最 高 行 政 法 院 裁 定
104年度裁字第301號上 訴 人 張文賢訴訟代理人 王有民 律師被 上訴 人 財政部中區國稅局代 表 人 阮清華上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國103年11月20日臺中高等行政法院103年度訴字第285號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣；倘為司法院解釋或本院之判例，則應揭示該判解之字號或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明，或其所表明者與上開法條規定不合時，即難認為已對高等行政法院判決之違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。
二、緣上訴人於民國95年5月23日將其國外資金，折合新臺幣（除美金外，其餘下同）72,656,000元，存入女婿許瑞宏花旗（臺灣）商業銀行股份有限公司臺中分行（下稱花旗銀行）外幣存款帳戶，涉及未申報遺產及贈與稅法第4條所規定之贈與稅，經被上訴人查獲，乃依據查得資料，認定上開資金經扣除許瑞宏代上訴人為其女張思婷購置不動產之資金、代上訴人繳費及轉匯其配偶之金額後餘額49,760,000元，並未匯還上訴人，反由許瑞宏以結購美金轉存其本人及張思婷定期存款，初查乃核定上訴人95年度本次贈與總額49,760,000元，併計該年度前次贈與總額9,982,000元及2,517,766元計算贈與稅，除核定本次應納稅額19,819,447元外，並就上訴人未依規定辦理贈與稅申報，按核定應納稅額加處1倍之罰鍰計19,819,447元。上訴人不服，申請復查，主張：其長年在國外經商，於95年間將上開美元匯入女婿許瑞宏外幣存款帳戶，除提供借予女兒張思婷購屋外，其餘款項係暫時存放女婿帳戶，供女婿代處理其在臺灣財務之需要，如提供其購買車輛、繳納訴訟費用、贈與土地予上訴人之子張金龍之土地增值稅及轉匯其配偶等用途，非全為贈與目的，被上訴人核定有誤，又提供資金11,880,000元係借予女兒購置不動產，並非無償贈與，其於101年8月購置不動產時，張思婷已向兆豐國際商業銀行（原中國國際商業銀行，下稱兆豐銀行）貸款清償，該處分應予撤銷云云，並檢附相關支付費用事證。案經被上訴人審查認為：（一）支付張思婷購置不動產部分：查張思婷（即許瑞宏之配偶）於95年6月間購買坐落臺中市○○區市○○○路○號21樓之2房屋，買賣價款為38,880,000元，其中11,880,000元係由許瑞宏開立花旗銀行4紙支票給付，金額分別為1,000,000元、2,900,000元、3,980,000元及4,000,000元，開立日期與上訴人匯款時點相近，核屬許瑞宏代上訴人支付女兒張思婷購置不動產金額，核定時已自上訴人匯入許瑞宏銀行存款中扣除，上訴人容有誤解。次查，其餘價款27,000,000元係張思婷自行向兆豐銀行辦理貸款後支付，有不動產買賣契約書、土地及建築改良物買賣所有權移轉契約書、土地登記第2類謄本、支票正反面影本及兆豐銀行借款契約書可稽。至上訴人透過女婿許瑞宏支付女兒購置不動產價金11,880,000元，核屬遺產及贈與稅法第5條第3款規定視同贈與行為，經原查另案以不動產現值2,517,766元核課上訴人贈與稅679,796元，上訴人未於98年2月10日繳納期限屆滿之翌日起30日內提起復查，已告確定，有該案95年贈與稅繳款書可稽，上訴人於102年2月20日始主張該資金係借予女兒並非無償，張思婷於101年間向兆豐銀行貸款清償上訴人乙節，已逾申請復查法定不變期間，併予陳明。（二）代上訴人支付訴訟費用部分：上訴人提示支付臺灣臺中地方法院之支票3紙分別為5,000,000元、68,933元、3,616,547元，及支付王有民律師事務所收據2紙分別170,000元及1,000元，主張係由許瑞宏花旗銀行帳戶中代為支付上開上訴人因訴訟而支出法院提存金（擔保金）及訴訟費用共計8,856,480元。查上開96年6月23日支票金額5,000,000元，係由紘遠實業有限公司銀行帳戶提領向兆豐銀行申請由該行開立支票支付法院提存金，該公司負責人即為許瑞宏，許瑞宏並於95年6月26日匯款返還該公司，有兆豐銀行函復傳票影本、營業稅稅籍資料查詢清單、許瑞宏帳戶資金往來明細、花旗銀行綜合月結單之存提明細紀錄可稽，是上訴人所言屬實，惟原核定已自上訴人匯入許瑞宏銀行存款金額中扣除，上訴人主張容有誤解。