最 高 行 政 法 院 裁 定
104年度裁字第137號上 訴 人 束崇政訴訟代理人 許祺昌會計師
李益甄律師 （兼送達代收人）林恆鋒律師被 上訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國103年9月30日臺北高等行政法院103年度訴字第530號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣；倘為司法院解釋或本院之判例，則應揭示該判解之字號或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明，或其所表明者與上開法條規定不合時，即難認為已對高等行政法院判決之違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法，應予駁回。
二、上訴人於93年3月16日與華南商業銀行股份有限公司（下稱華南銀行）簽訂2年6個月期本金自益、孳息他益之信託契約（下稱系爭信託契約），將其所持有創見資訊股份有限公司（下稱創見公司）股票1,000,000股作為信託之原始財產，約定以訴外人即其子女束道全（受益權34％）、束道慈（受益權33％）、束道儀（受益權33％）為信託孳息受益人，並於93年4月14日依信託贈與關係，向被上訴人申報贈與稅，經被上訴人依申報數核定贈與總額為新臺幣（下同）2,063,794元及應納稅額為51,827元。嗣經被上訴人查得，系爭信託契約係於創見公司董事會決議通過股利分配日（93年3月17日）之前1日簽訂，上訴人將訂約時可得確定盈餘，藉信託形式贈與其子女，乃依實質課稅原則，就96年度受益人束道全等3人實際取得股利，認屬上訴人對渠等之贈與，依遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第4條規定，核定96年度贈與總額23,498,402元、贈與淨額22,388,402元及應納稅額5,424,456元，製發100年9月29日被上訴人贈與稅應稅案件核定通知書，並以96年度贈與稅繳款書於100年11月1日送達上訴人。上訴人不服，申請復查未獲變更，提起訴願經決定駁回，提起行政訴訟，經原審法院即臺北高等行政法院103年度訴字第530號判決（下稱原判決）駁回。上訴人不服，遂提起本件上訴。
三、上訴人主張略以：㈠原判決以系爭信託契約之「他益孳息交付」為另一贈與事實，該當遺贈稅法第4條第2項所定「他人允受」要件，其事實認定有違經驗法則、證據法則之違法。又原判決以物權契約成立生效時（即他益孳息交付時）作為贈與稅稅捐債務成立生效時點，顯違於本院102年度判字第824號、第810號判決意旨，有判決不適用遺贈稅法第5條之1、第24條及第24條之1規定之違背法令，且一方面擬制系爭信託契約為一般贈與，一方面又認「受託人交付信託孳息予受益人時」為贈與時點，違背同法第4條第2項規定，判決理由亦有矛盾，且對有利於上訴人之主張棄之不論。另未查委託人於系爭信託契約中已為贈與之意思表示，受益人蓋章允受，原審未依職權調查證據，且認定事實與卷證不符，違背證據法則。再，原判決以「受託人交付信託孳息予受益人時」為贈與時點，逾越實質課稅調整界線，有違租稅法律主義及經驗法則。㈡系爭信託契約既已依法申報，依稅捐稽徵法第21條第1項第1款及第22條第1款規定，本件5年核課期間應自申報日起算，是系爭信託契約早於98年4月13日即逾核課期間，惟被上訴人遲至100年11月1日始送達原處分，顯逾核課期間，原判決卻未加以指摘，有判決不適用稅捐稽徵法第21條第1項第1款及第22條第1款規定之違背法令；且原判決忽視上訴人因履行申報義務而享有自申報日即起算核課期間之權利，使得核課期間起算時點與贈與事實申報日不一致，依司法院釋字第385號解釋意旨，原判決有割裂適用稅捐稽徵法第21條第1項第1款及第22條第1款規定之嫌，判決適用法令不當。㈢原判決肯認原處分援引財政部100年5月6日台財稅字第10000076610號令（下稱財政部100年令），以本件「受託人交付股利予受益人」為另一贈與事實，而自交付日30日後始起算核課期間，其無法律依據而變動核課期間之起算時點，且本院103年5月份第2次庭長法官聯席會議決議違法限縮遺贈稅法第10條之2第3款之適用範圍，皆有違法律保留原則。又原判決認定上訴人於孳息交付後30日內負有二次申報義務，並變動核課期間起算時點，顯違租稅法律主義。另原判決肯認原處分以信託孳息交付日作為贈與股利價值之基準時點，實乃限縮遺贈稅法第5條之1及第10條第2款規定之適用範圍，其無法律之授權而另為租稅客體之判斷，增加上訴人法律所無之納稅義務，顯違憲法第19條租稅法律主義。㈣上訴人係於董事會決議、股東會決議前即簽訂系爭信託契約，無從預見股利配發之決議情形，非本院103年5月份第2次庭長法官聯席會議決議所議決「信託契約係於明知董事會或股東常會決議分配股利後始簽訂」之適用前提，自無本院該決議之適用，原判決認定本件屬本院該決議所定範疇，判決適用法令不當。㈤原處分援引財政部100年令，以「股利交付時」作為計算贈與價值之基準時點，若信託標的之股票於「系爭信託契約訂定」與「交付信託孳息」間價格波動甚大，將使納稅義務人無法預見其租稅負擔，顯然違反行政行為明確性原則，原判決卻未加以指摘，有判決不適用法令之違背法令。