最 高 行 政 法 院 裁 定
104年度裁字第332號抗 告 人 陳光輝訴訟代理人 張慶宗 律師上列抗告人因與相對人財政部中區國稅局間聲請假扣押事件，對於中華民國103年12月12日臺中高等行政法院103年度全字第33號裁定，提起抗告，本院裁定如下︰
主 文原裁定廢棄，應由臺中高等行政法院更為裁定。
理 由
一、抗告法院認為抗告為有理由者，應廢棄或變更原裁定；非有必要，不得命原法院或審判長更為裁定，行政訴訟法第272條準用民事訴訟法第492條規定甚明。
二、本件原裁定以：（一）相對人聲請意旨略謂抗告人漏報民國100年度執行業務所得新臺幣（下同）17,502,722元，經相對人核定本案應補徵稅額計6,188,331元，已合法送達核定通知書及稅額繳款書，惟抗告人欠稅迄今並未繳納，亦未提供相當財產擔保。抗告人就其滯欠上開稅捐已依稅捐稽徵法第35條規定提起復查，依稅捐稽徵法第39條第1項但書規定，抗告人已依規定申請復查者，其滯欠案件應暫緩移送強制執行；另查抗告人前已於98年6月17日將其所有臺中市○○區○○段○○○○號土○○○區○○里○○路○○巷○號建物（下稱系爭房地）贈與予其子陳政宏。又抗告人目前尚有存款餘額約800,000元，顯與所欠稅捐6,188,331元不相當，相對人僅就抗告人現存車輛B3-○○辦理禁止財產處分登記。為避免抗告人藉由提起復查延緩繳納鉅額欠稅及移送執行，而使將來有不能強制執行或甚難執行之虞之情事，影響日後稅捐債權之徵起，而聲請裁定准許相對人免提供擔保，將抗告人所有財產於債權額範圍內為假扣押。（二）經查相對人主張之事實，業據其提出抗告人欠稅查詢情形表、民國100年度綜合所得稅核定通知書、100年度綜合所得稅繳款書、送達證明、贈與稅核定通知書、欠稅人存款資料查詢情形表及全國財產稅總歸戶財產查詢清單等影本為證。其中，有關相對人對於抗告人有綜合所得稅6,188,331元之公法上金錢給付債權，已達可請求其清償之程度，且目前不能強制執行及將來有難以執行之虞等事實，依據其主張及所提書證資料，堪認已有相當之釋明。另有關抗告人有隱匿或移轉財產以逃避稅捐執行之跡象一節，相對人固僅主張抗告人前於98年6月17日將其所有之系爭房地贈與予其子陳政宏，並提出贈與稅核定通知書為證。惟該贈與行為雖係發生在本件欠稅之前，但時間尚稱接近，且課稅處分僅是確認性質之行政處分，其目的在確認符合法定課稅或免徵要件之租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等，並非創設權利，納稅之義務應於應稅事實該當課稅要件時即已發生。又逃漏稅行為具有可預測性，可由納稅義務人事先規劃並預作安排，故在應稅事實發生前預作逃漏稅之安排甚至逃避執行皆有可能，並不限於在欠稅事實發生後為之。而所得稅法第110條之1所稱「逃避執行之跡象」，僅以呈現可供追尋查探的線索、現象即為已足，參以假扣押相對人應負釋明之責任而言，本件假扣押之構成要件事實僅需有合理相信其存在即可，並非應達確信之心證程度。因此，原審法院綜合上開相對人所提出之事證，堪認抗告人已符合「納稅義務人有隱匿或移轉財產逃避執行之跡象」之要件。揆諸相關規定，相對人為保全其對抗告人之公法上金錢給付債權，聲請於該範圍內對抗告人之財產為假扣押，於法有據，應予准許。惟抗告人如為相對人提供擔保金6,188,331元或將同額之請求金額提存後，得免為或撤銷假扣押。
三、抗告意旨略謂：（一）抗告人係擔任臺南市○○區○○路○號佑昇醫院登記負責醫師，佑昇醫院在100年度前之歷年稅額，並未向相對人聲明不服，均遵期如數繳納，然而，相對人就佑昇醫院100年度所申報執行業務所得部分，竟大幅予以刪除，佑昇醫院不得已始申請復查。此已據相對人於原審聲請假扣押所自承，則申請復查既為稅捐稽徵法賦予納稅義務人之權利，相對人竟因抗告人係第一次申請復查，即遽指抗告人有逃漏稅捐而有預先保全之必要，無異對抗告人申請復查之舉動施以報復，形同剝奪抗告人原應享有之復查權利。抗告人從未漏報任何執行業務所得，不得僅因相對人刪除抗告人100年度申報執行業務之相關費用，反指抗告人有逃漏稅捐之情事。原裁定對於抗告人已依法申請復查乙節，全然未予審酌，復未說明無庸審酌之理由，顯有理由欠備之違法。（二）依原裁定所認定事實，抗告人將其所有之系爭房地贈與其子陳政宏係於98年6月17日，斯時，100年度綜合所得稅應稅事實根本尚未發生，更遑論100年度綜合所得稅申報係於101年5月1日至5月30日、調帳查核時間為102年。