生日，應以當事人就意思表示合致為買賣成立生效之時點，並以價金交付為收付實現之時點，與嗣後移轉權利時點無關；原判決忽視該筆交易簽約日及收款日皆係95年發生之事實，仍以股權交割日於96年完成，認定所得實現在96年，故無輔導期免罰規定之適用，顯有判決不適用法規之違背法令等語。然原判決已就被上訴人核算上訴人96年度應計入個人基本所得額之有價證券交易所得357,435,500元，以此為基礎計算該年度所得稅應納稅額，並按此部分所漏稅額處以0.5倍罰鍰，是否適法之主要爭點論明：㈠經查，上訴人於95年5月4日及95年10月11日以每股15元向鄒惠斌購買未上市、未上櫃、非屬興櫃公司之日華公司股權7,500,000股，及每股10元向日華公司承購現金增資股票1,250,000股，金額分別為112,500,000元及12,500,000元；嗣上訴人除於96年12月25日以每股20元轉讓5,375,000股（計107,500,000元）予訴外人廖振昌外，另於95年12月6日、96年3月27日，分別簽訂股權讓與協議書，以每股98元、120元轉讓3,000,000股、375,000股予東豐公司、永達公司，金額294,000,000元、45,000,000元，並於96年3月26日及同年月27日辦理股權轉讓登記；又關於日華公司股權移轉均係上訴人配偶凃錦樹借用上訴人名義所為，即應依法計入上訴人配偶96年度個人基本所得額之有價證券交易所得。次查，上訴人與東豐公司簽訂之股權讓與協議書，於「附買回約定」欄係約定：「（一）賣方同意買方得於本契約簽訂日起1年後隨時無條件請求賣方以新臺幣…買回本次所讓售之全數股權，賣方不得拒絕。」；另與永達公司簽訂之股權讓與協議書，於「附買回約定」欄則係約定：「（一）倘『日華資產管理股份有限公司』96年度之稅前盈餘未達壹拾億…時，賣方同意買方得於本契約簽訂日起1年後隨時請求賣方以新臺幣…買回本次所讓售之全數股權，賣方不得拒絕。」上開所謂附買回約定，不僅買受人即東豐公司及永達公司得於簽約1年後，無期限及無條件而得行使賣回之權利，與一般交易常情有違；且98年4月22日公布修正所得稅法第24條之1第4項，明定自99年1月1日起，營利事業以公債、公司債、金融債券、各種短期票券及依金融資產證券化條例或不動產證券化條例規定發行之受益證券或資產基礎證券從事附條件交易，到期賣回金額超過原買入金額部分為融資利息所得。本件系爭交易所得所屬年度為96年度，且交易標的亦非前揭有價證券種類，縱上訴人嗣依約向東豐公司、永達公司買回原轉讓之日華公司股票，係屬另一移轉行為，與上訴人出售系爭日華公司股權應計入個人基本所得額之有價證券交易所得課稅無涉。㈡至上訴人主張縱將取得股票之成本還原，鄒惠斌嗣以每股15元移轉300,000股予上訴人，上訴人至少就其中300,000股之取得成本仍為每股15元一節。查依鄒惠斌之配偶劉鳳琴於財政部賦稅署談話紀錄稱，鄒惠斌所投資日華公司7,500,000股股權實際投資者為上訴人配偶凃錦樹，鄒惠斌僅係資金提供者之一，鄒惠斌借凃錦樹300萬元，其餘資金來源不清楚；鄒惠斌係應凃錦樹要求，將日華公司股權轉回上訴人名下，並無所得；至於鄒惠斌95年5月8日領回449萬1千元，因不諳稅法規定，其間差額未申報利息所得，願依所得稅法規定繳清稅款及罰鍰，請從輕處理等語。準此，系爭7,500,000股日華公司股票實際投資者為上訴人配偶凃錦樹，鄒惠斌並無投資，上訴人主張上開300,000股取得成本應以每股15元計算，亦無足採。綜上，被上訴人重審復查決定以鄒惠斌所繳納證券交易稅款225,000元即為上訴人配偶凃錦樹支付之費用，乃准予追減有價證券交易所得225,000元，並變更核定應計入個人基本所得額之有價證券交易所得357,435,500元【成交總金額446,500,000元（294,000,000元＋45,000,000元＋107,500,000元）－取得成本總金額10元×（7,500,000股＋1,250,000股）－證券交易稅1,564,500元（882,000元＋135,000元＋322,500元＋以鄒惠斌名義支付225,000元）】，於法並無違誤。㈢罰鍰部分：查上訴人未申報其配偶凃錦樹以其名義而應計入個人基本所得額之上開有價證券交易所得，違章事實明確，上訴人漏報系爭所得，核有應注意、能注意而不注意之過失責任，自應受罰。至上訴人與東豐公司雖於95年12月6日簽訂股權讓與協議，惟上訴人於96年3月26日始將日華公司股票過戶後再轉讓予東豐公司，依行為時有價證券交易所得計入個人基本所得額查核辦法第8條第1項規定，自應於買賣交割日所屬年度，核算96年度出售系爭股票之有價證券交易所得。上訴人主張與東豐公司間係於95年12月6日即完成實際交易，應予免罰一節，洵難憑採。是上訴人未申報依所得基本稅額條例第12條規定之有價證券交易所得357,435,500元，另漏報利息所得41,041元，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於所得基本稅額條例第15條第2項之規定，應分別按所漏稅額處0.4倍及1倍之罰鍰70,349,226元【70,354,073元×（41,041元×0.4＋357,435,500元×1）/357,476,541元】，因較原核定按所漏稅額分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰35,197,102元為高，被上訴人基於不利益變更禁止之原則，重審復查決定仍維持原處罰鍰35,197,102元，於法並無不合等語，詳述其判斷之理由，並就上訴人之主張，何以不足採，分別指駁甚明。觀諸前開上訴意旨無非重述其在原審主張之歧異見解，對原審認定事實及適用法律之職權行使，指摘為不當，並就原判決已論斷者，泛言其未論斷或理由不備，核與所謂原判決「違背法令」之情形顯不相當，均難認對原判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。
四、依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 104 年 7 月 16 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 黃 淑 玲法官 廖 宏 明法官 胡 國 棟法官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 104 年 7 月 16 日
書記官 邱 彰 德