次查，其他2張支票金額68,933元及3,616,547元則為上訴人配偶張買讚美向玉山商業銀行股份有限公司大墩分公司（下稱玉山銀行）申請由該行開立支票支付法院提存金，有玉山銀行函復資料及張買讚美該行存摺影本可稽；另支付王有民律師事務所之律師費170,000元及假扣押裁定規費1,000元部分，經受委任律師說明係以現金支付，實際由何人付款已無從查證，上訴人迄未提示相關資料證明確由女婿許瑞宏代為繳納。（三）轉匯上訴人配偶部分：上訴人主張於95年7月25日委託許瑞宏電匯188,000美元轉入張買讚美帳戶，查該筆美金存款匯款受款人確實為張買讚美，次日轉入張買讚美於玉山銀行之帳戶，並於數日後轉存美金定期存款，有花旗銀行國外匯款單、張買讚美玉山銀行存摺影本可稽，上訴人主張應予減除核屬可採，惟原核定已自上訴人匯入許瑞宏銀行存款金額中扣除，上訴人主張容有誤解。又該美金折合新臺幣6,016,000元，核屬上訴人與配偶間贈與，經原查另案依遺產及贈與稅法第20條第1項第6款規定，核課上訴人不計入贈與總額6,016,000元。（四）代繳上訴人贈與稅及土地增值稅部分：上訴人提示贈與稅繳款書金額1,298,440元、土地增值稅繳款書2筆金額分別為16,746元及1,021,486元、房地產登記費用明細表金額計31,465元，主張其於95年6月19日將名下2筆土地贈與子張金龍之贈與稅、土地增值稅及登記費用共計2,368,137元，係由許瑞宏花旗銀行帳戶中代為支付。查上開贈與稅申報案件係委由代書林春進辦理，張買讚美於96年7月10日向玉山銀行申請由該行開立支票2,340,000元予林春進，前揭3筆稅款合計2,336,672元均於同年月13日繳清，有張買讚美玉山銀行存摺影本、贈與稅案件委任書、臺中市地方稅務局土地增值稅報核聯影本及玉山銀行回復函可稽，是上開稅款非許瑞宏代為支付，上訴人主張核無足採。至登記費用31,465元部分，經受委任人林春進說明，因時間久遠，已不知實際由何人付款，已難以查證，上訴人迄未能提示相關資料證明確由女婿許瑞宏代為繳納，其主張尚難採據。（五）支付上訴人購車款項部分：上訴人於95年3月間購買車輛一部，其提示中華賓士汽車股份有限公司臺中分公司（下稱中華賓士公司）統一發票2紙，金額分別為100,000元及4,637,000元、汽車保險費154,435元及各項登記規費計31,925元，合計4,923,360元，主張該車款項價金及相關費用係由許瑞宏花旗銀行帳戶中代為支付。查購車尾款4,637,000元為上訴人於96年3月26日自其兆豐銀行帳戶電匯匯入中華賓士公司銀行帳戶，有中華賓士公司函復資料可稽，是上開款項非女婿許瑞宏代為支付，其主張核無足採。次查，車款訂金100,000元、汽車保險費154,435元、臨時牌牌照稅205元、領牌費3,250元、燃料稅6,504元、牌照稅21,416元、臨時行照費350元、汽車駕駛執照費200元合計286,360元部分，上訴人迄未能提示相關資料證明確由許瑞宏代為繳納，是上訴人主張尚難核認，乃作成103年2月13日中區國稅法二字第1030001868號復查決定（下稱原處分），除增列受贈人張思婷外，其餘予以駁回。上訴人不服，提起訴願，經決定駁回，提起行政訴訟，亦遭駁回，提起本件上訴。
三、本件上訴人對於高等行政法院判決上訴，主張：被上訴人所認定之款項實為借款即消費借貸之法律關係，是上訴人事後因買入辦公大樓之款項即為張思婷清償借款之用，而非返還消費寄託款項。原判決前以上訴人所主張之消費借貸法律關係為論述，然於判決第24頁以後，卻逕以消費寄託法律關係之論點，作為反駁上訴人主張借款關係之原因，核此部分判決理由顯有矛盾，應予撤銷。又本件罰鍰之倍數，應斟酌故意或過失之程度，且遺產及贈與稅法既於98年1月間修正其稅率之比例，顯見舊有規定確有不當之處，原判決應審酌上情，作為衡量本件應科罰鍰之依據，然原判決逕為維持原處分所為之1倍罰鍰，自有不備理由之違法等語，為其論據。經核其上訴理由，係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，並就原審已論斷者，泛言未論斷，或就原審所為論斷，泛言其論斷矛盾，而非具體表明合於不適用法規、適用法規不當、或行政訴訟法第243條第2項所列各款之情形，難認對該判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。
四、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 104 年 2 月 13 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 侯 東 昇
法官 江 幸 垠法官 闕 銘 富法官 楊 得 君法官 沈 應 南以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 104 年 2 月 13 日
書記官 吳 玫 瑩