縱如原裁定所認課稅處分之性質為確認之行政處分，然抗告人贈與時，100年度綜合所得稅之應稅事實尚未發生，如何抗告人有逃稅、漏稅而有隱匿或移轉財產逃避執行之跡象？關連性究為如何？原裁定並未敘明認定理由及所憑證據，此攸關抗告人究有無應以假扣押保全之必要性，原裁定疏未說明，不僅有適用法律不當之違法，尤有理由不備之違誤。（三）所得稅法第110條之1已明文規定「經核定稅額送達繳納後」，如發現納稅義務人有隱匿或移轉財產逃避執行之跡象，始得聲請法院假扣押。惟抗告人100年度綜合所得稅係101年5月1日至5月30日申報，相對人係102年始調帳查核，而抗告人將其系爭房地贈與其子陳政宏時（98年6月17日），相對人根本未核定抗告人100年度綜合所得稅，自無送達稅額繳款書可言，明顯與所得稅法第110條之1所規定「經核定稅額送達繳納後」之要件不合，原裁定竟引用該規定，率爾准予假扣押，顯有適用法律不當之違法。詎原裁定竟又以「逃漏稅行為具有可預測性，可由納稅義務人事先規劃並預作安排，故在應稅事實發生前預作逃漏稅之安排甚至逃避執行皆有可能，並不限於在欠稅事實發生後為之」為由，認本件有假扣押保全必要，殊不知抗告人於99年度以前（含99年度）之綜合所得稅均係遵期如數繳納，苟抗告人早已預謀逃漏稅，豈可能遵期如數繳納98及99年度之綜合所得稅。何況，抗告人所擔任登記負責醫師之佑昇醫院每年度所申報費用及支出並無重大歧異，抗告人自無可能預見未來所申報100年度執行業務所得會遭相對人大幅刪除費用及支出。原審究係依憑何項事實認定抗告人「已事先規劃並預作安排」，未見原裁定詳加說明，相對人亦未提供相當事證予以釋明。倘如原裁定所持見解，一旦納稅義務人有贈與財產行為，不論時間先後，即視為預謀之逃漏稅行為，此種邏輯推演，無異剝奪人民自由處分收益其私有財產，明顯侵害憲法第15條所保障人民財產權之意旨。
四、本院按：
(一)行政訴訟法第293條第1項：「為保全公法上金錢給付之強制執行，得聲請假扣押。」同法第297條準用之民事訴訟法第523條第1項：「假扣押，非有日後不能強制執行或甚難執行之虞者，不得為之。」第526條第1項：「請求及假扣押之原因，應釋明之。」又稅捐稽徵法第39條第1項：「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送強制執行。但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送強制執行。」據此規定，納稅義務人申請復查發生暫停稅捐處分執行力之法律效果。納稅義務人申請復查，稅捐稽徵機關既係直接因法律規定，暫緩移送強制執行，則不得單以納稅義務人申請復查，而認稅捐債權有日後不能強制執行或甚難執行之虞。原裁定逕以相對人所為避免抗告人藉由提起復查延緩繳納鉅額欠稅及移送執行之主張，而認相對人已釋明其對抗告人之100年度綜合所得稅稅捐債權，將來有不能強制執行或甚難執行之虞之情事，與行政訴訟法第297條準用之民事訴訟法第523條第1項及第526條第1項之規定未合。
(二)所得稅法第110條之1：「主管稽徵機關對於逃稅、漏稅案件應補徵之稅款，經核定稅額送達繳納通知後，如發現納稅義務人有隱匿或移轉財產逃避執行之跡象者，得敘明事實，聲請法院假扣押，並免提擔保。但納稅義務人已提供相當財產保證，或覓具殷實商保者，應即聲請撤銷或免為假扣押。」本件稅捐債權係相對人對抗告人之100年度綜合所得稅債權，抗告人於98年6月17日贈與房地予其子，該稅捐債權之要件事實尚未存在，抗告人無從以贈與房地行為，逃避連稅捐要件事實尚不存在之「稅捐債權」之執行。原裁定以抗告人於98年6月17日贈與房地予其子，符合「納稅義務人有隱匿或移轉財產逃避執行之跡象」之要件，亦與上開法律規定未合。
(三)從而，原裁定於法未合，抗告意旨指摘原裁定違法，求予廢棄原裁定，為有理由，原裁定應予廢棄。又相對人是否另提出事證，以釋明其主張，及是否陳明願供擔保為假扣押，尚有由原審法院調查之必要，本件應由原法院調查後更為裁定。
五、據上論結，本件抗告為有理由。依行政訴訟法272條、民事訴訟法第492條，裁定如主文。
中 華 民 國 104 年 2 月 26 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 林 茂 權
法官 楊 惠 欽法官 姜 素 娥法官 許 金 釵法官 吳 東 都以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 104 年 2 月 26 日
書記官 莊 子 誼