又財政部100年令變更財政部94年2月23日台財稅第00000000000號函釋（下稱財政部94年函）關於受益人特定之他益信託所應適用之課稅原則，且不利於上訴人，財政部100年令不應溯及既往適用，被上訴人原處分援引該函補稅，顯然違反稅捐稽徵法第1條之1第2項及第3項規定，原判決未加以指摘，有判決不適用法令之違背法令。㈥上訴人信賴遺贈稅法第5條之1與第10條之2等規定而為本件信託，經被上訴人核定在案，且無信賴不值得保護之情形，應有信賴保護原則之適用，被上訴人援引財政部100年令適用至本件，已違反信賴保護原則，原判決卻未撤銷原處分，有判決不適用法令之違背法令。又退萬步言，縱認本件符合本院103年5月份第2次庭長法官聯席會議決議所議決「信託契約係於明知董事會或股東常會決議分配股利後始簽訂」情形（非上訴人自認），被上訴人以「交付孳息股利時」為課徵贈與稅及計算贈與價值之基準時點，已逾實質課稅原則之調整界限，原判決有判決適用法令不當之違背法令云云。
四、經查，原判決已敘明：上訴人為創見公司總經理及董事且上訴人之弟為創見公司董事長，衡情對公司業務及財務有相當程度之熟悉度及控制權，且依公司法第204條第1項前段：「董事會之召集，應載明事由，於七日前通知各董事及監察人。」規定，綜觀系爭信託契約訂立之時點、創見公司92年度盈餘分配案之董事會決議時點、召開董事會議前事由之通知時點等情，可知上訴人於93年3月16日訂立系爭信託契約時應已知悉創見公司盈餘分配事宜，足見系爭股票盈餘於訂約時已可得確定。系爭股票股利既屬系爭信託契約成立前即已附隨於自益信託財產即創見公司股票之利益，則此利益本屬股票所有人即上訴人所有，則其嗣後藉由信託契約之外形，將系爭股票股利計23,498,402元於96年4月20日撥入系爭信託契約受益人束道全等3人集保帳戶，使其等實際取得系爭股利，顯見上訴人確有贈與系爭股利之意，且經束道全等3人允受在案，是上訴人此等行為合致遺贈稅法第4條第2項贈與要件，與同法第5條之1第1項之規範無涉，而其贈與價值之計算自不生適用同法第10條之2規定。又依本院102年度判字第46號判決意旨，束道全等3人所獲得之系爭股利，在經濟實質上等同於無償取得，如依一般贈與行為計算其贈與財產價值（贈與總額）為23,498,402元，與依孳息他益信託行為設算之贈與權利價值（贈與總額）為2,063,794元，相差甚多，上訴人顯係假藉迂迴信託行為，達到贈與財產目的，同時規避較高額度之贈與稅，依實質課稅原則，應回歸遺贈稅法第4條第2項規定，認受益人束道全等3人於96年4月20日實際取得系爭股利時，實質上贈與行為即已成立，且依稅捐稽徵法第21條第1項第1款（核課期間為5年）、遺贈稅法第24條規定，納稅義務人應於贈與行為（本件指撥付股票股利至受益人集保帳戶）後30日內辦理贈與稅申報，本件上訴人既未於受託人將股票股利撥付至受益人集保帳戶後30日內辦理贈與稅申報，其贈與稅核課期間應自申報期間屆滿之翌日（即96年5月21日）起算，至101年5月20日（星期日）屆滿，因逢例假日，核課期間乃延至101年5月21日屆滿，而系爭贈與稅核定（贈與稅繳款書）係於100年11月1日送達，為上訴人所不爭，難謂已逾核課期間。另依改制前行政法院58年判字第31號判例意旨，束道全等3人之取得系爭股利，性質上應屬遺贈稅法第4條第2項規定之贈與，並非同法第5條之1第1項規範範圍已如前述，是上訴人依遺贈稅法第5條之1第1項及第10條之2規定，就關於系爭股票所生他益信託之孳息已為之贈與稅申報，與被上訴人就束道全等3人因實質上取得系爭股利之贈與稅核課，分屬不同事實，則依稅捐稽徵法第21條第2項規定，被上訴人本即得於核課期間內就另查核之課稅事實為贈與稅之課徵，不生信賴保護問題。況上訴人於申報贈與稅時，並未就系爭股利於簽訂系爭信託契約時即已確定之重大事項為完全之陳述，自難謂上訴人有正當合理之信賴值得保護之情形。再，財政部100年令係闡述關於股票孳息他益信託之類型，應自該盈餘分配之整體事實，依行為之實質，為股票孳息是否屬信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生收益之認定，進而為如何相關核課稅捐法令之適用即闡明法規之原意，均符合明確性原則，且與財政部94年函釋內容顯有不同，不生財政部100年令變更94年函釋見解之問題，況本件並不適用財政部94年函釋等語，已詳述其論駁之依據。查本件上訴理由，雖以原判決違背法令為由，惟核其上訴理由，無非係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其有不當，並就原審已論斷者，泛言未論斷，或就原審所為論斷，泛言其論斷違誤，而非具體表明合於不適用法規、適用法規不當、或行政訴訟法第243條第2項所列各款之情形，難認對原判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首揭規定及說明，其上訴為不合法，應予駁回。
五、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 104 年 1 月 22 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 吳 慧 娟法官 劉 穎 怡法官 汪 漢 卿法官 蕭 忠 仁以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 104 年 1 月 22 日
書記官 彭 秀 玲